Sentencia 2009-00164/20593 de mayo 7 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 050012331000-2009-00164-01 (20593)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Enka de Colombia S.A.

Demandado: Departamento de Antioquia

Decisión: confirma la sentencia apelada

Asunto: Devolución del impuesto de registro y estampilla pro desarrollo de Antioquia. Aumento de capital suscrito y pagado. Ley 550 de 1999

Bogotá, D.C., siete de mayo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Problema jurídico.

Conforme con los argumentos expuestos en el recurso de apelación, que se concentraron en el impuesto de registro, debe la Sala determinar si el registro mercantil del documento que certifica el aumento del capital societario suscrito y pagado después de la capitalización de las acreencias, en cumplimiento de lo previsto en la Ley 550 de 1999, está sujeto al impuesto de registro y, en caso afirmativo, si para efectos de la liquidación del tributo corresponde a un acto con o sin cuantía.

2. Los hechos relevantes probados.

2.1. En el asunto sub examine está probado que la sociedad demandante se sometió al proceso de reestructuración empresarial(7) (L. 550 de 1999) y que el 10 de febrero de 2003 quedó aprobado el acuerdo de reestructuración celebrado entre los acreedores internos de Enka de Colombia S.A., como consta en el registro mercantil(8), en cumplimiento del artículo 31 de la Ley 550 de 1999.

2.2. El anterior acuerdo de reestructuración tuvo varias reformas.

Respecto de la última reforma del artículo 25 del acuerdo(9), se observa que mediante la comunicación del 27 de junio de 2006, registrada en la Cámara de Comercio en la misma fecha, el promotor informó que “culminó la firma de la reforma del Artículo 25 del Acuerdo de Reestructuración de Enka de Colombia S.A. (Capitalización de Créditos), la cual será depositada en la Superintendencia de Sociedades”(10).

2.3. El 28 de enero de 2008, el Revisor Fiscal de la sociedad emitió la siguiente certificación para ser presentada ante la Cámara de Comercio de Medellín:

“(...)

Certificación del revisor fiscal

28 de enero de 2008

A la Presidencia de Enka de Colombia S.A.

En mi calidad de Revisor Fiscal de Enka de Colombia S.A. identificada con NIT 890.903.474-2 certifico de acuerdo con los registros contables, que durante el período comprendido entre el 30 de junio de 2007 y el 31 de diciembre de 2007, se presentó un incremento del capital suscrito y pagado de la siguiente manera: (Valores expresados en pesos)

ConceptoSaldo a junio 30 de 2007Saldo a diciembre 31 de 2007Aumento o (disminución)
Capital autorizado140,000,000,000140,000,000,000 
Capital suscrito y pagado 62,597,667,837117,737,241,83255,139,573,995
Capital por suscribir 77,402,332,16322,262,758,168(55,139,573,995)

Según Acta de Asamblea Extraordinaria Nº 56, celebrada el 26 de junio de 2006 se informó sobre la Reforma al artículo Nº 25 del Acuerdo de Reestructuración Económica de la Empresa, (Ley 550 de 1999), la cual establece como valor de la acción el 50% del valor intrínseco al 31 de diciembre de 2005 ($ 31.02 por acción), así mismo se informó sobre el aumento del capital autorizado de 65,000 millones a 140,000 millones para permitir la capitalización de acreencias.

Los registros contables al 31 de diciembre de 2007, están siendo auditados por mí con el propósito de emitir una opinión sobre si los estados financieros de Enka de Colombia S.A. al 31 de diciembre de 2007, presentan razonablemente la situación financiera y sus flujos de efectivos de acuerdo principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia para instituciones vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia; por consiguiente, en las actuales circunstancias no estoy en condiciones de emitir una opinión sobre dichos registros contables.

La presente certificación se expide por solicitud de la administración de la Compañía para ser presentado ante la Cámara de Comercio de Medellín y no debe ser utilizada para otros propósitos, ni distribuida a otros terceros”(11).

2.4. Teniendo en cuenta la certificación del revisor fiscal de la sociedad, el 18 de febrero de 2008, la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia realizó la preliquidación del impuesto de registro, en la que consta que por el registro del documento “Certificación capital suscrito y pag”, la sociedad Enka de Colombia S.A. debe pagar $ 385.977.100 por impuesto de registro y $ 27.569.800 por Estampilla Pro Desarrollo de Antioquia, para un total de $ 413.546.900, suma calculada sobre la base gravable de $ 55.139.573.995.

2.5. Mediante el Recibo de Pago Nº. 004866221 del 20 de febrero de 2008, la sociedad pagó la suma de $ 413.546.900 discriminada de la siguiente manera: (i) $ 385.977.100 por concepto de “Impuesto de registro con cuantía” y (ii) $ 27.569.800 por “Impuesto de estampilla prodesarrollo Antioquia”, porque para efectos de liquidar este tributo, la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia tuvo como acto con cuantía la inscripción del capital suscrito y pagado por la sociedad Enka de Colombia S.A. dentro del proceso de reestructuración empresarial, en tanto que para la parte demandante se trata de un acto sin cuantía.

3. La inscripción en el Registro Mercantil del aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, como hecho generador del impuesto de registro.

3.1. En el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, norma vigente para el impuesto de registro, el legislador previó que el hecho generador del tributo es la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los que sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.

Como regla general, esta norma prevé que aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente, no generan el impuesto de registro.

Se dice por regla general, porque atendiendo la naturaleza del documento, puede calificarse como “acto sin cuantía”, en cuyo evento se genera el impuesto.

Es decir, los presupuestos para que se configure el hecho generador de este tributo, son los siguientes:

(i) estar en presencia de documentos que contienen actos, contratos o negocios jurídicos en los que sean parte o beneficiarios los particulares y

(ii) que los documentos que cumplan las citadas características deban someterse a la formalidad del registro, por mandato legal, ante las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.

3.2. Este impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripción en el registro (art. 228 L. 223/95) sobre la base gravable que está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico.

Tratándose de la inscripción de contratos de constitución de sociedades, de reformas estatutarias o actos que impliquen el incremento del capital social o del capital suscrito, la base gravable estará constituida por el valor total del respectivo aporte, incluyendo el capital social o el capital suscrito y la prima en colocación de acciones o cuotas de interés (art. 229 L. 223/95).

Como se dijo en párrafos anteriores, pueden existir documentos sin cuantía y, su base gravable está determinada con una tarifa que oscila entre dos (2) y cuatro (4) salarios mínimos diarios legales (literal d) art. 230 L.223/95), según lo disponga la asamblea departamental correspondiente.

3.3. Ahora bien, conforme con el literal f) del artículo 6º del Decreto Reglamentario 650 de 1996, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro se consideran como actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía, entre otros, “[l]a inscripción de la certificación correspondiente a capital pagado”.

Aparte que fue anulado por el Consejo de Estado mediante la sentencia del 5 de febrero de 1999(12), por exceso en la facultad reglamentaria, porque el incremento de capital pagado, en las sociedades por acciones, no es un acto sujeto a registro, por no constituir una reforma estatutaria por mandato del Código del Comercio, a diferencia de lo que ocurre con el aumento de capital social previsto en los numerales b) y c) del artículo 8º del D.R. 650 de 1996, por cuanto, por disposición de los artículos 122 y 158 del Código de Comercio, su aumento o disminución requiere la formalidad de la reforma estatutaria, que de conformidad con el artículo 28 numeral 9º ibídem, necesita de la inscripción en el registro mercantil, hecho generador del impuesto de registro.

3.4. En lo que tiene que ver con la base gravable en la inscripción de contratos de constitución de sociedades y otros actos, en el literal b) del artículo 8º del citado decreto reglamentario se dispuso que “[e]n la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital” (Se resalta).

El aparte subrayado fue declarado nulo por el Consejo de Estado mediante la sentencia del 4 de septiembre de 1998(13), porque en desconocimiento de los artículos 338 de la Constitución Política y 226 de la Ley 223 de 1995, el Gobierno Nacional creó un nuevo hecho generador del tributo.

3.5. Con posterioridad, mediante el artículo 153 de Ley 488 del 24 de diciembre de 1998(14), el legislador previó que la inscripción en el Registro Mercantil del aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, genera el impuesto de registro, norma que atendiendo el factor temporal resulta aplicable al caso concreto, aunque, se advierte, con posterioridad fue derogada por el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012(15).

3.6. Conforme con lo expuesto, se concluye que para el 28 de enero de 2008, fecha en la que se presentó para inscripción en el registro mercantil de la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia el certificado del Revisor Fiscal, mediante el cual se informó que entre el periodo comprendido entre el 30 de junio de 2007 y el 31 de diciembre de 2007, en la sociedad Enka de Colombia S.A. se presentó un incremento del capital suscrito y pagado, se trata de un documento sujeto al impuesto de registro, por haberse configurado el hecho generador del tributo, hecho no cuestionado por la parte demandante.

4. La base gravable y la tarifa aplicables al caso concreto.

4.1. Partiendo de la base de que el aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones constituyó un hecho generador del impuesto de registro durante el término de vigencia del artículo 153 de la Ley 488 de 1998, se debe determinar la base gravable a tener en cuenta para liquidar el tributo en este caso particular.

4.2. Para efectos de la suscripción en el registro mercantil de este aumento de capital suscrito y pagado, la sociedad demandante aportó el certificado del revisor fiscal que da cuenta de esta circunstancia, documento que resultaba ser el idóneo conforme con el artículo 40 de la Ley 550 de 1999(16), norma que le era aplicable a la sociedad demandante por las circunstancias especiales que dieron lugar a la capitalización de los pasivos.

4.3. Entonces, si la circunstancia del aumento de capital suscrito y pagado de una sociedad que optó por la capitalización de sus pasivos se comprueba con la certificación del revisor fiscal, hecho que no ha sido controvertido por las partes, para la Sala es claro que este documento carece de cuantía para efectos del impuesto de registro, porque no se trata de un acto propiamente negocial que incorpore derechos apreciables pecuniariamente en favor de los particulares.

4.4. De manera que, atendiendo la naturaleza del documento sujeto a registro(17), vale decir, el certificado del revisor fiscal, por el cual se hace “constar por escrito una realidad de hecho por quien tenga fe pública o atribución para ello”(18), se concluye que el documento sometido a registro carece de cuantía.

En consecuencia, la tarifa que la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia debía aplicar en este asunto, corresponde a la prevista en el literal c) del artículo 2º de la Ordenanza 3E del 26 de febrero de 1996 de la Asamblea Departamental de Antioquia, es decir, de cuatro (4) salarios mínimos diarios legales, que para el año 2008 ascendían a la suma de $ 61.533.33(19).

4.5. Con fundamento en lo anterior, se concluye que los actos administrativos demandados están viciados de nulidad, porque el documento sometido a registro —certificado del revisor fiscal—, se consideró como un acto con cuantía.

4.6. Así las cosas, contrario a lo expuesto por el Departamento de Antioquia, la sociedad demandante tenía derecho a la devolución del excedente entre lo pagado por concepto del impuesto de registro ($ 385.977.100) y lo que le correspondía pagar ($ 61.533), es decir, a la suma de $ 385.915.567.

4.7. En este orden de ideas, le asiste razón al Tribunal al declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

4.8. Por otra parte, en lo que tiene que ver con el restablecimiento del derecho, se advierte que el a quo ordenó la devolución de la suma de $ 384.131.100 por concepto del impuesto de registro, cifra que corresponde a la diferencia entre los $ 385.977.100 pagados por la sociedad y $ 1.846.000 que en criterio del Tribunal le correspondía pagar a la demandante.

Este cálculo no consulta la tarifa prevista por la Asamblea Departamental de Antioquia en el literal c) del artículo 2º de la Ordenanza 3E de 1996, porque se realizó sobre cuatro (4) salarios mínimos legales mensuales para el año 2008, en lugar de salarios mínimos diarios legales.

Pese a lo anterior, la Sala no modificará dicha liquidación, porque este aspecto no fue cuestionado por la sociedad demandante, parte que a pesar de resultar perjudicada con la liquidación practicada por el Tribunal, no apeló la sentencia.

4.9. En virtud de lo anterior, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia del 15 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

7 En el Certificado de Existencia y Representación Legal expedido por la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia, consta lo siguiente: “Aviso DE admisión a promoción de acuerdo de reestructuración: Que por aviso fijado el 5 de junio de 2002, de la Superintendencia de Valores, registrado en esta Entidad el 18 de junio de 2002, en el libro 18, Folio 07, bajo el Nº 046, dicha entidad informa que por oficio Nº 20025-1622 del 5 de junio de 2002, fue aceptada la Promoción del Acuerdo de Reestructuración de la sociedad. (Artículo 11 Ley 550 de diciembre 30 de 1999)” (Fl. 7 vlto.).

8 En el Certificado de Existencia y Representación Legal expedido por la Cámara de Comercio de Medellín para Antioquia, consta lo siguiente: “Noticia celebración acuerdo de reestructuración: Que por Comunicación de febrero 10 de 2003, registrada en esta Cámara de Comercio el 18 de febrero de 2003, en el libro 18, bajo de Nº 9, el promotor del acuerdo de reestructuración de la sociedad Enka de Colombia S.A., informa que el día 10 de febrero de 2003, quedó aprobado el Acuerdo de Reestructuración celebrado entre los acreedores internos de Enka de Colombia S.A., con arreglo a los términos de la Ley 550 de 1999” (Fl. 7 y anverso que corresponden a las páginas 10 y 9 del certificado, respectivamente).

9 No se aporta documento en el que conste el contenido de este artículo.

10 Fl. 8 del expediente.

11 Fl. 23.

12 Radicado Nº AI-017, C.P. Germán Ayala Mantilla.

13 Radicado Nº 8705, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

14 “Todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995”. Disposición declarada exequible por la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-569/00.

15 El artículo 153 de la Ley 488 de 1998 rigió desde el 28 de diciembre de 1998 hasta el 25 de diciembre de 2012.

16 “ART. 40.—Capitalización de pasivos. (...)
Para la emisión y colocación de las acciones y bonos de riesgo provenientes de capitalización de créditos, será suficiente la inclusión en el acuerdo del reglamento de suscripción. En consecuencia, no se requerirá trámite o autorización alguna para la colocación de los títulos respectivos y el aumento del capital podrá ser inscrito, sin costo, en el registro mercantil de la Cámara de comercio competente, acompañado de la copia del acuerdo y el certificado del representante legal y el revisor fiscal, o en su defecto del contador de la entidad, sobre el número de títulos suscritos y el aumento registrado en el capital.
(...)” (Se resalta).

17 El inciso cuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995 dispone que “[e]n los documentos sin cuantía, la base gravable está determinada de acuerdo con la naturaleza de los mismos”.

18 Conforme con el Diccionario de la Lengua Española, en http://lema.rae.es/drae/?val=certificado

19 El artículo primero del Decreto 4965 del 27 de diciembre de 2007 señala que “[a] partir del primero (1º) de enero del año 2008 regirá como Salario Mínimo Legal Mensual para los trabajadores de los sectores urbano y rural, la suma de cuatrocientos sesenta y un mil quinientos pesos colombianos ($ 461.500) en moneda corriente”; por lo tanto, el salario mínimo diario legal corresponde a la suma de $ 15.388.33.