Sentencia 2009-00103 de noviembre 29 de 2012

 

Sentencia 2009-00103 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200900103 01

Rad. 18515

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Ultracoop CTA

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

Fallo

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 14 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que encontró ajustados a derecho los actos administrativos por medio de los cuales se modificó el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad Ultracoop CTA por los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º del año 2004.

En este caso, la demandante apeló la sentencia de primera instancia insistiendo en que los actos demandados fueron falsamente motivados por cuanto sostuvieron que la tarifa especial de IVA del 7%, aplicada por el contribuyente con fundamento en lo dispuesto en el artículo 468-3 del estatuto tributario, solo aplicaba para las cooperativas cuando prestan servicios temporales de empleo, desconociendo que por ley estas entidades no pueden realizar dicha actividad y, que la mencionada norma es aplicable a todos los servicios que prestan las cooperativas. Además, afirmaron sin sustento probatorio alguno que la cooperativa desarrolló actividades propias de una empresa de servicios temporales.

La falsa motivación, entendida como vicio de legalidad del acto administrativo, se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho que contiene el acto, se incurre en un error ya sea porque los hechos aducidos en la decisión son inexistentes o, cuando existiendo estos son calificados erradamente desde el punto de vista jurídico.

A efectos de establecer si los actos administrativos demandados se encuentran falsamente motivados, en principio, la Sala debe precisar el alcance del artículo 468-3 del estatuto tributario, el cual dispone:

“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. Artículo adicionado por el artículo 35 de la Ley 788 de 2002. A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%:

1. El servicio de arrendamiento de inmuebles diferentes a los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales.

2. Numeral modificado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidad e imprevistos)(1).

Adicionado por el artículo 52 Ley 863 de 2003. Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.

(...)”.

Los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas con una tarifa general del 16%(2). Sin embargo, en ejercicio del principio de libertad de configuración normativa, el legislador puede establecer un tratamiento especial para algunos de estos servicios.

Es así como el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario, modificado por la Ley 863 de 2003, estableció una tarifa especial de IVA del 7% para los servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y, los temporales de empleo autorizados por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente. Igual tratamiento previó para el caso de las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en dicho numeral.

Además, contempló una base gravable especial compuesta únicamente por los conceptos de administración, utilidad e imprevistos, a diferencia de lo dispuesto para el régimen general en el que la base gravable está constituida por el valor total del servicio(3).

La finalidad de esta disposición se puso de presente en los debates surtidos en el Congreso de la República para darle aprobación a la norma, como puede apreciarse en el siguiente aparte:

“Honorable Senador Luis Elmer Arenas Parra:

(...).

Simplemente, es para que el IVA, esto lo establece aquí ya el estatuto tributario, se cobre a estas organizaciones sobre el AIU, ya que está establecido en la ley, ¿qué pasa presidente? Que no quedó claro acerca de las cooperativas de trabajo asociado y esas cooperativas de trabajo asociado las dejaron por fuera; lo que estamos haciendo en este artículo es simplemente incluyéndolas debido a que los conceptos de la DIAN no saben dónde ubicarlos, entonces en algunos departamentos los están ubicando con la tarifa del 16% y en otros con la tarifa del 7%, por esa razón es que hay necesidad de unificar el criterio simplemente haciendo claridad que aquí dentro de este rango de empresas entran las cooperativas de trabajo asociado que presten servicios de aseo, siempre que cumplan con los mismos requisitos que le están exigiendo a las otras empresas, o sea que aquí no estamos haciendo una cosa que vaya en contravía de la administración o que vaya en contravía, antes por el contrario estamos buscando equidad y claridad frente a la DIAN.

Hecha la explicación al gobierno, él aceptó la explicación que habíamos dado y por esa razón es que avaló el artículo. (...)”(4).

Honorable representante Óscar Darío Pérez Pineda:

(...).

El senador Luis Elmer con tino y con juicio pide igual tratamiento para otras entidades como son las cooperativas de trabajo asociado en relación con un servicio de vigilancia y de empleos temporales que hoy tienen, que adelantan y desarrollan y que por supuesto deben tener el mismo tratamiento que tienen las entidades del sector privado que prestan los mismos servicios”(5).

Como se observa, el propósito del legislador fue el de extender la aplicación de la tarifa especial de IVA del 7% a las cooperativas, bajo el condicionamiento de que estas entidades cumplieran los mismos requisitos exigidos a las demás empresas para obtener dicho beneficio.

No puede considerarse que la norma previó la aplicación de la tarifa para todas las actividades que realizan las cooperativas, pues de manera expresa indicó que estas entidades debían estar constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. Además, interpretar la norma de esa manera generaría un efecto contrario al perseguido por la ley, que pretendió dar igual tratamiento a todas las empresas que prestan los servicios gravados con la tarifa especial.

Así las cosas, teniendo en cuenta que el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario estableció la tarifa especial de IVA para los servicios de aseo, vigilancia y temporal de empleo, es claro que esta solamente se aplicaría a las cooperativas sobre alguno de los referidos servicios, siempre que estuvieren autorizadas por las autoridades competentes.

En efecto, esta regulación especial fue establecida para unos servicios en particular, y por ello, independientemente de quien los realice, se deben cumplir los requisitos establecidos en la ley. En consecuencia, no es dable extender los efectos allí previstos a servicios que no fueron regulados por la norma.

En ese orden de ideas, tratándose de un régimen especial, su aplicación está restringida a los expresos términos de la norma que lo consagra y no es jurídicamente posible extenderlo a los demás servicios que presten las cooperativas.

A las mismas conclusiones llegó esta Sala cuando analizó el alcance del artículo 32 de la Ley 1111 de 2006(6), norma que tiene una redacción parecida al numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario, en esa oportunidad se dijo:

“Nótese que el propósito del legislador fue prever una tarifa especial de IVA solamente respecto de ciertos y precisos servicios, prestados incluso por el sector cooperativo: los de aseo, vigilancia y empleo temporal.

No existe, entonces, fundamento legal para entender que todos los servicios prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado tengan una tarifa especial del 1.6%”.

Además, si la intención del legislador al mantener la base gravable general de IVA para los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, aun para los prestados por el sector cooperativo, era “no generar distorsiones entre los diferentes sectores”(7), mal puede entenderse que en virtud del artículo 32 de la Ley 1111 del 2006, las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado presten cualquier servicio gravado con una tarifa preferencial de IVA”(8).

Ahora bien, en cuanto al argumento de la sociedad demandante en el que sostiene que los artículos 17 del Decreto 4588 de 2006(9) y 7 de la Ley 1233 de 2008(10) prohíben a las cooperativas que actúen como empresas de servicios temporales, es de señalar que estas disposiciones no se encontraban vigentes para la época de presentación de las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1 a 6 del 2004.

Sin embargo, atendiendo a la naturaleza de las cooperativas prevista en los artículos 4º y 59 de la Ley 79 de 1988, 1º y 3º del Decreto 468 de 1990, estas por tratarse de empresas asociativas sin ánimo de lucro que vinculan el trabajo personal de sus asociados, y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras, o la prestación de servicios; no pueden actuar como una empresa temporal de empleo, puesto que estas sociedades desarrollan su objeto social de intermediación enviando trabajadores en misión a otras empresas, los cuales no tienen la calidad de socios o dueños, sino de empleados porque son vinculados por medio de un contrato laboral(11).

Así las cosas, las cooperativas no pueden actuar como intermediarias laborales enviando trabajadores en misión pues desnaturalizan la actividad empresarial como cooperativa de trabajo asociado, además de no estar autorizada pues para ello se requiere cumplir con las normas establecidas en la legislación laboral y tener objeto social único y exclusivo(12).

Ahora bien, el hecho de que por disposición legal las cooperativas no puedan prestar servicios temporales de empleo no implica que la tarifa dispuesta en el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario deba aplicarse a todos los servicios que realicen estas entidades, como equivocadamente lo sostiene la actora, puesto que para ser beneficiaria de este tratamiento tributario especial solo debía realizar cualquiera de los servicios beneficiados con la tarifa especial, como es el de aseo y vigilancia.

Por consiguiente, dado que las normas deben interpretarse en el sentido de que produzcan los efectos que se persigue con su expedición, debe entenderse que los únicos servicios prestados por las cooperativas gravados con la tarifa de IVA del 7% son los de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada. Por consiguiente, los demás servicios que prestan las cooperativas se encuentran gravados con la tarifa general del 16%.

Teniendo en cuenta que la entidad demandante no demostró que los servicios gravados y declarados en sus liquidaciones privadas de los bimestres 1 a 6 del 2004, correspondieran a los servicios cobijados con la tarifa especial, aprobados por las respectivas autoridades competentes, no se encontraba beneficiada con el tratamiento tarifario especial dispuesto en el artículo 468-3 del estatuto tributario y, por ende, debió aplicar sobre los servicios prestados en esas vigencias gravables la tarifa general de IVA del 16%.

Es importante aclarar que con la expedición de los actos demandados la administración no se arrogó las funciones de control, inspección, vigilancia de las cooperativas dispuesta por ley al Ministerio de Protección Social y a la Superintendencia de Economía Solidaria, toda vez que estos actos tuvieron por objeto la modificación de las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por la entidad demandante, la cual es una función propia de la DIAN como administradora de los impuestos nacionales.

De acuerdo con las consideraciones expuestas, se debe señalar que los actos demandados no se encuentran viciados de falsa motivación, toda vez que la decisión administrativa no se fundó en razones engañosas, simuladas o contrarias a la realidad. Por el contrario, sostuvieron que la cooperativa no tenía autorización legal para prestar servicios de empleo temporal, y que la tarifa especial dispuesta en el artículo 468-3 del estatuto tributario no era aplicable a todos los servicios prestados por las cooperativas.

En consecuencia, no procede el cargo.

Sanción por inexactitud

Para el apelante no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud toda vez que entre la administración y el contribuyente existe una diferencia de criterios relativa a la interpretación del artículo 468-3 del estatuto tributario.

En cuanto a la procedencia de la sanción por inexactitud, el artículo 647 del estatuto tributario establece que se impone cuando se omiten ingresos, o se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Conforme con la misma disposición, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La diferencia de criterios que exonera de la aplicación de la sanción, refiere a todas aquellas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos.

En el presente caso no se presentó una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, porque, como se observó, el artículo 468-3 del estatuto tributario es claro cuando restringe la aplicación de la tarifa especial del 7% a los servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal, así como también son claras las leyes que regulan las cooperativas de trabajo asociado cuando prohíben que estas entidades actúen como empresas de servicios temporales.

En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas lo haya inducido a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para confirmar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 14 de julio de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, por las razones expuestas en este proveído.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora María Cristina Arias Hernández, de conformidad con el poder que obra al folio 481 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) A partir del 1º de enero de 2005, estos servicios quedaron gravados con la tarifa del 10%. (E.T. art. 468-3, par. 1º), y con la expedición de la Ley 1111 de 2006 se adicionó el artículo 462-1 al estatuto tributario en el cual se dispuso que serían gravados con una tarifa del 1.6%

(2) Artículos 420, literal b) y 468 del estatuto tributario,

(3) Artículo 447, estatuto tributario.

(4) Sesión Conjunta de las Comisiones Terceras y Cuartas de Senado y Cámara de diciembre 10 de 2003. Intervención del senador Luis Elmer Arenas. Gaceta del Congreso Nº 197 de mayo 14 de 2004, páginas 18 y 19 (antecedentes legislativos L. 863/2003).

(5) Ibídem, intervención del senador Oscar Darío Pérez Pineda.

(6) ART. 32.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 462-1.—Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. En los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%.

Para tener derecho a este beneficio el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y las atinentes a la seguridad social”.

(7) Gaceta del Congreso Nº 617 de 4 de diciembre del 2006, página 1.

(8) Sentencia del 11 de marzo de 2010, Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16336.

(9) ART. 17.—Prohibición para actuar como intermediario o empresa de servicios temporales. Las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado no podrán actuar como empresas de intermediación laboral, ni disponer del trabajo de los asociados para suministrar mano de obra temporal a usuarios o a terceros beneficiarios, o remitirlos como trabajadores en misión con el fin de que estos atiendan labores o trabajos propios de un usuario o tercero beneficiario del servicio o permitir que respecto de los asociados se generen relaciones de subordinación o dependencia con terceros contratantes.

Cuando se configuren prácticas de intermediación laboral o actividades propias de las empresas de servicios temporales, el tercero contratante, la cooperativa y precooperativa de trabajo asociado y sus directivos, serán solidariamente responsables por las obligaciones económicas que se causen a favor del trabajador asociado.

(10) ART. 7º—Prohibiciones:

1. Las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado no podrán actuar como empresas de intermediación laboral, ni disponer del trabajo de los asociados para suministrar mano de obra temporal a terceros o remitirlos como trabajadores en misión. En ningún caso, el contratante podrá intervenir directa o indirectamente en las decisiones internas de la cooperativa y en especial en la selección del trabajador asociado.

(11) Artículos 71, 77 y 75 de la Ley 50 de 1990.

(12) En ese sentido se pronunció el Ministerio de Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria en la Circular Conjunta 0067 del 27 de agosto de 2004.