Sentencia 2009-00114 de mayo 24 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

REF: Expediente 11001-03-24-000-2009-00114-00

Consejera ponente:

Dra. María Elizabeth García González

Acción de nulidad

Actor: Jorge Torres Montaño

Bogotá, D.C., veinticuatro de mayo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «La Sala decide la acción de nulidad promovida por el ciudadano JORGE TORRES MONTAÑO contra el artículo 11 del Decreto 449 de 27 de febrero de 2003, “Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario”, dictado por el Gobierno Nacional, que prevé:

“[…] Artículo 11. Identificación de Cuentas. Para hacer efectivas las exenciones al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) de que trata el artículo 879 del Estatuto Tributario, los responsables de la operación están obligados a identificar las cuentas corrientes o de ahorros, en las cuales se manejen de manera exclusiva los recursos objeto de la exención, salvo cuando se trate de la cuenta de ahorro para financiación de vivienda y la de los pensionados, en cuyo caso solamente se deberá abrir una única cuenta. 

IV.- CONSIDERACIONES DE LA SALA

La controversia se contrae a establecer si el artículo cuestionado está viciado de nulidad por violación de las normas superiores citadas como infringidas.

Para resolver los cargos de infracción normativa que la parte actora alegó, la Sala establece que los siguientes son los problemas jurídicos que debe dilucidar: ¿es válido que el artículo 11 del Decreto 449 de 2003 fije como condición para acceder a la exención del GMF, que el responsable de la transacción identifique la cuenta que maneja recursos exentos? y, ¿es válido que el artículo 11 del Decreto 449 de 2003 disponga que en caso de no identificarse la cuenta exenta del GMF, el impuesto se cause sin derecho a devolución o compensación?

IV.1. El contenido del artículo demandado, es del siguiente tenor:

“DECRETO 449 DE 2003 

(febrero 27) 

Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario. 

El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las consagradas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y en los artículos 579, 800, 811, 871, 877 y 879 del Estatuto Tributario

DECRETA:

[…] Artículo 11. Identificación de Cuentas. Para hacer efectivas las exenciones al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) de que trata el artículo 879 del Estatuto Tributario, los responsables de la operación están obligados a identificar las cuentas corrientes o de ahorros, en las cuales se manejen de manera exclusiva los recursos objeto de la exención, salvo cuando se trate de la cuenta de ahorro para financiación de vivienda y la de los pensionados, en cuyo caso solamente se deberá abrir una única cuenta. 

Cuando no se cumpla con la anterior obligación se causará el gravamen a los movimientos Financieros, el cual no será objeto de devolución y/o compensación […].” 

De acuerdo con los argumentos de la demanda, la oposición del actor radica en afirmar que la identificación de la cuenta es un requisito formal para acceder a la exención del GMF y, por lo mismo, no puede tener los efectos de causar el impuesto. Que en tratándose de los recursos de las entidades territoriales y de aquellos pertenecientes a la seguridad social, tales cuentas no están obligadas a la identificación y es suficiente la exención que por el origen de los recursos se otorga.

En ese mismo orden, cuestionó que el artículo acusado excedió las normas superiores, en cuanto concede efectos de causación del impuesto, cuando se incumple con la identificación de la cuenta que realiza transacciones sobre recursos exentos.

Para dar respuesta a los interrogantes que plantea la solicitud de nulidad del artículo 11 del Decreto 449 de 2003, conviene en primer lugar examinar la norma que crea el gravamen y aquella que establece las exenciones a dicho tributo.

Sin hacer mención a la construcción histórica de dicho impuesto y a la justificación que medió para su exigibilidad, lo relevante para esta decisión es que se encuentra previsto en el artículo 870 del Estatuto Tributario(11), en los siguientes términos:

“[…] Créase como un nuevo impuesto, a partir del primero (1o.) de enero del año 2001, el Gravamen a los Movimientos Financieros, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman […].” 

Las disposiciones que le siguen, esto es, los artículos 871 a 878 se ocupan de identificar: i) el hecho generador del GMF, ii) la tárifa del GMF, iii) la causación del GMF, iv) la base gravable del GMF, v) los sujetos pasivos del GMF, vi) los agentes retenedores del GMF, vii) la declaración y pago del GMF y, viii) su administración.

De tales normas se destaca que el GMF es un impuesto directo e inmediato que se aplica a las transacciones bancarias que realizan los usuarios del sistema financiero en el momento en que disponen de recursos depositados en cuentas de ahorros y corrientes, de depósitos en el Banco de la República y de transacciones realizadas mediante cheques de gerencia.

En cuanto a las exenciones del GFM, es el artículo 879 del Estatuto Tributario el que se ocupa de identificar los movimientos liberados de dicho tributo. Entre ellos se pueden enumerar, además de los previstos inicialmente por la Ley 633, los que adicionaron y modificaron las leyes 788, 1111, 1537, 1607, 1739 y 1819, y que se compendian actualmente en la norma en comento, así:

“[…] ARTICULO 879. EXENCIONES DEL GMF. Se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros:

<Numeral modificado por el artículo 47 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros efectuados de las cuentas de ahorro, los depósitos electrónicos o tarjetas prepago abiertas o administradas por entidades financieras y/o cooperativas de naturaleza financiera o de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, que no excedan mensualmente de trescientos cincuenta (350) UVT, para lo cual el titular de la cuenta o de la tarjeta prepago deberá indicar ante la respectiva entidad financiera o cooperativa financiera, que dicha cuenta, depósito o tarjeta prepago será la única beneficiada con la exención. 

La exención se aplicará exclusivamente a una cuenta de ahorros, depósito electrónico o tarjeta prepago por titular y siempre y cuando pertenezca a un único titular. Cuando quiera que una persona sea titular de más de una cuenta de ahorros, depósito electrónico y tarjeta prepago en uno o varios establecimientos de crédito, deberá elegir una sola cuenta, depósito electrónico o tarjeta prepago sobre la cual operará el beneficio tributario aquí previsto e indicárselo al respectivo establecimiento o entidad financiera. 

2. Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito, cuando dichas cuentas pertenezcan a un mismo y único titular que sea una sola persona. 

3. Las operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional, directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se celebren con esta entidad y el traslado de impuestos a dicha Dirección por parte de las entidades recaudadoras; así mismo, las operaciones realizadas durante el año 2001 por las Tesorerías Públicas de cualquier orden con entidades públicas o con entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria* o de Valores*, efectuadas con títulos emitidos por Fogafín para la capitalización de la Banca Pública. 

4. Las operaciones de liquidez que realice el Banco de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992. 

5. <Numeral modificado por el artículo 4 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los créditos interbancarios y la disposición de recursos originadas en las operaciones de reporto y operaciones simultáneas y de transferencia temporal de valores sobre títulos materializados o desmaterializados, realizados exclusivamente entre entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, entre estas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de agentes de mercado de valores, o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas. 

Las operaciones de pago a terceros por cuenta del comitente, fideicomitente o mandante por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones fuera del mercado de valores se encuentran sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros, así se originen en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Para estos casos el agente de retención  

6. Las transacciones ocasionadas por la compensación interbancaria respecto de las cuentas que poseen los establecimientos de crédito en el Banco de la República. 

7. <Numeral modificado por el artículo 5 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los desembolsos o pagos, según corresponda, mediante abono a la cuenta corriente o de ahorros o mediante la expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida, derivados de las operaciones de compensación y liquidación que se realicen a través de sistemas de compensación y liquidación administradas por entidades autorizadas para tal fin respecto a operaciones que se realicen en el mercado de valores, derivados, divisas o en las bolsas de productos agropecuarios o de otros comodities, incluidas las garantías entregadas por cuenta de participantes y los pagos correspondientes a la administración de valores en los depósitos centralizados de valores siempre y cuando el pago se efectúe al cliente, comitente, fideicomitente, mandante. 

Las operaciones de pago a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones se encuentran sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros. 

Cuando la operación sea gravada, el agente de retención es el titular de la cuenta de compensación y el sujeto pasivo su cliente. 

8. Las operaciones de reporto realizadas entre el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras (Fogafín) o el Fondo de Garantías de Instituciones Cooperativas (Fogacoop) con entidades inscritas ante tales instituciones. 

9. El manejo de recursos públicos que hagan las tesorerías de las entidades territoriales. 

10. <Aparte tachado INEXEQUIBLE. Numeral modificado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de las EPS y ARS diferentes a los que financian gastos administrativos, del Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de Riesgos Profesionales, hasta el pago a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso. 

También quedarán exentas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS (Instituciones Prestadoras de Servicios) por concepto de pago del POS (Plan Obligatorio de Salud) por parte de las EPS o ARS hasta en un 50%(12). 

11. <Numeral modificado por el artículo 6 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> 

Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor cuando el desembolso se haga a un tercer solo será exento cuando el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos. 

Los desembolsos o pagos a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros, salvo la utilización de las tarjetas de crédito de las cuales sean titulares las personas naturales, las cuales continúan siendo exentas. 

También se encuentran exentos los desembolsos efectuados por las compañías de financiamiento o bancos, para el pago a los comercializadores de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de leasing financiero con opción de compra. 

12. Las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, realizadas entre intermediarios del mercado cambiario vigilados por las Superintendencias Bancaria* o de Valores*, el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional. 

que se refiere el anterior inciso deberán ser de utilización exclusiva para la compra y venta de divisas entre los intermediarios del mercado cambiario. 

13. Los cheques de gerencia cuando se expidan con cargo a los recursos de la cuenta corriente o de ahorros del ordenante, siempre y cuando que la cuenta corriente o de ahorros sea de la misma entidad de crédito que expida el cheque de gerencia. 

14. <Numeral modificado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los traslados que se realicen entre cuentas corrientes y/o de ahorros y/o de ahorro programado y/o de ahorro contractual y/o tarjetas prepago abiertas en un mismo establecimiento de crédito, cooperativa con actividad financiera, cooperativa de ahorro y crédito, comisionistas de bolsa y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o de Economía Solidaria según el caso, a nombre de un mismo y único titular, así como los traslados entre inversiones o portafolios que se realicen por parte de una sociedad comisionista de bolsa, una sociedad fiduciaria o una sociedad administradora de inversiones, vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia a favor de un mismo beneficiario. 

Esta exención se aplicará también cuando el traslado se realice entre cuentas de ahorro colectivo o entre estas y cuentas corrientes o de ahorro o entre inversiones que pertenezcan a un mismo y único titular, siempre y cuando estén abiertas en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o de Economía Solidaria según sea el caso. 

Los retiros efectuados de cuentas de ahorro especial que los pensionados abran para depositar el valor de sus mesadas pensionales y hasta el monto de las mismas, cuando estas sean equivalentes a cuarenta y un (41) Unidades de Valor Tributario, UVT, o menos, están exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros. Los pensionados podrán abrir y marcar otra cuenta en el mismo establecimiento de crédito, cooperativa con actividad financiera o cooperativa de ahorro y crédito para gozar de la exención a que se refiere el numeral 1 de este artículo. Igualmente estarán exentos, los traslados que se efectúen entre las cuentas de ahorro especial que los pensionados abran para depositar el valor de sus mesadas pensionales y la otra cuenta marcada en el mismo establecimiento de crédito, cooperativa con actividad financiera o cooperativa de ahorro y crédito. En caso de que el pensionado decida no marcar ninguna otra cuenta adicional, el límite exento de las cuentas de ahorro especial de los pensionados será equivalente a trescientos cincuenta (350) Unidades de Valor Tributario (UVT). 

Estarán exentos igualmente los traslados que se efectúen entre cuentas corrientes y/o de ahorros pertenecientes a fondos mutuos y las cuentas de sus suscriptores o partícipes, abiertas en un mismo establecimiento de crédito, cooperativa con actividad financiera o cooperativa de ahorro y crédito a nombre de un mismo y único titular. 

15. <Numeral adicionado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Las operaciones del Fondo de Estabilización de la Cartera Hipotecaria, cuya creación se autorizó por el artículo 48de la Ley 546 de 1999, en especial las relativas a los pagos y aportes que deban realizar las partes en virtud de los contratos de cobertura, así como las inversiones del Fondo. 

16. <Numeral adicionado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Las operaciones derivadas del mecanismo de cobertura de tasa de interés para los créditos individuales hipotecarios para la adquisición de vivienda. 

17. <Numeral modificado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los movimientos contables correspondientes a pago de obligaciones o traslado de bienes, recursos y derechos a cualquier título efectuado entre entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o por la Superintendencia de Economía Solidaria, entre estas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas, siempre que correspondan a operaciones de compra y venta de títulos de deuda pública. 

18. <Numeral adicionado por el artículo 42 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros que realicen las asociaciones de hogares comunitarios autorizadas por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, de los recursos asignados por esta entidad. 

19 <Numeral adicionado por el artículo 42 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> La disposición de recursos y los débitos contables respecto de las primeras sesenta (60) Unidades de Valor Tributario, UVT, mensuales que se generen por el pago de los giros provenientes del exterior, que se canalicen a través de Entidades sometidas a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera. 

20. <Parágrafo adicionado por el artículo 7 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros efectuados de las cuentas corrientes abiertas en entidades bancarias vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que correspondan a recursos de la población reclusa del orden nacional y autorizadas por el Instituto Nacional Penitenciario y Carcelario –INPEC–, quien será el titular de la cuenta, siempre que no exceden mensualmente de trescientas cincuenta (350) UVT por recluso. 

21. <Numeral modificado por el artículo 48 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La disposición de recursos para la realización de operaciones de factoring –compra o descuento de cartera– realizadas por fondos de inversión colectiva, patrimonios autónomos o por sociedades o por entidades cuyo objeto principal sea la realización de este tipo de operaciones. 

<Inciso modificado por el artículo 216 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de esta exención, las sociedades podrán marcar como exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros hasta cinco (5) cuentas corrientes o de ahorro o cuentas de patrimonios autónomos, en todo el sistema financiero destinadas única y exclusivamente a estas operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y pago del fondeo de las mismas. En caso de tratarse de fondos de inversión colectiva o fideicomisos de inversión colectiva o fideicomiso que administre, destinado a este tipo de operaciones. 

El giro de los recursos se deberá realizar solamente al beneficiario de la operación de factoring o descuento de cartera, mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante la expedición de cheques a los que se les incluya la restricción: “Para consignar en la cuenta de ahorro o corriente del primer beneficiario”. En el evento de levantarse dicha restricción, se causará el gravamen a los movimientos financieros en cabeza de la persona que enajena sus facturas o cartera al fondo de inversión colectiva o patrimonio autónomo o el cliente de la sociedad o de la entidad. El representante legal de la entidad administradora o de la sociedad o de la entidad, deberá manifestar bajo la gravedad del juramento que las cuentas de ahorros, corrientes o los patrimonios autónomos a marcar, según sea el caso, serán destinados única y exclusivamente a estas operaciones en las condiciones establecidas en este numeral”. 

22. <Numeral adicionado por el artículo 39 de la Ley 1537 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Las transacciones que se efectúen con los recursos del subsidio familiar de vivienda asignado por el Gobierno Nacional o las Cajas de Compensación Familiar, independientemente del mecanismo financiero de recepción, así como las transacciones que de estos mecanismos se realicen a los oferentes, y las transacciones que se realicen en el marco del esquema fiduciario previsto para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Interés Social prioritario 

23. <Numeral adicionado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros efectuados de las cuentas corrientes o de ahorros, o de los depósitos electrónicos constituidos en entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o de Economía Solidaria según sea el caso, que correspondan a los subsidios otorgados a los beneficiarios de la Red Unidos. 

24. <Numeral adicionado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros efectuados de las cuentas corrientes o de ahorros abiertas en entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o de Economía Solidaria según sea el caso, que correspondan a desembolsos de créditos educativos otorgados por el Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior – Icetex. 

25. <Numeral adicionado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros o disposición de recursos de los depósitos electrónicos de que tratan los artículos 2.1.15.1.1 y siguientes del Decreto número 2555 de 2010, con sujeción a los términos y límites allí previstos. 

26. <Numeral adicionado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen las sociedades mercantiles sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades cuyo objeto exclusivo sea la originación de créditos; siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor. Cuando el desembolso se haga a un tercero sólo será exento si el deudor destina el crédito a adquisición de vivienda, vehículos, activos fijos o seguros. En caso de levantarse la restricción del cheque, se generará este gravamen en cabeza del deudor. 

Para efectos de esta exención, la Superintendencia de Sociedades certificará previamente que la sociedad mercantil tiene como objeto exclusivo la originación de créditos. 

Para efectos de esta exención, estas sociedades deberán marcar como exenta del GMF, ante la entidad vigilada por la Superintendencia Financiera, una cuenta corriente o de ahorros destinada única y exclusivamente a estas operaciones. El representante legal de la sociedad que otorga el préstamo, deberá manifestar ante la entidad vigilada por la Superintendencia Financiera, bajo la gravedad del juramento, que la cuenta de ahorros o corriente a marcar según el caso, será destinada única y exclusivamente a estas operaciones en las condiciones establecidas en este numeral. 

27. <Numeral adicionado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los retiros efectuados de cuenta de ahorro electrónica o cuentas de ahorro de trámite simplificado administradas por entidades financieras o cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia o de Economía solidaría según sea el caso. Para el caso de estos productos no aplica la restricción impuesta en el inciso 2o del numeral 1 del presente artículo. 

28. <Numeral adicionado por el artículo 46 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Los depósitos a la vista que constituyan las sociedades especializadas en depósitos electrónicos de que trata el artículo 1o. de la Ley 1735 de 2014 en otras entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia. 

La disposición de recursos desde estos depósitos para el pago a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones se encuentran sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros. 

Para efectos de esta exención, las sociedades especializadas en depósitos electrónicos de que trata el artículo 1o. de la Ley 1735 de 2014 deberán marcar como exenta del Gravamen a los Movimientos Financieros máximo una cuenta corriente o de ahorros por entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia destinada única y exclusivamente a la gestión de los recursos que están autorizadas a captar. 

29. <Numeral adicionado por el artículo 217 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las operaciones de compra de divisas que tengan como único propósito la repatriación de inversiones de portafolio. 

PARAGRAFO. El Gravamen a los Movimientos Financieros que se genere por el giro de recursos exentos de impuestos de conformidad con los tratados, acuerdos y convenios internacionales suscritos por el país, será objeto de devolución en los términos que indique el reglamento. 

PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de control de las exenciones consagradas en el presente artículo las entidades respectivas deberán identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva dichas operaciones, conforme lo disponga el reglamento que se expida para el efecto. En ningún caso procede la exención de las operaciones señaladas en el presente artículo cuando se incumpla con la obligación de identificar las respectivas cuentas, o cuando aparezca más de una cuenta identificada para el mismo cliente […].” 

Del texto integral del artículo 879 del Estatuto Tributario(13), la Sala identifica que son varias las transacciones que se encuentran liberadas del gravamen creado por la Ley 633 y fue precisamente, por las diferentes situaciones merecedoras de dicha exención, que el parágrafo 2°(14) de la referida disposición, autorizó al reglamento para que exigiera un mecanismo de control que permitiera identificar la cuentas que respaldan los recursos sujetos a dichas transacciones.

Así mismo, esta disposición previó que este requisito es necesario para que proceda la exención, pues su ausencia, impide que se libere del cobro de la tarifa como consecuencia del gravamen.

Fue entonces, que en desarrollo de esta autorización, se expidió el Decreto 449 de 2003, y tal como se lee del título de esta reglamentación, tuvo por propósito reglamentar la ley 788(15), entre otras normas y, dispuso que la exención del GMF estaba sujeta a la identificación de la cuenta bancaria en la que se mueven los recursos exentos.

De este modo, la medida de control que fijó el legislador de identificar las cuentas exentas, tiene por propósito que en el universo de transacciones que se realizan en el sistema financiero, se puedan establecer aquellas que manejan recursos exentos. Lo anterior, por cuanto de otra manera no puede aplicarse la prerrogativa, en tanto que este gravamen tiene el carácter de directo e inmediato y, se liquida respecto de los movimientos y según los montos que sean objeto de transacciones en dichas cuentas.

Para la Sala el artículo 11 demandado, es desarrollo de la orden conferida en el artículo 48 de la Ley 788, de reglamentar la forma de acceder a la exención del GMF y bajo este entendido, no es acertado derivar desconocimiento de la supremacía de la constitución y del principio de legalidad.

Tampoco encuentra la Sala respaldo en el presunto desconocimiento del artículo 359 Superior, por cuanto dicha norma establece una prohibición de fijar rentas de destinación específica, es decir, impide que los impuestos del orden nacional tengan asignado un propósito definido(16). Así las cosas, si bien esta prohibición no se extiende a las rentas de orden territorial ni aquellas para inversión social, no es claro en qué sentido se infringe al exigir también de los entes territoriales que identifiquen las cuentas en las que administren recursos exentos.

Para la Sala no hay afectación de esta norma superior, pues las características de las rentas de que trata el artículo 359 de la C.P., no se alteran ni se desconocen, al fijar las exenciones al GMF.

El hecho de que la exención recaiga sobre los recursos públicos manejados por las tesorerías de las entidades territoriales no es motivo para señalar que se desconoce la norma superior, pues la prerrogativa de estar exento del impuesto se predica del movimiento financiero y respecto de recursos que por disposición de la ley, se eximen del impuesto.

Ahora bien, en lo que respecta a la existencia de exenciones directas o ipso facto, que son las que el actor cataloga como dispuestas en los numerales 9 y 10 del E.T., relativos al manejo de recursos públicos y de la seguridad social, reiteradas en el inciso 2°(17) del artículo 97 de la Ley 715, la Sala debe aclarar que la disposición cuestionada no excluye de la identificación de la cuenta a ninguna de las exenciones previstas.

Así, no es de recibo el planteamiento de la demanda que insiste en que se reconozca que estos recursos están exentos de dicho impuesto, pues es claro que la norma acusada no lo desconoce por el hecho de fijar un procedimiento previo que permita identificar el origen de los recursos.

Además, el razonamiento con el que se opone el actor para afirmar que hay recursos cualificados frente a los que la ley reconoció expresamente tal beneficio sin condición, no tiene asidero, por cuanto para la Ley 788 todas las circunstancias de exclusión están sujetas a la obligación de identificar la cuenta como mecanismo para verificar la exención.

En efecto, el trámite de carácter previo y que desarrolló el artículo 11 cuestionado, tiene que ver con la identificación de la cuenta exenta, procedimiento que se realiza, se insiste, en cumplimiento de lo dispuesto en la Ley 788.

Entonces, no es el Decreto 449 de 2003 el que circunscribe la procedencia de la exención del gravamen a la identificación de la cuenta, sino la Ley 788, la que concibe este procedimiento como medio de control para hacer viable dicho beneficio, en tanto solo de esta manera puede determinarse el origen de los fondos o recursos que se sustraen a la obligación tributaria.

Es decir, reitera la Sala, no es que la identificación de la cuenta modifique los fines o la destinación de los recursos exentos del gravamen, sino que tal individualización constituye el medio efectivo que el legislador estableció con el fin de comprobar que los recursos sujetos a la operación financiera están dentro de las categorías que fijó como exenciones de la carga tributaria y que impiden el nacimiento y la exigencia de la obligación impositiva.

Finalmente, y en lo que respecta al condicionamiento que trae el artículo 11 acusado, relativo a que el omitirse la identificación de la cuenta exenta, se causa el gravamen, la Sala no estima que vulnere el artículo 9°(18) del Decreto 405 de 2001(19), puesto que, la norma además de establecer la necesidad de identificar las cuentas de los entes territoriales exentos del GMF, lo relevante y que echó de menos el actor, es que la Ley 788, expedida con posterioridad a la creación del impuesto, estableció que la ausencia del cumplimiento de tal obligación implica su causación.

Así lo prevé la norma en cita:

“[…] ARTÍCULO 48. EXENCIONES DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS. Modifícanse los numerales 5 y 10, y adiciónense tres numerales y el parágrafo 2o. al artículo 879 del Estatuto Tributario, así:

[…] Parágrafo 2o. Para efectos de control de las exenciones consagradas en el presente artículo las entidades respectivas deberán identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva dichas operaciones, conforme lo disponga el reglamento que se expida para el efecto. EN NINGÚN CASO PROCEDE LA EXENCIÓN de las operaciones señaladas en el presente artículo cuando se incumpla con la obligación de identificar las respectivas cuentas, o cuando aparezca más de una cuenta identificada para el mismo cliente […]”. (Negrillas, subrayas y Mayúsculas fuera de texto).

En este orden de ideas, no es dable concluir que de tal identificación se excuse a los entes territoriales ni tampoco a las cuentas que administran recursos de la seguridad social, pues ninguna dispensa otorgó la ley en tal sentido.

La redacción de esta disposición es general y no contempla distinción alguna entre personas públicas o privadas, como tampoco, permitió que se invocara un motivo para ser relavado de la obligación de identificar la cuenta exenta.

Así las cosas, omitir dicho procedimiento, que es el que asegura y viabiliza la exención tributaria, hace que el usuario del sistema financiero que se encuentra exento del gravamen se torne en sujeto pasivo del mismo.

De esta manera se concluye que, quien estando dentro de las causales de exención prescinda del requisito de identificación de la cuenta exenta, está obligado a tributar de manera automática como contribuyente del GMF, pues la obligación correlativa de hacerse a dicho beneficio, le exige un procedimiento que el legislador dispuso como control para quien opera como agente retenedor.

Por las anteriores razones, la Sala responde a los problemas jurídicos planteados en el sentido de que, es válido que el artículo 11 del Decreto 449 de 2003, fije como condición para acceder a la exención del GMF que el responsable identifique la cuenta que maneja recursos exentos, como también lo es, que se disponga que en caso de no identificarse la cuenta exenta del GMF, al momento de realizarse la transacción financiera el impuesto se causa sin derecho a devolución o compensación, lo cual conduce a que no se vulnere la norma superior que se invoca como transgredida.

En este orden de ideas, no se desvirtuó la presunción de legalidad que ampara al acto acusado, por lo cual se procederá a denegar las súplicas de la demanda, como en efecto se dispondrá en la parte resolutiva de esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda de nulidad contra el artículo 11 del Decreto 449 de 2003, por las razones expuestas en esta providencia.

TIÉNESE al doctor PABLO NELSON RODRÍGUEZ SILVA como apoderado de la entidad demandada, de conformidad con el poder visible al folio 82 del expediente.

Ejecutoriada esta providencia, archívese la actuación.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE.

Se deja constancia de que la anterior sentencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión del día 24 de mayo de 2018».

11 Este artículo se adicionó como parte de un nuevo título al E.T. por la Ley 633, que dispuso en su artículo 1º: “Gravamen a los Movimientos Financieros. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente Libro: "LIBRO SEXTO" GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS […]”.

12 Aparte subrayado declarado EXEQUIBLE, por los cargos analizados, por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-572-03 de 3 de julio de 2003, Magistrado Ponente Dr. Jaime Araújo Rentería

13 La transcripción que se realizó contiene no solo el texto original de la Ley 633 que lo creó, sino las disposiciones que fueron adicionadas o modificadas por legislación posterior y según consulta de dicho estatuto en la página web del Senado de la República.

14 Adicionado por la Ley 788.

15 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”

16 Al respecto la Corte Constitucional estableció en la sentencia C-317 de 1998 lo siguiente: “Sólo por vía excepcional, siempre que se den los presupuestos taxativamente señalados en el artículo 359 de la Constitución, puede el Congreso establecer una renta nacional de destinación específica. La prohibición constitucional, como se ha expuesto de manera repetida, busca reivindicar las funciones que el presupuesto está llamado a cumplir como el más decisivo instrumento de política fiscal en manos de la democracia y al cual se confía la eficiente y justa asignación de los recursos y el desarrollo económico. El proceso presupuestal, en principio, esto es, salvo las excepciones introducidas en la propia Constitución, no puede ser obstaculizado con mecanismos de preasignación de rentas a determinados fines que le restan la necesaria flexibilidad al manejo de las finanzas públicas y, por consiguiente, menoscaban la función política de orientar el gasto y los recursos existentes a satisfacer las necesidades que en cada momento histórico se estiman prioritarias.”

17 “[…] ARTÍCULO 97. GRAVÁMENES A LOS RECURSOS DEL SISTEMA GENERAL DE PARTICIPACIONES. En ningún caso podrán establecer tasas, contribuciones o porcentajes de asignación a favor de las contralorías territoriales, para cubrir los costos del control fiscal, sobre el monto de los recursos del Sistema General de Participaciones.
Los recursos transferidos a las entidades territoriales por concepto del Sistema General de Participaciones y los gastos que realicen las entidades territoriales con ellos, están exentos para dichas entidades del Gravamen a las transacciones financieras […]”.

18 “[…] Artículo 9°. Identificación de las cuentas por parte de las tesorerías de las entidades territoriales. Para efectos del numeral 9° del artículo 879 del Estatuto Tributario se entenderá como "manejo de recursos públicos" aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del Presupuesto General Territorial en forma directa o a través de sus órganos ejecutores respectivos, salvo que se trate de recursos propios de los establecimientos públicos del orden territorial los cuales no están exentos de gravamen a los movimientos financieros y como "tesorerías de las entidades territoriales" aquellas instancias administrativas del orden territorial asimilables en cuanto a sus funciones legales a la Dirección General del Tesoro Nacional.
Igualmente se considera manejo de recursos públicos, el traslado de impuestos de las entidades recaudadoras a las tesorerías de los entes territoriales o a las entidades que se designen para tal fin.
La identificación, ante los establecimientos de crédito respectivos, de las cuentas corrientes o de ahorro donde se manejen de manera exclusiva recursos públicos del Presupuesto General Territorial corresponderá a los tesoreros departamentales, municipales o distritales. […]”

19 “Por el cual se reglamenta parcialmente el Libro VI del Estatuto Tributario”.