Sentencia 2009-00134 de julio 6 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: (E)

Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., seis (6) de julio de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 25000232700020090013401

Nº interno: 19437

Demandante: Banco de Crédito de Colombia S.A HELM FINANCIAL SERVICES

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital – Distrito Capital de Bogotá

FALLO

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 30 de noviembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que anuló la Liquidación Oficial de Revisión 162DDI007019 de 12 de marzo de 2009 proferida por la Dirección Distrital de Impuestos, Secretaría de Hacienda de Bogotá.

Señala el Tribunal que la Administración aplicó en forma errónea el estimativo de la base gravable que establece el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, porque no objetó la contabilidad del contribuyente, no demostró la omisión de ingresos sobre bases contables y no valoró las pruebas del proceso, entre las que se encuentra la certificación de revisor fiscal.

El apoderado del banco manifiesta que con los certificados del Revisor Fiscal aportados con la respuesta al Requerimiento especial y con la demanda, se demuestra que por los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006 las inversiones del Banco fueron financiadas con recursos provenientes de capital, diferentes a las captaciones de ahorro.

Por su parte, en el recurso de apelación, la entidad demandada sostiene que la certificación de revisor fiscal allegada con la demanda, es extemporánea porque se entregó después de haberse surtido la vía gubernativa, lo que viola el principio de lealtad procesal.

Valoración probatoria

En lo que respecta al motivo de inconformidad expuesto por el Distrito Capital, la Sala advierte, como lo hizo en otras oportunidades que ahora se reiteran(1), que en virtud del principio de libertad probatoria “que se traduce en el derecho de aportar los medios probatorios necesarios a fin de acreditar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que las partes persiguen(2), el Certificado de Revisor Fiscal del 16 de junio de 2009 aportado en la demanda, que se fundó en la contabilidad de la demandante, será analizado en su oportunidad, para lo cual, se debe tener en cuenta que durante el trámite de la vía gubernativa la entidad demandada tuvo la oportunidad de controvertir dicha contabilidad, y los demás certificados de revisor fiscal que se aportaron con la respuesta al requerimiento especial.

Base gravable sector financiero

El artículo 1º del Decreto 663 de 1993 estableció que el sistema financiero y asegurador está conformado por los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitalización, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.

El artículo 2º ejusdem determinó que dentro de los establecimientos de crédito se encuentran las entidades bancarias, que son “...instituciones financieras que tienen por función principal la captación de recursos en cuenta corriente bancaria, así como también la captación de otros depósitos a la vista o a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito”.

Para la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio del sector financiero, el artículo 45 del Decreto 352 del 15 de agosto de 2002 determinó que las entidades que lo conforman “...tendrán una base gravable especial”, que para el caso de los bancos, en virtud de lo establecido en artículo 46 ibídem(3), corresponde a “...los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros (...) d) Rendimiento de inversiones de la sección de ahorros “.

El numeral 3º del artículo 6º del Decreto 633 de 1993 determinó que los establecimientos bancarios pueden establecer y mantener las siguientes secciones: i) Bancaria; ii) Ahorros y, iii) comercial. Para el caso de la sección de ahorros, el literal b) de esa norma señaló que es aquella dispuesta para “...recibir, reconociendo intereses, depósitos a la vista o a término, con sujeción a lo previsto en este Estatuto, en el Código de Comercio y en las reglamentaciones que con carácter general dicte el Gobierno Nacional”.

En cuanto a las inversiones que se pueden hacer con los recursos de la sección de ahorros, la Sala(4), luego de evaluar los artículos 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y 1º, 4º y 7º de Resolución 77 de la Junta Monetaria, concluyó que las entidades financieras pueden determinar si los depósitos de esa sección se destinan a inversiones de títulos (inversiones forzosas) o a operaciones de cartera (voluntarias).

No obstante, independientemente del concepto en que el banco invierta los recursos de la sección de ahorros, lo cierto es que su contabilidad debe permitir a la administración establecer el origen y la destinación de sus inversiones, para poder verificar los conceptos que conforman la base la base gravable declarada.

En síntesis, el registro contable de los conceptos que conforman la base gravable de los bancos en el impuesto de industria y comercio debe reflejar el origen y el destino de los recursos que al ser invertidos generan rendimientos, para permitir una eventual verificación por parte de la administración.

De lo contrario, si se agota el procedimiento de investigación tributaria sin que dicha contabilidad o el certificado del revisor fiscal permitan establecer el origen de los ingresos reportados en su denuncio privado, la Administración podrá determinar la base gravable mediante el estimativo establecido en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, que reza:

“ART. 117.—Estimación de base gravable en el impuesto de industria y comercio. Agotado el proceso de investigación tributaria, sin que el contribuyente obligado a declarar impuesto de industria y comercio y avisos y tableros hubiere demostrado, a través de su contabilidad llevada conforme a la ley, el monto de los ingresos brutos registrados en su declaración privada, la Dirección Distrital de Impuestos podrá, mediante estimativo, fijar la base gravable con fundamento en la cual se expedirá la correspondiente liquidación oficial. (Se subraya).

La autorización otorgada a la administración para aplicar el estimativo tendiente a determinar la base gravable del impuesto, encuentra su lógica en la falta de claridad de la contabilidad del contribuyente, que no permite el ejercicio de las facultades de fiscalización tributaria.

Caso particular

A partir de las anteriores consideraciones y para determinar si los actos administrativos demandados son nulos, respecto de los certificados de revisor fiscal allegados con la respuesta al requerimiento especial y con la demanda, se observa lo siguiente:

En las certificaciones de revisor fiscal del 26 de febrero de 2009, allegadas con la respuesta al requerimiento especial (fls. 152 a 168 cdno. 1), se certificó sobre: los estados financieros, su correspondencia con los libros de contabilidad, los registros en cámara de comercio y los saldos de las cuentas 2120 “depósitos de ahorro” de los bimestres tres a seis de 2006.

Así mismo, se estableció la forma como se financió el portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, describiendo las cuentas y los saldos respectivos. En algunos de los certificados (fls. 442 y 444) señala que el Banco no tributa sobre los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros, porque no realizó inversiones con recursos provenientes de esas cuentas.

En el mismo sentido, en una de las certificaciones de revisor fiscal del 16 de junio de 2009, aportada con la demanda (fls. 203 y 204), se certificó lo siguiente:

“La Sociedad Banco de Crédito Helm Financial Services S.A., lleva contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el Título IV del Libro I del Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los correspondientes libros de contabilidad los cuales se encuentran registrados debidamente, y para el caso de la ciudad de Bogotá, los registros contables correspondientes a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006, se encuentran contenidos en el libro oficial diario mayor, registrado ante la Cámara de Comercio de Bogotá, con el número 01131356. 

Los libros de contabilidad de la sociedad Banco de Crédito reflejan razonablemente su situación financiera y patrimonial como consta en los dictámenes de Revisor Fiscal al 30 de junio y 31 de diciembre de 2006, emitidos el 26 de julio de 2006 y el 30 de enero de 2007, respectivamente, los cuales anexo. 

La contabilidad del Banco de Crédito cuenta con los correspondientes soportes externos e internos.  

De acuerdo con las cuentas 1110, 14, 3, 2115 y 2120 del libro auxiliar identificado como Balance General Resumen” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “Diario y Mayor”, bajo las cuentas y folios que se detallan a continuación, puedo certificar que el Banco de Crédito, durante los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro después del encaje a financiar operaciones de cartera en moneda legal así”. (Se subraya).

Como soporte de la afirmación de que el banco destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorros (cuenta 2120) a financiar operaciones de cartera en moneda legal, el certificado da cuenta de los siguientes valores:

Bimestre mayo – junio 2006    
CuentaDescripción de la cuenta Movimiento bimestre    
2120Depósito de ahorro$ 77.339.626.563    
      
Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
Cuenta Descripción de la cuenta TotalCuenta Descripción de la cuenta Movimiento mensual
1110Banco de la Republica/ Encaje $ 85.766.007.2372120Depósito de ahorro $ 4.640.377.594
14-1491-1493-1495-1498Cartera de Créditos$ 2.108.591.255.0632120Depósito de ahorro abril$ 72.699.248.969

Bimestre septiembre - octubre    
CuentaDescripción de la cuenta Movimiento bimestre    
2120Depósito de ahorro$ 106.576.377.240    
      
Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
Cuenta Descripción de la cuenta TotalCuenta Descripción de la cuenta Movimiento Mensual (Bogotá)
 
1110Banco de la Republica $ 126.030.049.6552120Depósito de ahorro $ 6.394.582.634
14-1491-1493-1495-1498Cartera de Créditos$ 2.511.047.064.7972120Depósito de ahorro abril$ 100.181.794.605

Así mismo, el certificado señaló que “De acuerdo con políticas internas del Banco de Crédito, financió en los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio”, indicando las cifras correspondientes a los conceptos aludidos.

En cuanto a los bimestres correspondientes a los meses de julio-agosto y noviembre-diciembre de 2006, uno de los certificados de revisor fiscal del 16 de junio de 2009 (fls. 205 y 206), indicó:

“...De acuerdo con la cuenta 105 del libro auxiliar identificado como “Balance General Resumen” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “Diario Mayor”, bajo la cuenta y folio que se detallan a continuación, puedo certificar que el Banco de Crédito, durante los meses de julio, agosto, noviembre y diciembre del año 2006, destinó la totalidad de los recursos captados en las cuentas de ahorro al pago de los recursos solicitados por sus clientes siendo mayores las utilizaciones de las captaciones así”: 

Como sustento de sus afirmaciones, citó las siguientes cifras:

Bimestre julio – agosto 2006

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
Cuenta Descripción de la cuenta TotalCuenta Descripción de la cuenta Movimiento mensual (Bogotá)
1105Caja $ 30.815.727.3632120Depósito de ahorro ($ 51.157.675.779)

Bimestre noviembre – diciembre de 2006

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
Cuenta Descripción de la cuenta TotalCuenta Descripción de la cuenta Movimiento mensual (Bogotá)
1105Caja $ 33.320.146.0172120Depósito de ahorro ($ 20.851.450.750)

La Sala considera que en los certificados de revisor fiscal señalados están debidamente discriminadas, por bimestre, las cifras que corresponden a las fuentes de financiación de los activos y su consecuente destinación, esto es, los ingresos por captación de ahorros registrados en la cuenta 2120 (depósito de ahorro), destinados a financiar las cuentas 110 (encaje) y algunas que conforman el grupo 14 (cartera) para los bimestres de mayo y junio (tercero) y septiembre-octubre (quinto), y al pago de los recursos pedidos por sus clientes, siendo mayores las utilizaciones de las captaciones, para los bimestres de julio-agosto (cuarto) y de noviembre diciembre (sexto), lo que indica que la actora no omitió incluir ingresos en la base gravable del impuesto de industria y comercio, porque no hubo rendimientos derivados de inversiones de la sección de ahorros.

Se observa que el certificado de revisor fiscal señaló, para cada uno de los bimestres en discusión (3, 4, 5 y 6 del año 2006), el origen y monto de las inversiones realizadas de las que obtuvo rendimientos, que, se reitera, corresponde a recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, discriminando montos y ubicación en cuentas.

Cabe señalar que la veracidad de los datos del certificado de revisor fiscal aludido y de los libros contables en que se fundó, no fueron cuestionados, ni menos aún infirmados por la Administración, por lo que para la Sala constituyen valores ciertos, no controvertidos en el proceso.

Como se indicó en la sentencia apelada, en el expediente no obra señalamiento alguno de contradicciones entre lo certificado por el revisor fiscal y lo verificado en la contabilidad de la actora. Tiene razón el tribunal cuando afirma que “Tampoco consta ningún análisis acerca de los conceptos y factores certificados, simplemente se hace una reseña de las actuaciones realizadas, de la información que fue solicitada al banco sobre las inversiones realizadas y el valor de los rendimientos percibidos, de las certificaciones e informes aportadas al banco, y el contenido de la misma, pero se omite su valoración probatoria”

En esa medida, los certificados de revisor fiscal del 16 de junio de 2009, son prueba suficiente para establecer que los rubros que conforman la cuenta 2120 (depósitos de ahorro), no generaron rendimientos gravados con el impuesto de industria y comercio durante los bimestres en discusión.

Al revisar el contenido de los certificados de revisor fiscal aludidos, se observa que en un caso en que el Distrito Capital aplicó el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, por considerar que un documento de características similares al que estudia, no tenía el grado de detalle necesario para determinar la procedencia de las inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, la Sala precisó(5):

3.3.4. En respuesta al requerimiento, la actora insistió en la inexistencia de rendimientos provenientes de inversiones con recursos de la sección de ahorros. Para sustentar su afirmación, aportó dos nuevos certificados del revisor fiscal, que dieron fe de las siguientes circunstancias:

“1. THE ROYAL BANK OF SCOTLAND COLOMBIA S.A., lleva la contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el Título IV del Libro I del Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los correspondientes libros de contabilidad (...) 

4. De acuerdo con el libro auxiliar identificado como “PUC para envío a la Superintendencia Bancaria” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “balance general consolidado”, bajo las cuentas y folios que se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia, hacemos constar que “The Royal Bank of Scotland (Colombia) S.A.” durante los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro a financiar operaciones de cartera y recursos en el Banco de la República y caja. (...) 

6. De acuerdo con políticas internas y de Caja Matriz, “The Royal Bank of Scotland (Colombia S.A.)” financió en los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, como se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia” 

Tales afirmaciones fueron acompañadas de un anexo por cada bimestre, en el que se discriminan las fuentes de financiación de los activos y su correspondiente destinación. (...)  

— Los certificados del revisor fiscal reiteraron las explicaciones atinentes a los recursos captados por concepto de ahorro y su destinación, así como el origen de los dineros que se invirtieron y por los cuales se obtuvieron rendimientos y se indicaron los ingresos que hicieron parte de la base gravable que usó el banco para calcular el impuesto declarado.(...). 

3.3.6. Para la Sala, las pruebas relacionadas permiten concluir que, en efecto, la hipótesis de la actora frente a la fuente de sus rendimientos, es cierta. Todo, porque contrario a lo que se afirma en el recurso de apelación, logran identificar con claridad el origen y destino de los recursos captados del público por concepto de ahorro, así como de los dineros invertidos que generaron rendimientos, esto es, la trazabilidad de los dineros provenientes de los depósitos de ahorros. 

3.3.7. Repárese en que los libros contables inspeccionados por la administración.- son los mismos a los que se refirió en su oportunidad el revisor fiscal, en el certificado remitido con ocasión del requerimiento especial. 

Los valores reportados en dicho certificado no fueron controvertidos por la demandada, comoquiera que su reproche siempre estuvo dirigido a la presunta insuficiencia para mostrar las rutas seguidas por los recursos de la sección de ahorros. 

En otras palabras; la administración, que conoció los libros oficiales de contabilidad de la empresa, no tachó la información del certificado del revisor, proveniente de dichos libros, sino la suficiencia probatoria de los mismos. Pero ello solo es predicable del primer certificado (el entregado después de la inspección tributaria), en el que, como ya se indicó, se entregó una mera relación de ingresos gravados y excluidos de ICA. (...)

3.4. En síntesis, el certificado del revisor fiscal, que es prueba susceptible de apreciarse, pues se funda en los libros de contabilidad del contribuyente e indica cada uno de los folios del libro diario mayor del cual fue tomado cada hecho económico certificado(6), sí tiene la fuerza probatoria que se requiere en este caso para demostrar que los rendimientos registrados en las cuentas “4125” y “826105”, no provienen de la sección de ahorros, comoquiera que lo que el banco percibió en los bimestres 4 a 6 de 2006 por captación, no fue invertido, sino destinado a financiar la cartera de créditos, caja y recursos del Banco de la República. (...) 

En consecuencia, esos valores (los de la sección de ahorros), al no producir rendimientos, no estaban gravados con el impuesto de industria y comercio; luego, los mayores valores que la administración liquidó por dicho concepto en el acto acusado, carecen de fundamento”. (Se subraya).

Lo anterior fue reiterado por la Sala(7) en un caso con supuestos fácticos similares al que se decide, en el que además se destacó que en el PUC financiero, las cuentas 4125 y 826105, que reportan las utilidades generadas por venta de inversiones y los rendimientos de las inversiones negociables en títulos de deuda, no precisan el origen de los recursos invertidos, y que si bien la desagregación prevista en Circulares Externas de la Superintendencia Financiera de Colombia (Circ. Externa 048/2003 aplicable al caso que se decide), exigen que en esas cuentas se reporten las utilidades y rendimientos por la inversión de recursos de la sección de ahorros, sólo se aplica para el informe que deben remitir las entidades financieras a esa Superintendencia.

Que como consecuencia de lo anterior, si los ingresos registrados en esas cuentas del PUC financiero no se incluyen en la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, la administración debe establecer, mediante los medios de prueba pertinentes, si el origen de las inversiones provienen o no de la sección de ahorros, y no suponer que la no inclusión de los mismos en dichas cuentas constituye una omisión de ingresos gravados.

Por las razones expuestas y en atención a los precedentes jurisprudenciales señalados, la Sala considera que la Administración no debió establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio de los bimestres en discusión, mediante el estimativo previsto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, por lo que confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la providencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Jorge Octavio Ramírez Ramírez—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas».

1 Sentencias 17425 del 23 de septiembre de 2010, C.P. William Giraldo Giraldo y 20353 del 16 de julio de 2015, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

2 Se reitera así, el criterio que sobre este tema sostiene en forma unánime la Sección, que en Sentencia 17425 del 23 de septiembre de 2010, señaló: “Ahora bien, valga la pena recordar lo concerniente a la oportunidad para allegar pruebas al expediente, para lo cual es importante hacer mención a lo estipulado en el artículo 744 del Estatuto Tributario, que dispone que las pruebas deben obrar en el expediente por formar parte de la declaración; haber sido allegadas en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación de la Administración; haber sido solicitadas en la respuesta al requerimiento especial; haberse acompañado al memorial de recurso; o porque se practicaron de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior no obsta para que el contribuyente con la demanda presente nuevas pruebas o mejore las aportadas en vía administrativa, toda vez que en el proceso contencioso se otorga a las partes libertad probatoria en la fase respectiva y la ley les da el derecho a demostrar los hechos que constituyen la base de sus afirmaciones. Es así como los numerales 5º del artículo 137 y 4º del artículo 144 del Código Contencioso Administrativo facultan a las partes para que en la demanda o en su contestación soliciten las pruebas que pretendan hacer valer en el proceso”. (Subrayas fuera del texto). Rad. 25000-23-27-000-2005-01654-01(17425), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

3 La norma transcrita reprodujo las previsiones del artículo 207 del Decreto Ley 1333 de 1986.

4 Sentencia 14191 del 8 de septiembre de 2005, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

5 Sentencia 20353 del 16 de julio de 2015, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

6 Cumple así, con las exigencias que sobre el particular ha hecho la Sala al valorar los certificados expedidos por contadores o revisores fiscales, en el sentido de que contengan algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta. Ver sentencias 17222 del 27 de enero de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 18781 del 16 de octubre de 2014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

7 Sentencia 19668 del 23 de junio de 2016, C.P. (E) Martha Teresa Briceño de Valencia.