Sentencia 2009-00135 de noviembre 3 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2009-00135-01-18605

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Bolívar Bolo Club Ltda.

Demandado: Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá

Bogotá, D.C., tres de noviembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala debe establecer si la declaratoria de nulidad de los actos administrativos y la devolución parcial del impuesto de juegos y rifas por $ 136.982.000 relativo a los pagos efectuados entre el 14 de abril de 1997 y el 15 de enero de 1997 ordenados por el tribunal se ajustaron a derecho.

Para la apelante, en el Distrito Capital se gravan con el impuesto de juegos, todos los juegos permitidos realizados en su comprensión geográfica incluido los de destreza y habilidad, entre ellos, los de bolos y billar, según el Decreto Distrital 114 de 1988.

Previo a resolver, la Sala realizará una breve reseña histórica del impuesto(3), creado mediante la Ley 12 de 1932 sobre juegos permitidos de apuestas así:

“ART. 7º—Con el objeto de atender al servicio de los bonos de empréstito patriótico que emita el gobierno establécense los siguientes gravámenes:

Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuesta en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos”.

El Decreto 1558 de 1932 señaló el procedimiento para el recaudo del impuesto sobre las boletas o tiquetes de apuestas de juegos permitidos(4). Posteriormente, la Ley 41 de 1933 dispuso que los juegos permitidos que reportan ganancias, “que se verifiquen por sistemas diferentes de boletas o quinielas, pagarán el impuesto fijado en el artículo 7º Inciso 1º de la Ley 12 de 1932”.

El impuesto creado fue de carácter temporal y se restableció de forma permanente mediante la Ley 69 de 1946(5), tributo que fue objeto de cesión a los municipios y Bogotá Distrito Especial por la Ley 33 de 1968(6), aspecto reiterado por el Decreto-Ley 1333 de 1986(7).

A nivel distrital su desarrollo reciente se encuentra en el Acuerdo 28 de 1996(8), que fusionó bajo la denominación de impuestos de azar y espectáculos, los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos concursos y similares. A su vez, el Decreto Distrital 114 de 1998 reglamentó la materia y fijó algunas definiciones, luego, el Decreto Distrital 423 de 1986 compiló los aspectos sustanciales de los impuestos distritales vigentes y, finalmente, el Decreto Distrital 400 de 1999 cumplió la misma función y derogó el anterior. Se anota que los pagos en discusión se hicieron en vigencia de estos dos últimos decretos de compilación.

De la regulación distrital se extraen las siguientes normas y definiciones:

Autorización legal: (D. 423/86, art. 69 y D. 400/99, art. 71):

“Bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, cóbranse unificadamente los siguientes impuestos:

(…).

b) El impuesto sobre tiquetes de apuestas en toda clase de juegos permitidos, establecido en la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias. (…)

c) El impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias”.

Hecho generador: (D. 423/86, arts. 71 y 72 y D. 400/99)

“(…) del impuesto de azar y espectáculos está constituido por la realización de uno de los siguientes eventos; espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes”.

Base gravable. (D. 423/86, art. 71 y D. 400/99, art. 78)

“La base gravable será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de:

Las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares, en las apuestas de juegos.

Las boletas, billetes, tiquetes de rifas”. (…).

Causación: (D. 423/86, art. 72 y D. 400/99, art. 79)

“(…) se da en el momento en que se efectúe el respectivo espectáculo, se realice la apuesta sobre los juegos permitidos, la rifa, el sorteo, el concurso o similar”. (…).

Sujeto pasivo: (D. 423/86, art. 74 y D. 400/99, art. 81)

“ (…) las personas naturales o jurídicas que realicen alguna de las actividades enunciadas en los artículos anteriores, de manera permanente u ocasional, en la jurisdicción del Distrito Capital”.

Juego: (D. 423/86, art. 80 y D. 400/99, art. 75)

“todo mecanismo o acción basado en las diferentes combinaciones de cálculo y de casualidad, que dé lugar a ejercicio recreativo donde se gane o se pierda, ejecutado con el fin de entretenerse, divertirse y/o ganar dinero o especie”.

Juegos de destreza y habilidad: (D. 114/88, art. 29(c))

“Son aquellos en donde solo cuenta para el resultado la inteligencia, la propiedad con que se efectúen y los conocimientos o actos propios del jugador, entre los cuales están: bolos, billares, billarines, discólogo, billar-poll, futbolín y pistas de mini-carros”.

Ahora bien las normas locales transcritas no introdujeron nuevos elementos sustanciales al impuesto sobre apuestas de toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares, previstos en la legislación nacional vista, y que la Corte Constitucional(9) interpretó en sus elementos básicos, así:

“en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos —artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3º de la Ley 33 de 1969—, el sujeto pasivo responsable de pagar el tributo, es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo.

Cabe advertir, (…) que el impuesto se cobra es sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego. Así pues, es claro para la Corte como en todo caso, es determinable el sujeto pasivo del impuesto.

(...).

c) El hecho gravable o generador del impuesto lo constituye en este evento el billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio que da acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas. Así pues, se gravan tanto las apuestas y rifas como los juegos permitidos.

d) La base gravable del impuesto está dada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto.” (…).

Como se observa, el hecho generador de este impuesto es la realización de un juego permitido acompañado de una apuesta entendida como el “arriesgar cierta cantidad de dinero en la creencia de que algo, como un juego, una contienda deportiva, etc. tendrá tal o cual resultado; cantidad que en caso de acierto se recupera aumentada a expensas de las que han perdido quienes no acertaron,”(10) o de la entrega de un premio al participante o participantes que resulten ganadores, o la realización de una rifa o similares. Por lo cual, en todo juego permitido, en el que no medie una apuesta, una rifa o la entrega de un premio no puede ser gravado, pues desconocería el principio de legalidad y predeterminación del impuesto del artículo 338 constitucional(11), norma que “debe interpretarse en armonía con los artículos 1º, 150 [num. 12], 287 [num. 3º], 300 [num. 4º] y 313 [num. 4º] de la Carta Política. Lo anterior significa que el poder tributario del Congreso se encuentra sujeto a la Constitución y que la potestad tributaria de las asambleas departamentales y de los concejos municipales y distritales se encuentra subordinada tanto a la Constitución como a la ley, por lo que su autonomía en materia tributaria es limitada”(12).

Que las regulaciones distritales hayan definido los conceptos de juego, y juegos de destreza y habilidad, es solo una herramienta clasificatoria para entender dichos términos, pero no explican el hecho generador del tributo “que es el presupuesto de hecho o el conjunto de circunstancias cuya ocurrencia o configuración es considerada expresamente por la ley como fuente de la obligación frente al Estado,”(13) que en este caso es la realización de un juego permitido donde está de por medio una apuesta o una rifa, de manera que con las definiciones de juego no se podía ampliar el hecho imponible de un tributo y gravar a cualquier juego donde no exista apuesta o rifa.

Desde un análisis formal de las actividades del contribuyente, se tiene que su objeto social, es la “explotación del establecimiento de bolos, fuente de soda, restaurante, billares, fabricación de pistas para bolos, implementos y máquinas que exijan dichos establecimientos. Además en desarrollo de su objeto social la empresa podía efectuar cualquiera de las operaciones y actos de comercio que tengan relación directa con aquella”(14), de manera que a primera vista no existió habilitación expresa para que la sociedad desarrollará juegos de suerte y azar, o al menos ese no fue el deseo de sus socios.

Destaca la Sala, que en la experticia judicial los ingresos operacionales se registraron contablemente en la cuenta 4170(15), qué tiene los conceptos de juego de bolos, juego de billar, juego de billarpool, fichas maquinitas y campeonato, sin que hubiere entradas por fichas de maquinitas única actividad explícita de juegos de suerte y azar. Por ello, la administración debió probar que de los ingresos contabilizados por juegos de billar y bolos, se entregó al finalizar el valor de la apuesta o los premios prometidos. Por el contrario, de las facturas de venta(16) que podrían servir de tiquetes de apuesta o de juego con premios, en algunos casos sólo hubo consumos de servicio de restaurante, en otros además estaba el alquiler de zapatos y juego de bolos o billar, sin que se anunciará el derecho a participar de una rifa o de recibir un premio y mucho menos indicio de una apuesta pactada.

En la contabilidad hay ingresos por campeonatos sin que exista prueba que estuvieren precedidos de apuestas, rifas o premios, y en los gastos de la empresa no se contabilizan pagos por estos rubros, por ello los ingresos obtenidos se contraen al pago de la prestación del servicio de juego de bolos y billar que daban derecho al uso de las instalaciones y equipos del contribuyente.

En consecuencia, como se encuentra demostrado que el ingreso obtenido por el empresario no provino de la realización de juegos permitidos de apuestas, rifas o similares, caracterizados por la existencia de premios o apuestas para los participantes, además, no hubo venta de tiquetes de rifas o de apuestas, ni entrega de premios o “bolsa” de dinero a ganadores, sobre los cuales se pudiera calcular el impuesto, se negará la apelación interpuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Carmen Rosa González Mayorga, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(3) Sentencias de 16 de agosto de 2002, expediente 12230, M.P. Germán Ayala Mantilla, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, expediente 13830 y 14599, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 31 de agosto de 2006, expediente 15100, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) ART. 2º—b) Apuestas o repartición de sorteos. “El impuesto sobre las boletas o tiquetes de apuestas, quinielas o remates que se lleven a cabo en los juegos permitidos (...), se hará efectivo sobre las planillas de movimientos de boletas o tiquetes empleados en ellas. Para tal efecto, todo individuo entidad que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades, deberá presentar a la oficina recaudadora respectiva las boletas y tiquetes que vayan a emplearse en cada ocasión, con el talonario correspondiente y numeradas en serie continua, con el objeto de que sean selladas y registradas en un libro especial (...).

(5) ART. 12.—“Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932”.

(6) ART. 3º—“A partir del 1º de enero de 1969, serán propiedad exclusiva de los Municipios y del Distrito Especial de Bogotá, el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias”.

(7) “ART. 227.—De conformidad con la Ley 69 de 1946, está vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932.

ART. 228.—Son propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946 y demás disposiciones complementarias”.

(8) “ART. 8º—Fusión de los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares. Bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, cóbranse unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares”. (…).

(9) Sentencia C-537 de 1995.

(10) http://www.rae.es

(11) ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. (…)

(12) Consejo de Estado, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, abril 15 de 2010, expediente 17681.

(13) Consejo de Estado, C.P. Ligia López Diaz. Septiembre 11 de 2006, expediente 15344.

(14) Folio 39 vlto. c.p.

(15) Anexo 1, folios 19-23.

(16) Anexo folios 24 y siguientes.