Sentencia 2009-00173 de enero 23 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00173-01 [18389]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Linares Granados Creaciones Pachicas y Cía. S. en C. (Nit. 860353904-8)

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Impuesto de renta y complementarios año gravable 2005

Bogotá, D.C., veintitrés de enero de dos mil catorce

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandado, la Sala establece si es procedente la deducción, en la declaración de renta del año gravable 2005, por concepto de los aportes innominados realizados al fondo de pensiones voluntarias, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda al considerar que la sociedad actora cumplió con los supuestos señalados en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, por cuanto la suma solicitada en deducción fue destinada a un fondo de pensiones y solo a partir del año 2006, con ocasión de la expedición de la Circular Externa 17 de 2006, se exige la individualización de los beneficiarios de los aportes a fondos de pensiones voluntarias.

La demandante sostuvo que la deducción es procedente porque en el año gravable 2005 no existía el requisito de individualización y nominación de los partícipes al momento de constituirse el plan de pensiones, pues esta exigencia fue implementada a partir de la Circular 17 de 2006. Pero que, en todo caso, con posterioridad a la suscripción del plan había allegado el listado de los beneficiarios de los aportes.

Por su parte, la demandada insiste en el recurso de apelación, en que la deducción era improcedente, pues los aportes al fondo no fueron radicados en cabeza de los partícipes desde la constitución del plan de pensiones y, por tanto, se considera como una inversión a favor de la sociedad, hasta tanto no se individualicen y nominen los trabajadores beneficiarios. Además, señaló que la Circular Externa 17 de 2006 es un instructivo sobre un tema que ya estaba reglamentado por la ley.

Teniendo en cuenta que el asunto objeto de controversia es similar al decidido por la Sección en sentencia del 3 de julio de 2013,(10) en esta oportunidad se reitera el criterio fijado por la Sala en relación con la deducción prevista en el artículo 126-1 Estatuto Tributario, antes de la expedición de la Circular 17 de 2006 de la Superintendencia Bancaria.

El artículo 126-1 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente:

“ART. 126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un periodo mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($ 50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PAR.1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o periodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PAR. 3º—(Adicionado por la L. 1111/2006, art. 67, por ende no es aplicable al caso presente)”.

La norma transcrita establece el derecho que tienen las entidades patrocinadoras o empleadores para deducir en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios, el valor correspondiente a los aportes efectuados al fondo de pensiones de jubilación o invalidez en beneficio de los trabajadores, en la misma vigencia en que los hayan realizado.

El Decreto 2513 del 30 de diciembre de 1987 creó los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, como patrimonios autónomos constituidos por el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

Dicha disposición fue compilada en el artículo 168 del Decreto 633 del 2 de abril de 1993, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, en el que se prevé en el numeral 3º la definición de fondos de pensiones en los siguientes términos:

“3. Definición. Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez”.

De conformidad con el artículo 1º del Decreto 2513 de 1987, el plan de pensiones es un acuerdo de voluntades por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas de percibir la prestación al cumplirse los requisitos exigidos para tal efecto.

Por su parte, el artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero define el plan de pensiones como el “acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto”, y agrega que “Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad”.

El artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en mención, también establece diferentes tipos de planes de pensiones, así:

“a. De prestación definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

b. De contribución definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

c. Mixtos: aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

a. Abiertos: aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

b. Institucionales: aquellos de los cuales solo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen”.

A su vez, el numeral 4º del citado artículo fija los siguientes requisitos que deben contener los planes de pensiones de jubilación e invalidez:

“1. Las condiciones de admisión de los partícipes.

2. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso, de los partícipes.

3. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si estas son reajustables, los mecanismos de reajustes.

4. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe.

5. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo.

6. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes.

7. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan.

8. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones.

9. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación.

10. Las reglas para modificar el plan.

11. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Financiera”.

En el sub examine, la contribuyente suscribió el 17 de diciembre de 2004 el contrato de afiliación 410007025359-5 con el Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros S.A.,(11) para constituir el plan institucional de pensiones voluntarias - plan ideal, en el que para el año 2005 la demandante se comprometió a pagar $ 600.000.000(12). Entre las partes se pactaron las condiciones especiales del plan en los siguientes términos:

“Elementos del plan institucional de pensiones

1. Sociedad administradora.

La sociedad administradora del Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros es la Aseguradora de Vida Colseguros S.A., entidad debidamente autorizada por la Superintendencia Bancaria para el efecto, quien se encargará de administrar el plan.

2. Patrocinador.

Es la sociedad Creaciones Pachicas S. en C., entidad que se compromete, a efectuar los aportes al plan de pensiones en los montos y condiciones establecidas en el procedimiento de administración, anexo a este acuerdo.

3. Partícipes y beneficiarios.

Son participes las personas naturales trabajadores de Creaciones Pachicas S. en C., en cuyo interés se crea el plan. Que una vez designados formalmente por la empresa, cumplen las condiciones y requisitos establecidas por ella para ser beneficiarios del plan consolidar a su favor los derechos determinados por la empresa estipulados en el reglamento.

4. Aportes.

Son las sumas de dinero que el patrocinador deposita en el fondo.

5. Prestaciones.

Son los pagos o beneficios pensionales a que tienen derecho los participantes del plan ideal empresarial de Creaciones Pachicas S. en C., conforme lo establecido en el presente acuerdo y en un anexo del procedimiento administrativo, que consistirán en el pago de un capital único siempre y cuando se haya hecho acreedor a la misma mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el reglamento.

6. Reglamento.

Son las disposiciones contenidas en el plan de pensiones del Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros, aprobados por la Superintendencia Bancaria, el cual rige junto con las normas legales reglamentarias existentes en la materia. Así mismo, hace parte inherente del reglamento el estipulado por la empresa patrocinadora el cual se trascribe a continuación:

Creaciones Pachicas S. en C., patrocinará y constituirá un beneficio de sus trabajadores un fondo voluntario de pensiones innominado, en reconocimiento a la participación en actividades vinculadas a la producción de renta de la empresa de acuerdo al cumplimiento de objetivos y metas comerciales planteadas por la empresa, al cual tendrá derecho de consolidación y disfrute todo empleado que cumpla los siguientes requisitos:

a) Tener un tiempo laborado con contrato sin interrupciones con la sociedad Creaciones Pachicas S. en C., por lo menos 7 años.

b) Haber cumplido 35 años de edad estando al servicio de la sociedad.

c) Pertenecer al área administrativa o de ventas de la empresa.

d) Haber generado el cumplimiento de metas de ventas y de todos los lineamientos comerciales inherentes al desarrollo del objeto de la marca Sueño Rosa.

e) El valor será equivalente a 25 salarios mensuales de los que esté devengando el empleado en el momento de hacerse acreedor a este y será cancelado con recursos del fondo a su cuenta individual.

f) El trabajador podrá decidir retirar de una sola vez el valor abonado a su favor o mediante cuotas que el mismo determinará.

(...)

ART. 1º—Condiciones de admisión. Podrán participar en este plan institucional todas las personas naturales vinculadas mediante contrato de trabajo a término indefinido con la patrocinadora, una vez hayan cumplido el periodo legal de prueba”(13) (negrillas por la Sala).

De acuerdo con lo anterior, la actora constituyó un plan institucional de pensiones en virtud del cual surgió la obligación de la demandante, como patrocinadora, de efectuar los aportes correspondientes a favor de los partícipes que son trabajadores de la sociedad demandante y que, al cumplir los requisitos y condiciones establecidos en el plan, serán beneficiarios de dichos aportes.

Como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, las disposiciones del Estatuto Tributario y del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero antes trascritas, “no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes pueden ser los partícipes, y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación”.

En el caso concreto, se observa que la actora cumple no solo con la determinación de los partícipes del plan de pensiones, al indicar en su contenido que son aquellas personas naturales trabajadores de la empresa, sino que además precisó las condiciones para que los partícipes fueran beneficiarios de los aportes, para lo cual especificó las condiciones o requisitos que deben cumplir para acceder al beneficio.

Igualmente, de los antecedentes administrativos se advierte que la demandante puso a disposición de Colseguros la relación actualizada de los trabajadores de la compañía con corte a diciembre de 2005, información que solicitó que se tuviese en cuenta en virtud del plan institucional de pensiones suscrito el 17 de diciembre de 2004(14).

Ahora bien, otro argumento expuesto por la demandada para sustentar la obligación de nominar los aportes desde la constitución del plan para efectos de la procedibilidad de la deducción, es el hecho de que el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario indique como límite del aporte el 30% del ingreso laboral, para que no haga parte de la base para aplicar la retención en la fuente y sea considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Al respecto la Sala observa que tal requisito está dirigido expresamente por la norma a los aportes voluntarios que haga “el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente”, sin que el legislador haya incluido a las “entidades patrocinadoras”,(15) que es la calidad en la que actúa la demandante al suscribir el plan de pensiones, objeto de cuestionamiento y, en virtud del cual, no se requiere la individualización del partícipe, sino la determinación de quienes pueden ser los partícipes que, posteriormente, al cumplir las condiciones establecidas en el plan serán los beneficiarios de la prestación, razón por la cual las entidades patrocinadoras no podían estar incluidas en el inciso 3º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, situación diferente se predica del empleador, del trabajador y del partícipe, pues en esos casos los aportes están individualizados y por tanto, puede determinarse la limitación del aporte para efectos de la retención.

En esas condiciones, el valor pagado por la contribuyente al Fondo de Pensiones Colseguros S.A. por la suma de $ 600.000.000, encaja en la previsión del artículo 126-1 del Estatuto Tributario que hace viable el beneficio, porque si bien es un “aporte voluntario” de la contribuyente, se acredita que tiene el carácter de contribución “del empleador” para cumplir el plan de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas, en cuyo favor se haya celebrado, de percibir una prestación en la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

Aunado a lo anterior, como lo sostuvo el a quo y esta Sala en la sentencia que se reitera, a partir de la expedición de la Circular 17 de 2006 de la Superintendencia Financiera surgió la obligación de los patrocinadores de individualizar e identificar a las personas naturales beneficiarias de los aportes que realicen a fondos de pensiones voluntarias, al momento de constituir el plan de pensiones. Por lo tanto, la actora no estaba sujeta al cumplimiento de dicha exigencia para el año gravable 2005, en el cual realizó los aportes correspondientes al fondo de pensiones.

De otra parte, si bien es cierto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 del plan institucional de pensiones, la empresa está facultada para cancelar el presente plan y recibir los ingresos y rendimientos de los aportes que no hayan sido consolidados, contrario a lo afirmado por la demandada, esta situación no comporta que la empresa sea la única beneficiaria, comoquiera que el plan se creó con la finalidad de favorecer a los empleados que cumplan determinados requisitos para hacerse acreedores de una pensión, pero en el evento en que los recursos retornen al empleador deben ser incluidos como ingresos gravados en la declaración de renta correspondiente al mismo periodo en que sean recuperados.

Sobre este punto, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que de acuerdo con el artículo 126-1 del Estatuto Tributario el patrocinador o empleador tiene la facultad para recuperar las sumas depositadas como aportes voluntarios al fondo de pensiones, ya que la deducción opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, razón por la cual, los aportes recuperados deben ser incluidos como ingreso constitutivo de renta en la declaración privada, para evitar un menoscabo en la base gravable del tributo(16).

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN en los términos del poder que obra a folio 244 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(10) Expediente 17999. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(11) Folios 651 a 652, cuaderno anexo 4.

(12) Folio 267, cuaderno anexo 2. Recibo de pago del 13 de diciembre de 2005 de Citibank por la suma de $ 600.000.000.

(13) Folios 263 a 266, cuaderno anexo 2.

(14) Oficio de fecha 18 de enero de 2006 (fls. 658 a 664, c. a. 4).

(15) Artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Constitución y régimen general del fondo. (...). 2. Entidad patrocinadora, partícipes y beneficiarios. Son entidades patrocinadoras del fondo de pensiones aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo del plan. Son partícipes todas aquellas personas naturales en cuyo interés se crea el plan. Son beneficiarios aquellas personas naturales que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan.

(16) Sentencia del 3 de julio de 2013, Expediente 17999, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.