Sentencia 2009-00118 de noviembre 29 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25002327000200900118-01

Nº Interno: 18235

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda.

Demandado: Distrito Capital

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si es nula la liquidación oficial de revisión 143 DDI 006151 del 26 de febrero de 2009, proferida por la oficina de liquidación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, mediante la que se liquidó el impuesto de industria y comercio a cargo de la parte actora, por los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º del año 2006.

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital - Secretaría de Hacienda de Bogotá, se decidirá si es procedente la adición de ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio, por concepto de diferencia en cambio, así como la consecuente sanción por inexactitud.

Hecho generador del impuesto de industria y comercio

El impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, es un impuesto del orden municipal que grava el ejercicio o la realización de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción de Bogotá, D.C.(1)

Las actividades objeto de este gravamen deben ser realizadas de manera directa o indirecta por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado y con o sin establecimiento de comercio.

Los artículos 33 a 35 del Decreto Distrital 352 de 2002 señalan lo que se debe entender por actividad comercial, actividad industrial y actividad de servicios. Por actividad comercial, dice la norma, debe entenderse aquella actividad destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y aquellas actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios(2);

El artículo 42 del Decreto Distrital 352 del 2002 señala que la base gravable del impuesto de industria y comercio se encuentra constituida por todos los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo a gravar, incluidos los que se obtienen por rendimientos financieros, comisiones y, en general, todos los que no estén expresamente excluidos(3).

Ajustes integrales por inflación

Los ajustes integrales por inflación, según el artículo 330 del estatuto tributario y el parágrafo 1º del artículo 38 del Decreto Distrital 400 de 1999,(4) no se tienen en cuenta para la liquidación de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

La figura de los ajustes integrales por inflación desarrollada en el título V del estatuto tributario nacional, hoy en día derogado por la Ley 1111 del 2006, consiste en aquel mecanismo legal, a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta. Básicamente, fue creado por la necesidad de ajustar el valor de los activos no monetarios, con el fin de mantener actualizado su valor, respecto del fenómeno de la inflación(5).

De otra parte, tratándose del ajuste de activos no monetarios expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, los artículos 335 y 336 del estatuto tributario disponen:

“ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo.

(...)”.

“ART. 336.—Ajuste de los demás activos no monetarios. En general, deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, todos los demás activos no monetarios que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendidos por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda”.

De acuerdo con los anteriores artículos, se extrae que existen cuatro formas para efectuar los ajustes de los activos no monetarios:

1. Si el activo no monetario está expresado en moneda extranjera, la forma de reconocer el efecto inflacionario se logra a través de la reexpresión de ese monto a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre.

2. Si el activo o pasivo no monetario está pactado o expresado en términos de UVR, el efecto inflacionario se reconoce a través de la reexpresión de ese monto en UVR a su valor en pesos colombianos, utilizando el valor de cotización de la unidad UVR en la fecha de cierre.

3. Si el activo o pasivo no monetario está expresado en un término especial o “pacto de reajuste”, el efecto inflacionario se reconoce a través de la actualización de ese término de referencia especial utilizado para pactarlo.

4. Por último, si el activo o pasivo no monetario no está expresado en moneda extranjera, ni tampoco está pactado en términos de UVR, el efecto inflacionario se reconoce a través de la aplicación del PAAG (porcentaje de ajuste año gravable, el cual es publicado en forma mensual, y luego anual, por el DANE)

Según el precedente judicial de la Sala, que en esta oportunidad se reitera, la diferencia en cambio es una especie de ajuste que implica la oscilación a que se encuentra sometida una moneda frente a otra divisa, bien sea por devaluación o revaluación.

El artículo 102 del Decreto 2649 de 1993, al señalar cómo debe registrarse en la contabilidad esta diferencia, dispone lo siguiente:

“La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo”.

Los ajustes representados en moneda extranjera no están propiamente sujetos a la inflación, es decir, a la pérdida del valor adquisitivo del peso, sino a una diferencia cambiaria como consecuencia de la variación de las tasas de cambio de la moneda nacional.

De acuerdo con el artículo 335 del estatuto tributario ibídem, el ajuste por diferencia en cambio es una forma de reconocer el efecto inflacionario a través de la reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre. Dicho ajuste comporta un mayor o menor valor del activo, que en ningún momento genera un ingreso por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino por el fenómeno económico de oscilación de la moneda.

Recientemente, la Sala reiteró el criterio que ha adoptado en casos similares frente a la interpretación del artículo 335 del estatuto tributario. En las sentencias proferidas en los años 2009 y 2011, dentro de los expedientes 16782, 16584, 17761, 17205, 18277,(6) precisó que la intención del legislador al incorporar el artículo 335 ibídem dentro del capítulo de los ajustes por inflación de los activos en el estatuto tributario nacional, era la de otorgar al ajuste por diferencia en cambio, la misma connotación de los ajustes integrales por inflación(7).

Por lo tanto, si los ajustes por diferencia en cambio se asimilan a los efectos del sistema de ajustes integrales por inflación consagrado en el estatuto tributario nacional, las partidas reflejadas en el estado de resultados como un ingreso, provenientes de la aplicación de dicho sistema, no pueden estar gravadas con el impuesto de industria y comercio, como es el caso de las resultantes del ingreso por diferencia en cambio.

Caso concreto

La Secretaría de Hacienda, mediante los actos demandados, modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio que presentó la sociedad demandante, correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006, en el sentido de adicionar ingresos gravados obtenidos por la diferencia en cambio.

Según la Secretaría de Hacienda, la diferencia en cambio que se origina en la liquidación de partidas monetarias o en el informe de partidas monetarias de una empresa a tasas diferentes de aquellas a las que fueron registradas inicialmente durante el periodo, o informadas en estados financieros previos, deben ser reconocidas como ingresos o como gastos en el periodo que se originan, y, por ello, integran la base gravable del impuesto de industria y comercio(8).

Para la Sala, la interpretación que hace la Secretaría de Hacienda en los actos acusados no se ajustó a derecho, toda vez que, conforme con el precedente judicial de la Sección, los ingresos que obtienen los contribuyentes del impuesto de industria y comercio, originados en la aplicación del sistema de ajuste por diferencia en cambio, no están gravados con el impuesto. De allí que una interpretación contraria resulte violatoria del artículo 42 del Decreto Distrital 352 del 2002 y del artículo 335 del estatuto tributario.

Por tanto, a juicio de la Sala, resulta acertada la conclusión del tribunal en cuanto consideró improcedente la adición de ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio, por concepto de ajuste por diferencia en cambio, obtenidos por la sociedad demandante en los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006.

Las anteriores consideraciones son suficientes para confirmar la nulidad de los actos demandados declarada por el tribunal. No obstante, se modificará el restablecimiento del derecho en el sentido de declarar la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la sociedad actora de los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual queda así:

2. DECLÁRASE la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la sociedad Hewlett Packard Colombia, correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006.

3. En lo demás CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002, concordante con lo establecido en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el artículo 1º del Acuerdo 21 de 1983 y el numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993.

(2) De acuerdo con el artículo 20 del Código de Comercio, deben entenderse como actos mercantiles:

1) La adquisición de bienes a título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma, y la enajenación de los mismos;

2) La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;

3) El recibo de dinero en mutuo a interés, con garantía o sin ella, para darlo en préstamo, y los préstamos subsiguientes, así como dar habitualmente dinero en mutuo a interés;

4) La adquisición o enajenación, a título oneroso, de establecimientos de comercio, y la prenda, arrendamiento, administración y demás operaciones análogas relacionadas con los mismos;

5) La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones;

6) El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos-valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos;

7) Las operaciones bancarias, de bolsas, o de martillos;

8) El corretaje, las agencias de negocios y la representación de firmas nacionales o extranjeras;

9) La explotación o prestación de servicios de puertos, muelles, puentes, vías y campos de aterrizaje;

10) Las empresas de seguros y la actividad aseguradora;

11) Las empresas de transporte de personas o de cosas, a título oneroso, cualesquiera que fueren la vía y el medio utilizados;

12) Las empresas de fabricación, transformación, manufactura y circulación de bienes;

13) Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, espectáculos públicos y expendio de toda clase de bienes;

14) Las empresas editoriales, litográficas, fotográficas, informativas o de propaganda y las demás destinadas a la prestación de servicios;

15) Las empresas de obras o construcciones, reparaciones, montajes, instalaciones u ornamentaciones;

16) Las empresas para el aprovechamiento y explotación mercantil de las fuerzas o recursos de la naturaleza;

17) Las empresas promotoras de negocios y las de compra, venta, administración, custodia o circulación de toda clase de bienes;

18) Las empresas de construcción, reparación, compra y venta de vehículos para el transporte por tierra, agua y aire, y sus accesorios, y

19) Los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil.

(3) Para determinar los ingresos netos, debe restarse la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.

(4) “ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones. (...)”.

“ART. 38.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo. Para determinarlos se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PAR. 1º—Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación” (negrilla fuera de texto).

(5) Las causas de la inflación son muy variadas; de acuerdo con la teoría económica y por vía de ilustración se pueden mencionar las siguientes:

— El exceso de la demanda global: Un aumento en la demanda, permaneciendo constantes los otros factores, determina un aumento en el precio.

— El déficit fiscal, que puede actuar por medio de su influencia en la demanda agregada y por la necesidad de emitir moneda.

— El aumento en el medio circulante sin corresponder a igual crecimiento en los bienes y servicios, aspecto que comprende naturalmente la política crediticia.

— El manejo de los recursos del exterior, especialmente la forma de tratar el ingreso de divisas y su efecto en la demanda y el medio circulante.

— La política sobre tasa de interés, que afecta la preferencia por la liquidez en forma positiva o negativa según el caso, y en forma diferente por la influencia en los costos de las empresas y el margen de rentabilidad.

— La política fiscal gubernamental que, en materia de impuestos indirectos como el de venta, puede provocar elevaciones del nivel de precios o en la fijación de precios de servicios, que obedecen en muchas ocasiones al déficit causado por ineficiencia e inmoralidad y no a la realidad económica.

— Las presiones laborales para elevar salarios, lo cual puede conducir a una espiral inflacionaria. También debe observarse el efecto de las tasas de desempleo, que obran en sentido contrario.

— Las expectativas de aumentos de precios, que obran en forma psicológica e inducen a los empresarios a elevarlos por encima de lo normal. Es importante distinguir entre inflación anticipada y no anticipada, pues las expectativas son diferentes en una u otra y la actitud de los empresarios y del sector consumidor pueden ser determinantes del nivel de inflación.

Es obvio que en una inflación anticipada por el lado de la oferta se toman las medidas para tener la posibilidad de reponer los activos y conservar un margen adecuado de rentabilidad; por el lado de la demanda, en asegurar bienes a precios actuales o en mantener liquidez, según las circunstancias.

— Para otros, el problema no proviene de la demanda sino de la oferta global, según la estructura de costos, cuando, por ejemplo, se produce un aumento exagerado en algún insumo o factor de producción.

Influye en esta consideración también la estructura monopolística, pues permite elevar los precios sin el freno de la competencia. (Planeación tributaria y organización empresarial. Quinta edición).

(6) Consejeros ponentes Ligia López Díaz, Martha Teresa Briceño de Valencia, Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y William Giraldo Giraldo, respectivamente,

(7) También puede consultarse la sentencia del 14 de abril de 1994, Expediente 4950, C.P. Consuelo Sarria Olcos.

(8) Folio 58.