Sentencia 2009-00126 de noviembre 3 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27000-2009-00126-01-18302

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Petrobras International Braspetro BV. sucursal Colombia c/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto ventas primer BIM./06

Bogotá, D.C., tres de noviembre de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación presentados por las partes, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos, por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto a las ventas de Petrobras International Braspetro BV sucursal Colombia, por el primer bimestre del año 2006.

Se analizará la vulneración al debido proceso por falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la adición de ingresos gravables con IVA por concepto de regalía prevalente, la procedencia del IVA descontable por medicina prepagada, cuotas de sostenimiento y servicio de club social, el rechazo del IVA descontable por solicitud extemporánea y la procedencia de la sanción de inexactitud por diferencia de criterios.

1. Nulidad total de la actuación administrativa por vulneración al derecho de defensa.

Las censuras por infracción al debido proceso se originan por la no congruencia que debió existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión como ordena el artículo 711 del estatuto tributario, así:

“Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

Fueron cuatro los cargos formulados que se presentarán en su orden.

1.1. Exigencia de otra prueba en la liquidación oficial de revisión.

Según la demandante, la DIAN en el requerimiento especial afirmó que el ingreso por regalías era un servicio gravado con IVA, y en la liquidación oficial mantuvo la glosa, además, porque no se probó la existencia del contrato de concesión.

En el requerimiento especial, la administración adicionó ingresos a título de regalías prevalentes gravadas con IVA por considerar que era un servicio al tenor del literal b) del artículo 420 del estatuto tributario y el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, al tratarse de la explotación de un derecho comercial reconocido en una regalía prevalente como pago de la producción de crudo a Petrobras.

En la liquidación oficial de revisión, la administración estimó que los ingresos por regalías prevalentes estaban gravadas con IVA por ser un servicio, dijo que el contribuyente, en la respuesta al requerimiento especial se refirió al contrato de concesión Arauca que no fue objeto de fiscalización, aunque la DIAN para ejemplificar el funcionamiento de la “regalía prevalente” mencionó dicha concesión. Petrobras no demostró que la “regalía prevalente” proviniera de una obligación de dar e incumplió el mandato del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil.

Para la Sala, no hay incongruencia con el requerimiento especial pues si bien la liquidación oficial de revisión exigió la carga de la prueba para refutar que la regalía prevalente no debía gravarse con IVA, ello provino del estudio a la respuesta del requerimiento especial, sin que existan imputaciones o hechos nuevos, porque la administración destacó en el curso del debate probatorio y bajo las reglas de la sana crítica, una deficiencia probatoria del contribuyente que le permitió confirmar el rechazo, como se analizará a continuación.

1.2. IVA descontable por medicina prepagada.

Según la actora, en el requerimiento especial la administración rechazó el IVA descontable por no cumplir el requisito de necesidad del artículo 107 del estatuto tributario, y en la liquidación oficial de revisión afirmó que el gasto no constituyó un pago laboral indirecto y trajo al debate probatorio los requisitos para la deducción de la expensa como gasto.

En el requerimiento especial, se glosó como IVA descontable la suma $ 1.549.342 pagado a Colmédica S.A. por ser un gasto voluntario, sin relación de causalidad con la actividad productora de renta, no indispensable para la generación del ingreso, y no destinado a las operaciones gravadas de la compañía.

En la respuesta al requerimiento especial, la actora afirmó que los gastos por medicina prepagada eran reconocimientos en especie, que beneficiaban a los trabajadores y sus familias en su calidad de vida, e influían indirectamente en la productividad de la empresa, además, cumplían los requisitos de necesidad, relación de causalidad, y proporcionalidad del artículo 107 del estatuto tributario y que fueron destinados a operaciones exentas o gravadas de Petrobras.

La administración, en la liquidación oficial de revisión concluyó que los gastos por medicina prepagada, aunque fuesen útiles o convenientes para los empleados y sus familias, no eran un gasto obligatorio sino voluntario y que el ingreso se podía obtener sin este. Igualmente, se detectó en la relación de empleados favorecidos que el programa no comprendía a todos los trabajadores, y dejó de practicarse la retención en la fuente sobre los pagos en exceso del promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores, con lo cual, no podía el contribuyente solicitar como deducción las erogaciones por medicina prepagada.

No prospera la censura, porque la explicación inicial obedeció al incumplimiento del requisito de necesidad de las expensas del artículo 107 del estatuto tributario, situación coincidente en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Cuando Petrobras manifestó, en la respuesta al requerimiento, que los gastos de medicina prepagada eran pagos laborales indirectos, la administración debía analizar todos los requisitos para la deducción de los gastos contemplados en el estatuto tributario, y no únicamente los del artículo 107. Lo anterior demuestra que las relaciones entre administración y contribuyente son dinámicas, exige su adecuación a la realidad existente al momento de actuar, sin que se vulnere el principio de congruencia, lo contrario sería impedir el ejercicio del derecho de defensa de una de las partes.

1.3. IVA descontable por servicios de clubes.

Para la actora, en el requerimiento especial se desconoció el gasto por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta y, en liquidación oficial de revisión se adujo que el gasto no era indispensable según conceptos no vigentes de la DIAN.

Visto el requerimiento especial, dijo la administración que el pago de clubes no guardaba relación de causalidad con la actividad productora de renta, los servicios no estaban destinados directamente a las operaciones gravadas desarrolladas por el contribuyente, y que las erogaciones pagadas debían ser computables como costo o gasto según las reglas del impuesto de renta, situaciones no acreditadas por el contribuyente.

Petrobras respondió el requerimiento(3), bajo la tesis de que las cuotas de sostenimiento de clubes son deducibles del impuesto a la renta por cumplir los requisitos de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, pues permitían la celebración de negocios.

La entidad, en la liquidación oficial de revisión(4), manifestó, a diferencia del contribuyente, que para el rechazo de los impuestos descontables incide, además, de la falta de relación de causalidad con la actividad productora de renta, que el servicio pueda ser tratado como costo o gasto en la determinación del impuesto de renta y que el servicio adquirido se destine a las operaciones gravadas o exentas con el IVA. Luego, analizó los contenidos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario acompañado de conceptos proferidos por la DIAN, para mantener el rechazo de la erogación.

Estima la Sala que no se violó el derecho de defensa del contribuyente, porque los actos revisados coinciden en sus contenidos, la DIAN estudió los requisitos para la procedencia del IVA descontable exigidos en los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, cuando la administración profundizó los argumentos en la liquidación oficial de revisión, lo hizo sobre las mismas normas, hechos y cifras expresadas en el requerimiento especial.

1.4. IVA descontable solicitado por fuera de término.

Según la actora, en el requerimiento especial, la administración afirmó que el impuesto descontable se debe contabilizar y pedir al momento de su causación, pero en la liquidación oficial de revisión introdujo al debate el estudio de ciertas facturas que no reflejaban la realidad de la operación de la compañía.

Visto el requerimiento especial(5), afirmó la entidad que Petrobras solicitó en el primer bimestre del año 2006 impuestos descontables de facturas contabilizadas en los meses de septiembre a diciembre del año 2005, en contravía de los artículos 496 y 429 literal c) del estatuto tributario.

En la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente se opuso porque la cifra glosada era mayor a la que estaba en discusión y debía disminuirse. Además, que la administración había interpretado sesgadamente el artículo 496 del estatuto tributario al no distinguir los vocablos contabilización y causación entre los impuestos de renta y ventas. Afirmó que aunque las facturas glosadas se contabilizaron en el quinto y sexto bimestre del año 2005, sí se podía solicitar el impuesto descontable en el primer y segundo bimestre del año 2006, citó en su apoyo doctrina de la DIAN.

En la liquidación oficial de revisión, la administración disminuyó el valor glosado pero se mantuvo en los rechazos, tomó aleatoriamente una de las facturas y el soporte contable, sin que se pudiera comprobar el momento de causación de la expensa. Asimismo, en otros eventos, el contribuyente llevó ciertos costos en la contabilidad a una cuenta de resultados que afectó el estado de pérdidas y ganancias, aspecto contrario a la técnica contable pues la cuenta debió pagarse el 31 de diciembre de 2005. Señaló que el artículo 496 del estatuto tributario indica que al contabilizarse una deducción o impuesto descontable, el IVA debe pedirse en el mismo periodo, siendo inexplicable que el contribuyente confundiera los términos de causación del IVA y la anotación en la contabilidad.

Para la Sala el cargo no es de recibo, por cuanto la discusión recayó sobre la interpretación del artículo 496 del estatuto tributario. Si bien en la liquidación se estudiaron los soportes contables y su registro en la contabilidad, fue para verificar la causación del costo o gasto y la realidad de la operación y para determinar cuando debió pedirse el impuesto descontable.

Sirva para negar los cargos de nulidad de los numerales 1.1. a 1.4. doctrina judicial de la Sala que se reitera(6):

“(...).

Por su parte, las autoridades tributarias están dotadas de facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales [E.T., art. 684], y por eso, más allá de probar la certeza, veracidad o la realidad de los hechos declarados por el contribuyente en las declaraciones privadas, las facultades de fiscalización e investigación se deben orientar a verificar el cumplimiento de los presupuestos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado(7).

De ahí que, la carga probatoria que puedan tener las autoridades tributarias no sustituye o limita la que le corresponde a los contribuyentes, pues siempre debe existir una dinámica probatoria y de permanente contradicción que puede manifestarse en el transcurso de la actuación administrativa y que se refleja en el requerimiento especial, en la liquidación oficial y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, sin que ello implique modificación o cambio de la motivación, mientras en esa dialéctica se mantenga o permanezca el asunto materia del proceso(8), pues es esa dinámica la que garantiza el derecho de defensa, como objetivo principal del principio de correspondencia”.

2. Adición de ingresos gravables con IVA por concepto de regalía prevalente ($ 599.386.000).

La parte demandante explicó que para la administración los ingresos que percibió Petrobras por concepto de regalía prevalente correspondían a la contraprestación de un servicio gravado con el IVA. Así mismo, destacó que la regalía se originó en un contrato de cesión de determinados intereses (denominado regalía prevalente), en el que Petrobras pagó un precio de compra a Hocol y Hocol “da o entrega” a Petrobras el 1% que por concepto de regalía prevalente recibió inicialmente Esso Colombiana Limited por la explotación del Campo Tello, antes de que esta cediera esos derechos a Petrobras.

El a quo consideró que la regalía prevalente se obtuvo como contraprestación de los servicios prestados por Petrobras a Hocol, en desarrollo del contrato celebrado entre Esso Colombiana Limited y Petrobras Internacional Braspetro S.A. de 30 de junio de 1995 aclarado mediante otro si de 29 de diciembre del mismo año, y luego cedido a la demandante. Que los servicios consistieron en “permitir que otro ejerza el derecho a efectuar la explotación de un campo a cualquier título, para lo que había sido previamente autorizado, a cambio de una remuneración o contraptrestación [sic]”. En consecuencia los ingresos precibidos [sic] por la prestación de tales servicios estaban gravados con IVA según el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.

La Sala considera que tales ingresos no se derivan de un contrato de prestación de servicios, sino de un contrato de compraventa de derechos por las siguientes razones:

En el proceso se encuentran probados los siguientes hechos:

- El 12 de septiembre de 1962 entre International Petroleum (Colombia) Ltd.-Itercol- (luego Esso Colombia) y Tennessee Colombia S.A. (luego Hocol), hubo cesión de intereses cuyo objeto fue la participación de los derechos y obligaciones del área concesión Nº 1161 para la explotación del Campo Tello.

- El 18 de diciembre de 1967 International Petroleum (Colombia) Limited (luego Esso Colombia Limited) vendió sus derechos en la concesión Tello a Tennesse Colombia S.A. (luego Hocol S.A.), por la cual obtuvo el derecho a recibir una regalía prevalente del 1% del petróleo y derivados extraídos del campo Tello.

- Con fecha 30 de junio de 1995(9) Esso Colombian Limited cedió su regalía prevalente a Petrobras International S.A. Braspetro, Sucursal Colombia, documento protocolizado mediante escritura pública Nº 1489 de julio 5 de 1995 Notaría 26 del Círculo de Bogotá(10).

- El 29 de diciembre de 1995(11) Esso Limited y Petrobras Internacional S.A. suscribieron otro si al contrato de compraventa anterior, se especifico en la cláusula tercera, que la venta a Braspetro comprendía el interés que tenía Esso Limited sobre la regalía prevalente en la concesión Nº 1.161 (incluyendo el Campo Tello), hasta la reversión de la concesión.

- Petrobras Internacional S.A. Braspetro en liquidación, transfirió a Petrobras International Braspetro B.V. sucursal Colombia, los derechos al cobro de la regalía prevalente de la concesión 1161 incluido el campo Tello.

Los derechos objeto de negociación incluida la cesión de la regalía se pactaron así(12):

“ART. 2º—Intereses del vendedor. El comprador acuerda comprarlos al vendedor, de conformidad con las contraprestaciones señaladas en y sujetos a los términos y condiciones de este contrato. Los intereses son los siguientes:

Intereses del vendedor(%)
(...) 
(6) Regalía prevalente en la concesión número 1161 
(Incluyendo el campo Tello) 

ART. 3º—Precio de compra

(...).

3.02. Regalía prevalente. El comprador otorga al vendedor una regalía prevalente sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el campo Arauca, menos la totalidad de crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para su venta o mercadeo. Tal regalía prevalente será pagada por el comprador en efectivo, en dólares de los estados unidos. El pago estará basado en el precio (aplicable para producción de petróleo crudo en el campo Arauca) prevista en el contrato con Ecopetrol (copia del cual se adjunta como anexo c) o en cualquier otro contrato aplicable para la venta de petróleo crudo. El pago será exigible dentro de los treinta (30) siguientes al recibo por el comprador de tal petróleo crudo.

2.02 Inclusiones. Los intereses incluyen la propiedad adquirida y/o poseída para uso en relación con los intereses”.

Son definiciones útiles las del anexo A del contrato de compraventa(13):

“1.17. Interés o Intereses: Un ciento por ciento (100%) de los derechos y obligaciones del vendedor, en y en de conformidad con los contratos de asociación y sus correspondientes cuentas conjuntas, los acuerdos de operación conjuntos, (...) de participación.

1.24. Propiedad: Toda, propiedad derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o persona, tangible e intangible, relacionada con o asociada a los intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades., líneas edificaciones, datos e información”.

Como se aprecia, el objeto del contrato suscrito entre Esso Colombiana Limited y Petrobras Internacional (hoy Petrobras B.V.) recayó sobre ciertos intereses, entendidos como derechos y obligaciones indivisos del vendedor, conforme a los “contratos de asociación y sus correspondientes cuentas conjuntas y los acuerdos de operación conjuntos”.

Los derechos sometidos a negociación entre otros fueron los contratos de asociación (Hobo, Caguán, y Arauca) y ciertas regalías prevalentes en la concesión 1161 (incluido el Campo Tello).

Esso Colombiana Limited en el año de 1967 vendió la concesión del Campo Tello a Tennesse Colombia S.A. (luego Hocol S.A.), quedando a favor de Esso Colombiana Limited S.A. una regalía prevalente del 1%, a su vez, transferida a Petrobras Internacional S.A. hoy Petrobras B.V.

En esas condiciones, en realidad Esso Colombiana Limited en calidad de vendedor transfirió a Petrobras en calidad de comprador, el interés de la regalía prevalente en la concesión 1161 (incluido el campo Tello), con lo cual se subrogó en los derechos del vendedor, para recibir el 1% de la producción de petróleo crudo en dicho campo administrado por Hocol.

En el caso concreto no se configura un contrato de prestación de servicios porque conforme al artículo 420 literal b) del estatuto tributario, concepto definido por el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, se entiende por servicio, “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

Petrobras no presta servicio alguno, pues no permite que Hocol explote ningún campo de petróleo, porque Hocol, desde 1967 es concesionario de un contrato de asociación petrolera cuyo concedente o licenciante fue el Estado colombiano, por ello, ejerce sus derechos sobre el “pozo” concesionado bajo el amparo del contrato de concesión y no del contrato de regalía prevalente. Además, “porque permitir el uso del suelo o subsuelo no es una actividad, labor o tarea que desarrolle alguien sino una potestad del Estado emanada del artículo 334 de la Constitución Política, que tiene como objeto dar el consentimiento o autorización para la exploración y explotación del subsuelo a terceros”(14).

Así mismo, Hocol tampoco le presta ningún servicio a Petrobras, pues su relación jurídica en el contrato de asociación es con el Estado colombiano y los ingresos derivados de la concesión son por la actividad que Hocol desarrolla directamente y para sí, en la que Petrobras no interviene, ni administrativa, ni financiera, ni técnicamente, ni le otorga un permiso de explotación que compete al Estado(15).

Petrobras recibe de Hocol un ingreso por regalía prevalente por la obtención de petróleo crudo que extrae Hocol en el “pozo” Tello, sin que Petrobras le preste un servicio a Hocol, y tampoco le autoriza a ello como ya se dijo por ser una potestad estatal. En otras palabras, entre Petrobras y Hocol hay una relación que no se deriva de un servicio, porque ni Petrobras explora y explota el Campo Tello a favor de Hocol, ni Hocol permite explorar o explotar a Petrobras dicho campo.

En el caso examinado, está probado que Hocol concesionario del campo Tello mediante compra a Esso Colombiana Limited, se obligó al pago de una regalía prevalente a favor de Esso Colombiana Limited, luego cedida a Petrobras, por ello, “el negocio jurídico así descrito se subsume en la definición del contrato de compra venta, en los términos previstos en los artículos 905 del Código de Comercio(16) y 653 del Código Civil(17)”. En consecuencia prospera el cargo.

3. IVA descontable por gastos de medicina prepagada y clubes sociales.

Previo al estudio de las glosas, pone de presente la Sala que el IVA será descontable sí cumple lo dispuesto en los artículos 488(18) y 107(19) del estatuto tributario. Por ello, el adquirente de un bien o servicio gravado con IVA podrá descontarlo, siempre que la erogación sea computable como costo o gasto de la empresa según las reglas del impuesto a la renta, y se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Para la deducibilidad de una expensa en el impuesto a la renta, deben acreditarse los presupuestos de relación de causalidad, necesidad, proporcionalidad(20), requisitos a tener en cuenta en el estudio de los cargos.

3.1. Gastos de medicina prepagada ($ 1.549.342).

Se revisará sí estos pagos laborales indirectos cumplen los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, y artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, especialmente, la condición de generalidad del programa y, sí dichos pagos no estaban sujetos a retención en la fuente, según las afirmaciones de la demandante.

El a quo mantuvo el rechazo porque el gasto fue voluntario, sobre la expensa no se demostró la necesidad, causalidad, el efecto positivo en la actividad productora y que estuviere destinada a las operaciones gravadas o exentas con el IVA.

La Sala reitera que “el servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito”(21).

Igualmente, “el carácter laboral del gasto, permite (...) afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”(22).

Por tanto, el impuesto rechazado cumple los presupuestos de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, del artículo 107 del estatuto tributario. Además, la cuantía de este concepto de $ 1.549.342 resulta razonable y proporcional frente a unos ingresos del periodo por $ 26.251.274.000(23), lo que, de otra parte, permite concluir que las expensas se destinaron a operaciones gravadas con el IVA.

Ahora, la Sala establecerá sí los pagos de medicina prepagada cumplieron los presupuestos de generalidad del plan de salud y retención en la fuente, como indica el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, así.

“Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patronos o entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar.

Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

Para la Sala en materia de generalidad del plan de salud, “la norma no exige que el programa se reconozca a la totalidad de los trabajadores de la empresa, sino que sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial y, que de la generalidad de los trabajadores que pertenecen a ese programa se establezca el promedio base de la exclusión”(24).

Para verificar lo expuesto, se transcribirán apartes del contrato de medicina prepagada, suscrito entre Petrobras (contratante) y Colmena Salud Medicina Prepagada S.A. (contratista):

“Cláusula Primera: Definiciones:

(...).

1.17. Contratante: Toda Persona jurídica que celebre el presente contrato para el beneficio de el (los) usuario(s) por él escogido. El contratante es el único responsable. El contratante es el único responsable frente a Colmena Salud por el cumplimiento de las obligaciones contractuales asumidas; en consecuencia, EL contratante podrá convenir con Colmena Salud modificaciones a las condiciones del contrato sin que se requiera para ello la aquiescencia de el (los) usuario(s).

Cláusula Segunda. Objeto: Colmena salud dentro del marco de las obligaciones, condiciones, términos, coberturas, topes y exclusiones previstos tanto en el presente contrato como en sus respectivos anexos, se compromete, previo el pago de la cuota que en cada caso deba cancelar el contratante y con sujeción a las normas que regulan el sistema de medicina prepagada a gestionar la prestación de servicios de salud curativo que requieran(n) el (los) usuario(s),(...)

Clausula Decima Segunda. Inclusión o exclusión de usuarios al contrato. La inclusión de (los) usuarios adicionales a los inicialmente inscritos al contrato, deberá ser solicitada por el contratante (...)

12.3. Requisitos para la inclusión de usuarios al contrato:

12.3.1. Edad: Son elegibles como usuarios(s) todas aquellas personas que el contratante tenga interés en vincular el desarrollo del contrato en calidad de usuario(s).

12.3.3. Solicitud de ingreso: el contratante debe diligenciar, bajo su exclusiva responsabilidad la solicitud de ingreso diseñada para el efecto por Colmena Salud”.

La Sala considera que el plan de medicina prepagada no cumple con el requisito de generalidad, porque no se diseñó para que todo trabajador fuese su beneficiario, por el contrario, el acceso fue restringido pues se exigía previa autorización de Petrobras, que así manifestaba el interés selectivo en que uno u otro empleado recibiera los servicios de salud, lo que constituye una condición especial sujeta al arbitrio del empleador, situación contraria al criterio jurisprudencial expuesto.

Estima la Sala que en materia de retención de los pagos indirectos en salud, que no están sujetos a ella en la parte que no exceda el valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la empresa por tales conceptos y siempre que correspondan a programas permanentes de la compañía para con sus trabajadores, en caso contrario, cobra plena vigencia el artículo 5(2) del Decreto 3750 de 1986 en consonancia con el artículo 87-1 del estatuto tributario(25), que se refiere a la imposibilidad de solicitar costos o deducciones, por pagos cuya finalidad sea remunerar al trabajador y no hayan formado parte de la base de retención, primer elemento para negar el cargo.

Petrobras manifestó en respuesta al auto de verificación o cruce 900002 de noviembre 25 de 2008(26), que en los casos tomados aleatoriamente por la administración, hubo un exceso por encima del promedio reconocido a la generalidad de los trabajadores por concepto de medicina prepagada, que no fue gravado por la compañía. Así, Petrobras omitió el deber de efectuar la retención en la fuente sobre los pagos rechazados, constituyéndose en el segundo elemento para negar el cargo formulado.

3.2. Servicios de clubes ($ 501.185).

Se revisa si el pago de las cuotas por servicios y gastos de clubes sirvió para concretar negocios, realizar eventos empresariales y rueda de negocios, con el fin de obtener nuevos clientes o conservar los existentes, y crear condiciones adecuadas para desarrollar la actividad económica del contribuyente, gastos que la Administración glosó por cuanto la expensa no era indispensable para generar el ingreso y no guardaba relación de causalidad con la actividad productora de renta.

El a quo concluyó que la expensa no cumplía el requisito de necesidad, pues estos pagos no fueron indispensables para la exploración y producción hidrocarburos.

La Sala reitera(27), “que si bien los gastos que realizan los contribuyentes para el mantenimiento de relaciones públicas y comerciales pueden ser útiles, lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con dichos pagos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social” (exploración y explotación de hidrocarburos).

Es decir, independientemente de la utilidad o conveniencia de los pagos para la demandante, no significa que fuesen indispensables para generar la renta, pues la falta de su realización no impedía el desarrollo de su objeto social. Adicionalmente, la demandante tampoco demostró el efecto favorable o positivo del gasto en la actividad productora de renta, siendo improcedente el impuesto descontable por no acreditar los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

4. IVA descontable por otros conceptos solicitados extemporáneamente ($ 16.493.331).

Según la demandante, el artículo 496 del estatuto tributario la autorizaba a contabilizar los impuestos descontables en el periodo o los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes a su causación, por ello, el IVA descontable originado en los meses de septiembre a diciembre de 2005 podían incluirse en la declaración del primer bimestre del año 2006.

Para la administración, según el artículo 496 del estatuto tributario, una vez contabilizado un gasto, el impuesto descontable se debe solicitar en el mismo periodo, criterio avalado con la sentencia del a quo.

Para resolver, se harán las siguientes consideraciones, previa transcripción del artículo 496 del estatuto tributario:

“Oportunidad de los descuentos. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el periodo fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado su contabilización”.

Para determinar la fecha de contabilización de las erogaciones se transcribe la siguiente relación:

FechaFacturaValor facturaIVANº comprobante de contabilizaciónFecha de contabilizaciónFolios
05-12-2005226435.500.0005.680.00031619512-12-200574-75
30-11-2005102725451.460.779233.72530982920.12-200576-77
15-12-2005102743371.420.779227.32530990319-12-200578-79
15-12-200516553.136.640501.86230963615-12-200580-81
14-12-200524975.985.389957.66230963515-12-200582-83
15-12-200510422.105.4433.536.87130939019-12-200584-85
06-12-2005502447.507.0307.601.12530907812-12-200586-87
25-11-200507539.589.6216.334.33930874901-12-200588-89
25-11-2005181813.992.1322.238.74130856801-12-200590-91
11-09-2005592730.245.3774.839.26030815616-11-200592-93
27-10-2005495832.569.3045.211.08930771001-11-200594-95, 423
29-09-2005222922.500.0003.600.000306860050-200596-97
19-09-200516915.996.628959.46030651222-09-200598-99
   41.921.4593   

Para la Sala, los gastos se contabilizaron en los periodos bimestrales de septiembre a octubre, y de noviembre a diciembre del año 2005. El contribuyente debió solicitar el IVA en el mismo periodo de contabilización, es decir, en el quinto y sexto bimestre del año 2005 pero no en el primer bimestre del año 2006. Se podía contabilizar el gasto bien sea en el periodo de su causación o en los dos siguientes, pero una vez contabilizado el contribuyente debió solicitar el impuesto en el mismo periodo y no el subsiguiente, yerro cometido por este al confundir el concepto de causación del IVA en materia de servicios(28) y el momento de contabilización del gasto para extender el plazo de solicitud del IVA descontable.

La Sala(29) reitera que “del texto de las normas transcritas se establece que es presupuesto legal para la procedencia del impuesto descontable la contabilización oportuna y la solicitud en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado el asiento correspondiente.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que una es la oportunidad para contabilizar los impuestos descontables, y otra la indicada para solicitarlos o declararlos. En relación con la primera, es claro que el responsable está obligado a llevarlos a la cuenta corriente del bimestre de su causación, o a la de uno cualquiera de los dos bimestres inmediatamente siguientes. En cuanto a la segunda, según la norma transcrita, debe hacerse la solicitud en la declaración que corresponda al periodo en el que se haya contabilizado”. Por tanto se niega el cargo.

5. Sanción por inexactitud.

La DIAN manifestó en la apelación, que la sanción debía imponerse sobre el IVA descontable de clubes sociales y medicina prepagada, por cuanto no hubo diferencia de criterios sino un desconocimiento del derecho aplicable y en los demás eventos se debía mantener la decisión del a quo de imponerla.

La demandante solicitó levantar la sanción de inexactitud por existir una diferencia de criterios, en los conceptos rechazados por la Administración.

El tribunal estimó que frente al IVA descontable por cuotas de sostenimiento y servicios de clubes, y medicina prepagada, hubo diferencia de criterios, pero no frente a la regalía prevalente y la solicitud extemporánea del impuesto descontable, en primer lugar, porque se mostró una realidad inexistente de las operaciones y, en segundo lugar, la interpretación del artículo 496 del estatuto tributario es contraria a derecho.

Para la Sala, al aceptarse que los ingresos por regalías prevalentes no están gravados con IVA hace improcedente la sanción de inexactitud.

Se mantendrá la sanción por la solicitud extemporánea del IVA descontable, porque el contribuyente interpretó de forma manifiestamente errada el artículo 496 del estatuto tributario, al confundir los conceptos de causación y contabilización para extender indebidamente el plazo de solicitud del IVA descontable. No se modifica la sentencia recurrida.

Se impondrá sanción de inexactitud, por la improcedencia del IVA descontable por pago de cuotas de mantenimiento y servicios de club, pues a simple vista la expensa no cumplía el requisito de necesidad y causalidad del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, basado el contribuyente en una interpretación personal de las normas aplicables pretendió obtener un IVA descontable al que no tenía derecho, conducta contraria al artículo 647 del estatuto tributario no constitutiva de diferencia de criterio. Se modifica el fallo apelado.

Se sancionará con inexactitud, respecto del IVA descontable por medicina prepagada, porque a pesar de cumplir los presupuestos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, no ocurre lo mismo, con los requisitos de generalidad y práctica de retención en la fuente, porque, el contribuyente desconoció el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, para así obtener el reconocimiento de impuestos descontables. Se modifica el fallo recurrido.

En consecuencia, se liquida el impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año gravable 2006, para aceptar como ingreso no gravado con IVA la suma de $ 599.386.000 (regalía prevalente), y se levanta la sanción por inexactitud impuesta por tal concepto, pero se mantendrá sobre las cuotas de sostenimiento y pagos de clubes sociales, pagos de medicina prepagada y solicitud extemporánea del IVA descontable, tal como se refleja en la siguiente liquidación:

ConceptosLiq. privada $Liq. Dian $Liq. tribunal $Liq. C. de E. $
Ingresos brutos por exportaciones16.701.385.00016.701.385.00016.701.385.00016.701.385.000
Ingresos brutos por operaciones excluidas404.085.000404.085.000404.085.000404.085.000
Ingresos brutos por operaciones no gravadas9.145.804.0008.546.418.0008.546.418.0009.145.804.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas 599.386.000599.386.000 
Total ingresos netos recibidos durante el periodo26.251.274.00026.251.274.00026.251.274.00026.251.274.000
Compras y servicios gravados3.305.146.0003.305.146.0003.305.146.0003.305.146.000
Compras no gravadas1.152.454.0001.152.454.0001.152.454.0001.152.454.000
Total compras netas realizadas durante el periodo4.457.600.0004.457.600.0004.457.600.0004.457.600.000
Impuesto generado a la tarifa del 16%8.472.000104.374.000104.374.0008.472.000
Total impuesto generado por operaciones gravadas8.472.000104.374.000104.374.0008.472.000
Impuesto descontable por operaciones gravadas403.936.000385.392.000385.392.000385.392.000
Total impuestos descontables403.936.000385.392.000385.392.000385.392.000
Saldo a favor del periodo fiscal395.464.000281.018.000281.018.000376.920.000
Mas: sanciones * 183.114.000179.832.00029.670.000
Saldo a favor395.464.00097.904.000101.186.000347.250.000

* Sanción por inexactitud:

Saldo a favor liquidación privada: $ 395.464.000

Saldo a favor liquidación C. de E. $ 376.920.000

Menor saldo a favor: $ 18.544.000

Sanción por inexactitud (160%) $ 29.670.400

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. REVÓCASE el numeral tercero (sic) de la sentencia apelada, en su lugar se dispone:

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como nueva liquidación del impuesto a las ventas del primer bimestre de 2006, la contenida en la parte de motiva de esta providencia.

3. RECONÓCESE personería a la abogada María Cristina Arias Hernández como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) Fls. 465-467, c.a. 4.

(4) Fls. 116-122, c.p.

(5) Fls. 61-62, c.p.

(6) Consejo de Estado, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Radicación 25000-23-27-000-2007-00125-01(17152), Sentencia de 22 de marzo de 2011.

(7) Palao Taboada, citado por Juan Zornoza Pérez, afirma que la actividad de la administración en los procedimientos tributarios es “una actividad de comprobación y no de prueba en sentido técnico”[6], resaltando así que cuando la administración aplica las normas tributarias y exige el cumplimiento de las obligaciones correspondientes, no prueba los hechos que justifican el dictado del acto de liquidación, sino que comprueba que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman, por lo que en el procedimiento administrativo solo podría hablarse de “prueba en sentido impropio”[7]. Juan Zornoza Pérez. La prueba en el Derecho Tributario. Trigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo II.

(8) ídem.

(9) Fls. 156-247, c.p.

(10) Fls. 150-155, c.p.

(11) Fls. 187, c.a. 2.

(12) Fl. 19-195, c.a. 2.

(13) Fls. 241-242, c.p.

(14) Sentencia de 5 de mayo 2011, Consejo de Estado, Expediente 17361, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez.

(15) Cfr. 14. “Tampoco es aplicable la norma porque el hecho de permitir ejercer un derecho, conlleva la acción de dar, transferir o traspasar algo a alguien; en este caso, el derecho; por lo tanto, la demandante, al permitir ejercer un derecho, por efecto de la cesión, no ejecuta una obligación de hacer sino de dar la cosa, incorporal, corporal o ambas, a cambio de una contraprestación llamada regalía prevalente”.

En conclusión, ni Petrobrás presta el servicio de exploración y explotación de petróleo a favor de Esso Colombiana Limited, ni esta presta un servicio de permitir hacer, en este caso, permitir explorar y explotar petróleo a Petrobras.

(...).

Por lo tanto no puede concluirse que exista obligación de hacer ya que lo que se está transfiriendo son los derechos a explorar y explotar, que surgieron del permiso que otorgó el Estado inicialmente a Esso Colombiana Limited”.

(16) Artículo 905. “La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio.

Cuando el precio consista parte en dinero y parte en otra cosa, se entenderá permuta si la cosa vale más que el dinero, y venta en el caso contrario.

Para los efectos de este artículo se equipararán a dinero los títulos valores de contenido crediticio y los créditos comunes representativos de dinero”.

(17) “ART. 653.—Concepto de bienes. Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas”.

(18) “ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

(19) “ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(20) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(21) Sentencia del 13 de agosto de 2009, Expediente 16217, C.P. William Giraldo Giraldo.

(22) Sentencia de 2 de abril de 2009, Expediente 16595, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(23) Cfr. fl. 48, c.p.

(24) Sentencia de 19 de mayo de 2011, Expediente 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(25) “ART. 87-1.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúense de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del estatuto tributario”.

(26) Fl, 571, c.a. 4.

(27) Consejo de Estado, Sentencia de 27 de mayo de 2010, Expediente 16800, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(28) “ART. 429.—Momento de causación. El impuesto se causa: (...) c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior”.

(29) Sentencia de 31 de marzo de 2011, Expediente 17667, C.P. William Giraldo Giraldo.