Sentencia 2009-00154 de septiembre 23 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: 660012331000200900154 01

Rad.: 18610

Actor: Bavaria S.A.

Demandada: Departamento de Risaralda

Fallo

Bogotá, D.C., septiembre veintitrés de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VI. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del 30 de septiembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que declaró la nulidad de los artículos 188, 189 y 190 de la Ordenanza 9 de 18 de julio de 2006.

La controversia en el caso sub examine gira en torno a determinar si la asamblea departamental de Risaralda tenía facultades para establecer las sanciones contenidas en los artículos 188, 189 y 190 de la Ordenanza 9 de 18 de julio de 2006, a saber: sanción por no movilización de la mercancía dentro del término legal, sanción por la legalización extemporánea de tornaguía y sanción por no legalización de tornaguía.

La entidad apelante argumentó que el Departamento de Risaralda está autorizado por el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 para imponer sanciones, disposición jurídica que se convierte en el sustento de las sanciones establecidas por la Ordenanza 9 de 18 de julio de 2006, en razón a que no sería entendible que los departamentos tengan a cargo los impuestos pero la vigilancia sobre los mismos fuese limitada.

Esta corporación(3) ha indicado que debe existir una consagración normativa previa de las conductas sancionables en materia tributaria, al igual que ocurre con el régimen jurídico impositivo, lo cual implica, que así como los tributos deben tener origen en la ley por mandato expreso de la Constitución, también las sanciones deben estar previstas en la ley, por tratarse de una respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.

En pro de la unificación de los procedimientos y del régimen sancionatorio, el legislador decidió establecer los parámetros que debían seguir las entidades territoriales, para lo cual, en el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, dispuso:

“Administración y control. Los municipios y distritos para efecto de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los Impuestos del Orden Nacional”.

Por lo tanto, a partir de la vigencia de esta ley, los municipios y distritos quedaron obligados a aplicar los procedimientos contenidos en el estatuto tributario para efectos de la administración, determinación, discusión, cobro y devolución de los impuestos territoriales, así como para la imposición de las sanciones con ellos relacionadas.

Posteriormente, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 reiteró el mandato dado a los entes territoriales para que aplicaran los procedimientos de la normativa nacional y, dispuso que podían disminuir las sanciones y simplificar los procedimientos consagrados en el estatuto tributario. Dice así la norma:

“ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos”.

Según la disposición anterior, los entes territoriales quedaron facultados para i) disminuir el monto de las sanciones teniendo en cuenta su proporcionalidad dentro del monto de los impuestos y ii) simplificar los procedimientos que antes refiere, es decir, la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio, incluida su imposición, de los impuestos que administran(4).

En consecuencia, en vigencia de la Ley 788 de 2002 los municipios y departamentos solo están facultadas para disminuir el monto de las sanciones establecidas en el estatuto tributario y si no ejercen dicha atribución, deben imponer las sanciones determinadas en el citado estatuto, para lo cual, deben tomar en consideración las particularidades de cada tributo.

En el caso sub examine la asamblea departamental de Risaralda, en la Ordenanza 9 de 18 de julio de 2006, en los artículos 188, 189 y 190, estableció las siguientes sanciones:

“ART. 188.—Sanción por no movilización de mercancías dentro del término legal. Una vez expedida la tornaguía, si los transportadores no comienzan la movilización de los productos gravados con impuestos al consumo dentro del plazo señalado en el artículo 5º del Decreto 3071 de 1997, el sujeto pasivo o responsable se hará acreedor a una sanción equivalente al 5% del valor del impuesto de la mercancía que esta amparando la tornaguía.

ART. 189.—Sanción por legalización extemporánea de tornaguía. Cuando los sujetos pasivos o responsables no legalicen las tornaguías dentro del plazo estipulado en el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997, se harán acreedores a una sanción equivalente al 5% del valor del impuesto de la mercancía que esta amparando la tornaguía.

ART. 190.—Sanción por no legalización de tornaguía. Se entiende por no legalización de la tornaguía, cuando vencido el término estipulado por el Decreto 3071 de 1997, el sujeto pasivo o responsable de los impuestos al consumo o de las participaciones económicas, no legaliza ante la administración departamental la tornaguía y es requerido por la administración para que cumpla con esta obligación, estos se harán acreedores a una sanción equivalente al 10% del valor del impuesto de la mercancía que está amparando la tornaguía”.

Estas sanciones se refieren al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos; licores, vinos, aperitivos y similares y al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, que tiene como marco legal la Ley 223 de 1995. En efecto, el capítulo VII de la ley regula lo relacionado con el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos de propiedad de la Nación, que, por lo demás, ésta cede a los departamentos y al Distrito Capital; y el capítulo VIII reglamenta el impuesto departamental al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; otro tanto hace el capítulo IX en relación con el impuesto departamental al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, y los capítulos X y XI se refieren a ciertos aspectos comunes al impuesto al consumo de los bienes relacionados en los capítulos anteriores. Cabe destacar dentro de esa normativa los siguientes artículos:

“CAPÍTULO VII

Impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos

ART. 193.—Reglamentación única. Con el propósito de mantener una reglamentación única a nivel nacional sobre el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, ni las asambleas departamentales ni el Concejo Distrital de Santafé de Bogotá podrán expedir reglamentaciones sobre la materia, de manera que el gravamen se regirá íntegramente por lo dispuesto en la presente ley, por los reglamentos que, en su desarrollo, profiera el Gobierno Nacional y por las normas de procedimiento señaladas en el estatuto tributario, con excepción del período gravable.

ART. 197.—Sistema Único Nacional de Control de Transporte. El Gobierno Nacional reglamentará la adopción de un sistema único nacional para el control del transporte de productos generadores del impuesto al consumo regulado en este capítulo.

ART. 199.—Administración del impuesto. La fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo del impuesto al consumo de que trata este capítulo es de competencia de los departamentos, y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la administración fiscal. Los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial del impuesto los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previstos en el estatuto tributario se aplicará en lo pertinente al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.

Contra las liquidaciones oficiales de aforo, de revisión, de corrección aritmética y los actos que impongan sanciones proferidos por los departamentos y por el Distrito Capital procede el recurso de reconsideración ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con los términos y procedimientos establecidos en el estatuto tributario. El Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales determinará mediante resolución la dependencia del nivel central encargada de fallar el recurso mencionado.

ART. 200.—Aprehensiones y decomisos. Los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrán aprehender y decomisar en sus respectivas jurisdicciones, a través de las autoridades competentes, los productos sometidos al impuesto al consumo regulado en este capítulo que no acrediten el pago del impuesto, o cuando se incumplan las obligaciones establecidas a los sujetos responsables.

CAPÍTULO X

Disposiciones comunes al impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares y al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado

ART. 219.—Sistema Único Nacional de Control de Transporte. El Gobierno Nacional reglamentará la adopción de un sistema único nacional para el control del transporte de productos generadores de los impuestos al consumo de que trata este capítulo.

ART. 221.—Administración y control. La fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro, y recaudo de los impuestos al consumo de que trata este capítulo es de competencia de los departamentos y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, en lo que a éste corresponda, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la administración fiscal. Los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro de los impuestos los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previstos en el estatuto tributario se aplicará en lo pertinente a los impuestos al consumo de que trata este capítulo.

ART. 222.—Aprehensiones y decomisos. Los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrán aprehender y decomisar en sus respectivas jurisdicciones, a través de las autoridades competentes, los productos sometidos a los impuestos al consumo de que trata este Capítulo que no acrediten el pago del impuesto, o cuando se incumplan las obligaciones establecidas a los sujetos responsables”. (resaltado fuera de texto).

A su vez el Decreto 3071 de 1997, que reglamentó el Sistema Único Nacional de control de transporte de productos gravados con el impuesto al consumo, señaló:

“ART. 2º—Autorización para el transporte de mercancías gravadas. Ningún productor, importador, y/o distribuidor o transportador podrá movilizar mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre departamentos o entre estos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente.

De igual manera ninguno de dichos productos podrá ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente.

Los departamentos y el Distrito Capital podrán establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos mencionados dentro de sus jurisdicciones.

ART. 3º—Tornaguía. Llámese tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso.

ART. 4º—Funcionario competente para expedir o legalizar las tornaguías. El funcionario competente para expedir o legalizar las tornaguías en los departamentos y el Distrito Capital será el jefe de la unidad de rentas, dirección, división o sección de impuestos de la respectiva entidad territorial, o los funcionarios del nivel profesional o técnico de la misma dependencia a quienes se les asigne dicha función.

ART. 5º—Término para iniciar la movilización de las mercancías amparadas por tornaguías. Expedida la tornaguía, los transportadores iniciarán la movilización de los productos, a más tardar, dentro del siguiente día hábil a la fecha de su expedición.

ART. 9º—Legalización de las tornaguias. Llámese legalización de las tornaguías la actuación del jefe de rentas o funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual dicho funcionario da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta. Para tal efecto el transportador dejará una copia de la factura o relación al funcionario competente para legalizar la tornaguía.

ART. 10.—Término para la legalización. Toda tornaguía deberá ser legalizada dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su expedición.

El funcionario competente para efectuar la legalización devolverá las relaciones o facturas objeto de tornaguía, al Jefe de rentas o de impuestos de la entidad territorial de origen de las mercancías, dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha de la legalización.

El envío a que se refiere el presente artículo podrá ser realizado por correo certificado, por fax o por cualquier medio ágil generalmente aceptado.

PAR.—Cuando se trate de tornaguías de tránsito el término máximo para la legalización será de diez (10) días”.

En el caso concreto, la normativa prevista en la Ley 223 de 1995 y el Decreto Reglamentario 3071 de 1997 antes transcrita, no regulan sanción por la no movilización de mercancías dentro del término legal, legalización extemporánea y no legalización de la tornaguía, en los términos en que las consagró la Ordenanza 9 de 2006 y tampoco corresponden esas sanciones a las contempladas en el estatuto tributario.

Esta Sala(5) en un proceso similar al que aquí se discute, al referirse a la competencia de las Asambleas para imponer la sanción por la no legalización de las tornaguías, dijo:

“Establece el artículo 199 de la Ley 223 de 1995, que la fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo del impuesto al consumo de que trata este capítulo es de competencia de los departamentos y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la administración fiscal. Los departamentos y el Distrito Capital aplicarán en la determinación oficial del impuesto los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo, previstos en el estatuto tributario se aplicarán en lo pertinente al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.

Por su parte, el artículo 221 de la misma ley expresa que la fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro y recaudo de los impuestos al consumo es de competencia de los departamentos y del Distrito Capital de Bogotá, en lo que a éste corresponda, competencia que se ejercerá a través de los órganos encargados de la Administración fiscal, los cuales aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro de los impuestos, los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional así como el régimen sancionatorio y el procedimiento previsto en el mismo estatuto.

Señalan las disposiciones, citadas, que la administración, fiscalización, cobro y recaudo del impuesto al consumo le corresponde a las entidades territoriales, y que para la determinación oficial del impuesto, procedimiento e imposición de sanciones, se aplicarán en lo pertinente las normas establecidas en el estatuto tributario.

Dispone el artículo 651 del estatuto tributario(6) que las personas y entidades obligadas a suministrar informaciones tributarias, y aquellas a las que se les haya solicitado informaciones, o pruebas, que no las suministren dentro del plazo establecido para ello, o cuyo contenido presente errores, o no corresponda a lo solicitado, se les aplicará una multa que dependerá de factores determinados por la misma norma.

Por ello concluye la Sala que los departamentos deben adoptar los procedimientos establecidos en el estatuto tributario Nacional para el impuesto al consumo; situación que no fue aplicada por el Departamento del Tolima. El ente territorial antes de establecer el régimen sancionatorio por la no legalización de las tornaguías en el plazo establecido en el artículo 18-I de la Ordenanza 25 de 1998, debía analizar las sanciones que para el efecto había establecido el legislador; para el caso en estudio la sanción por no suministrar información, o por no presentarla en debida forma o cuando se suministre por fuera del término establecido.

En ese orden, el artículo demandado desconoce los artículos 199 y 221 de la Ley 223 de 1995, puesto que la asamblea departamental del Tolima no tenía competencia para establecer, a través de una ordenanza, el régimen sancionatorio por la no legalización de tornaguías, como en efecto lo hizo, y menos aún, una sanción tan desproporcionada”.

Además, en cuanto a que el Estatuto de Rentas se limitó a imponer sanciones al incumplimiento de las obligaciones contenidas en la reglamentación única nacional para el transporte de mercancías sujetas al impuesto al consumo (D.R. 3071/97) y que, por lo tanto, no se vulneraron las normas de carácter sustancial, la Sala precisa que incluso bajo este argumento no se debe acceder al recurso de apelación en examen por las siguientes razones:

La expedición de tornaguías compete exclusivamente a las autoridades departamentales o distritales de donde se despachan las mercancías transportadas.

El artículo 5º del Decreto 3071 de 1997, establece que una vez expedida la tornaguía, los transportadores iniciarán la movilización de los productos, a más tardar, dentro del siguiente día hábil a la fecha de su expedición, sin embargo el artículo 188 de la Ordenanza 9 de 2006, al definir quién se hace acreedor a la sanción por la no movilización de las mercancías, la impone al sujeto pasivo o responsable, cuando la obligación de hacer estipulada en el artículo 5º antes citado se circunscribió exclusivamente al transportador, lo que desconoce el principio de tipicidad, según el cual la norma creadora de las infracciones y de las sanciones, debe describir clara, expresa e inequívocamente tanto la conducta como los sujetos que pueden ser sancionados.

Por lo anterior, la Sala comparte la decisión del a quo de declarar la nulidad de los artículos demandados, porque no le asiste razón a la entidad apelante cuando sostiene que con fundamento en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, tiene competencia para imponer sanciones; pues si bien la Ley 788 de 2002, dejó a salvo la facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones y simplificar los procedimientos, dependiendo de la naturaleza de los tributos y la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los impuestos, de ninguna manera en aplicación del artículo 59 ib., la autoridad tributaria territorial podía establecer sanciones que la ley no ha previsto y menos aun cuando su adecuación típica es incorrecta como se señaló líneas atrás.

Tampoco tiene vocación de prosperidad el cargo de la entidad demandada cuando sostiene que en Departamentos como Tolima, Huila, Cundinamarca y Santander tienen validez sanciones como las acá demandadas, las cuales han sido establecidas como un medio de controlar el cumplimiento de la presentación de la tornaguía dentro de los términos legales; en razón a que la legalidad que está siendo sometida a estudio de esta corporación en el presente proceso es la correspondiente a los artículos 188, 189 y 190 de la Ordenanza 9 de 18 de julio de 2006 emitida por la asamblea departamental de Risaralda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 30 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Administrativo de Risaralda.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Sentencia del 10 de noviembre de 2000, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 10870.

(4) Sentencia 17596, del 6 de diciembre de 2012, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(5) Sentencia del 16 de diciembre de 2011, expediente (17561), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(6) ART. 651.—Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:

a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:

— Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea.

— Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.

b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente.