Sentencia 2009-0018 de julio 28 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-0018-01(18324)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: PricewaterhouseCoopers Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D. C., veintiocho de julio del dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se examina la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la PricewaterhouseCoopers Ltda., por el año gravable 2004.

En los términos del recurso de apelación, corresponde analizar si para dicha vigencia fiscal la mencionada sociedad podía deducir el gasto en que incurrió por razón del reajuste de honorarios a favor de la empresa PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A., en virtud del “otrosí Nº 1” al contrato de asistencia técnica celebrado entre dichas partes el 1º de julio de 1999. Tal estudio se hará dentro del siguiente marco legal y conceptual:

De las deducciones fiscales y sus presupuestos

A la luz del artículo 26 del estatuto tributario, las deducciones fiscales son factor de depuración de la renta líquida gravable en cuanto se restan de esta para obtener el valor de la renta bruta que, a su vez, resulta de descontar a los ingresos netos, los costos realizados e imputables a los mismos. Tales ingresos resultan de restar las devoluciones, rebajas y descuentos, del total de ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el periodo gravable, que sean susceptibles de incrementar el patrimonio neto al momento de percibirse, y que no se hayan exceptuado expresamente.

Como gastos autorizados legalmente y generados de manera forzosa en la actividad productora de renta, las deducciones se causan cuando nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya efectivizado el pago, de modo que solo pueden registrarse en la declaración de impuesto sobre la renta del año gravable en que se causan (E. T., art. 104).

Así mismo, el legislador distingue la realización de las deducciones cuando estas se pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termina por cualquier otro modo equivalente al pago,(1) siendo por tanto necesario probar el pago efectivo, excepto en el caso de los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año en que se causan (art. 105, ibídem).

Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, el estatuto tributario previó presupuestos esenciales, así como requisitos de fondo y de forma relacionados con la prueba de aquellas que autoriza, pues, de paso sea anotar, en materia fiscal la libertad probatoria no es absoluta.

Los primeros —presupuestos sustanciales— se encuentran establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, según el cual “son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en la ley.

Los segundos, operan en forma adicional y particular para las diferentes erogaciones que el ordenamiento permite deducir.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, sin los cuales esta no podría obtenerse. Se trata de gastos indispensables para producir o facilitar la generación de la renta aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, o que ordinariamente tienen que realizar las sociedades para su normal funcionamiento, comercialización o financiación, no para su producción o fabricación(2); tal premisa excluye por sí sola los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(3).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla.

En otros términos, la causalidad describe un vínculo inescindible entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para la generación de aquella, tenga obligatoriamente que incurrirse en estas.

El caso concreto

La apelante reclama la procedencia de la deducción correspondiente al valor del reajuste de los honorarios del contrato de asistencia técnica que suscribió con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales Ltda., para la declaración de renta del año 2004, por cumplir los presupuestos sustanciales previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, dado que dicho gasto dependía de una condición suspensiva que se cumplió en dicho año.

La administración de impuestos se opone a dicho beneficio fiscal por estimar que el gasto referido no cumple los presupuestos de deducibilidad relacionados con su oportunidad y realización, en cuanto se origina en servicios prestados durante los años 2002 y 2003, vigencias gravables anteriores a la declarada.

El acervo probatorio existente demuestra que:

— El 1º de julio de 1999 la sociedad Pricewaterhouse Ltda. suscribió contrato de asistencia técnica con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. (fls. 73-80, cdno. 1) para establecer y regular “la transmisión de la experiencia profesional, conocimientos y asistencia técnica que Pricewaterhouse Servicios Transnacionales S. A., de manera directa o a través de terceras firmas identificadas como Pricewaterhouse, se obliga a prestar a favor de Pricewaterhouse Ltda. con el fin de que sus servicios de asesoría se identifiquen plenamente con la calidad de los servicios que prestan a través del mundo todas las sociedades reconocidas como firmas miembro de la organización PricewaterhouseCoopers en el mundo”.

— Los servicios que en virtud de dicho acuerdo la contratista se obligó a prestar desde el exterior (Uruguay), comprenden conocimientos de asesoría empresarial desarrollados por sí mismos o con la colaboración de terceros, y transmisión de conocimientos o experiencias científicas y profesionales adquiridas a través del mundo por las firmas identificadas como Pricewaterhouse, en especial las que integran el área de América del Sur(4).

— La cláusula cuarta del contrato en comentario acordó como contraprestación por la asistencia técnica prestada la suma de US$ 66.000 mensuales, pagaderos dentro de los 5 últimos días hábiles de cada mes, y se acordó que las partes revisaran dicho monto por lo menos cada dos años o cuando lo estimaran pertinente (fl. 76, cdno. 1).

— Considerando que el primer periodo del ajuste se cumplía en el mes de junio del 2001, y que debido al impacto negativo de varios eventos en la economía colombiana Pricewaterhouse Ltda. no estaba en condiciones de comprometerse con un ajuste para el periodo subsiguiente, los contratantes levantaron un acta aclaratoria al contrato de asistencia técnica, el 16 de mayo del 2001 (fls. 81-82, cdno. 1), en la cual acordaron:

• Por el periodo comprendido entre el 1º de julio del 2001 al 30 de junio del 2002 no se haría ningún ajuste.

• Por el periodo comprendido entre el 30 de junio del 2002 y el 30 de mayo del 2004, el ajuste consistiría en un monto global adicional a los honorarios actuales, que en ningún caso podría exceder la suma de US$ 600.000, determinados con base en la información contable al cierre del primer cuatrimestre del 2004, siempre y cuando Pricewaterhouse Ltda. alcanzara un valor de Cop $ 75.000.000.000 por ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004 (num. 1º, Nº 2, parágrafo).

En términos del numeral segundo del acta, para verificar el cumplimiento de la condición anterior Pricewaterhouse Ltda. debía suministrar a PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S. A. toda la información contable necesaria, y previó que “en caso de que ocurra la condición, las partes tendrán hasta el 31 de mayo inmediatamente siguiente para ponerse de acuerdo en el monto del ajuste de que trata esta acta aclaratoria, y adoptarán conjuntamente las medidas necesarias para emitir el respectivo otrosí al contrato”.

— El 30 de mayo del 2004 se suscribió el “otrosí Nº 1 al contrato de asistencia técnica” (fls. 84-85, cdno. 1), mediante el cual se modificó la cláusula cuarta del mencionado contrato en el siguiente sentido:

“PricewaterhouseCoopers Ltda. (antes Pricewaterhouse Ltda.) reconocerá a PricewaterCoopers Servicios Transnacionales Ltda. como contraprestación por la asistencia técnica prestada la suma de ochenta y ocho mil dólares americanos (US$ 88.000) mensuales. Esta suma será revisada cada dos (2) años o al momento en que las partes lo estimen conveniente.

Tomando en cuenta que las labores contratadas se han venido prestando, pero que solo hasta la fecha de suscripción de este documento se ha llegado a un acuerdo, las partes convienen que se ajuste entre el periodo comprendido entre junio 30 de 2002 a junio 30 de 2003 en la suma de doscientos sesenta y cuatro mil dólares (US$ 264.000) y el periodo de junio 30 de 2003 a mayo 30 de 2004 en la suma de doscientos cuarenta y dos mil dólares (US$ 242.000) al momento de suscribir el contrato. De ahí en adelante se ajustará la suma mensual en el monto indicado en el primer párrafo de esta cláusula”.

En proceso tramitado entre la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda. (NIT. 8600466459-9) y la administración de impuestos, por asunto similar al que aquí se discute pero originado en un contrato de consultoría con servicios y precios diferentes, la Sala entendió que la circunstancia descrita en el parágrafo del primer acuerdo que contiene el acta aclaratoria del 16 de mayo del 2001 es una verdadera condición suspensiva, cuyo cumplimiento generó la obligación de reajustar los honorarios contractuales.

De acuerdo con ello, precisó que la deducibilidad de la obligación sometida a condición debía contabilizarse en la vigencia en la cual se cumple dicha condición, es decir, en el año 2004, puntualizando que “Al surgir la obligación de pagar los reajustes a los honorarios en el año 2004, la deducción debía registrarse en la declaración del impuesto de renta y complementarios del mismo año, y no en la de los años 2002 y 2003”(5).

Así pues, como la obligación de pagar la erogación ocurrió en el año 2004 cuando se cumplió la condición, de acuerdo con los artículos 104 y 105 del estatuto tributario, la declaración de la deducción en ese año no violó la independencia de los periodos fiscales declarables (E.T., art. 574), ni procedía la corrección de las declaraciones de los años 2002 y 2003, como lo sugiere la administración.

De la misma manera, con criterio que resulta pertinente retomar en esta oportunidad, la Sala concluyó que el pago por reajuste de honorarios derivados de la suscripción del “otrosí” a los contratos de consultoría y asistencia técnica, cumplía los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta y, por tanto, podía deducirse del impuesto a la renta, según la siguiente constatación adaptada a las particularidades del presente asunto:

a) sobre la necesidad: el gasto en mención es una erogación normal para producir y facilitar la generación de la renta, además de usual en la actividad comercial que desarrolla la demandante, pues el hecho de ser una empresa asociada a PricewaterhouseCoopers le impone mantener la calidad en sus servicios profesionales de acuerdo con los estándares propios de dicha firma internacional. El fin de la asistencia técnica contratada se identifica plenamente con la aptitud y el alto reconocimiento de los servicios que prestan todas las sociedades consultoras reconocidas como PricewaterhouseCoopers, de modo que con dicho servicio se fortalece la percepción de renta.

Concordante con lo anterior, la costumbre de pactar incrementos en los honorarios por servicios prestados sujetos a una condición, es una práctica mercantil usual en los contratos de asistencia técnica y de los negocios jurídicos en general, pues las formas y condiciones de remuneración emanan del principio de autonomía de la voluntad de las partes.

b) sobre la causalidad: según el certificado de existencia y representación legal obrante a folios 24 a 27 de este cuaderno, el objeto social de la actora es el de desarrollar la prestación de los servicios propios de los contadores y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general y en desarrollo de dicho objeto puede, entre otras facultades “D. Actuar como agente, asesor o representante de personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, que se ocupen de actividades relacionadas con el objeto social de la empresa”.

El objeto social descrito permite identificar un vínculo causal entre el gasto derivado del reajuste de los honorarios por el cumplimiento de la condición suspensiva de alcanzar ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero del 2002 y el 30 de abril del 2004, y la actividad que le genera renta a la demandante, pues, sin duda alguna, la efectividad de la asistencia técnica amplía el reconocimiento de la firma en el mercado, su clientela y la percepción de ingresos gravables.

Así pues, aunque el reajuste de honorarios no constituye costo fiscal de los bienes o servicios por su adquisición o producción, es una expensa necesaria que se relaciona indirectamente con la obtención de ingresos.

Bajo las anteriores premisas se desvirtúa la legalidad de los actos demandados, lo cual impone revocar la sentencia apelada para, en su lugar, anular los actos demandados y ordenar el correspondiente restablecimiento del derecho.

Por lo demás y de acuerdo con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, desestima la Sala la condena en costas pretendida por la demandante, toda vez que no se advierte una conducta temeraria o abusiva de parte de la administración de impuestos, que haya implicado un desgaste innecesario para la jurisdicción y para la parte vencedora,(6) ni menos aún la carencia absoluta de fundamento razonable en la actuación administrativa enjuiciada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 22 de abril del 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de PricewaterhouseCoopers Ltda., contra la DIAN.

En su lugar, ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 310642007000127 del 6 de diciembre del 2007 y la Resolución 3106620080000036 del 24 de septiembre del 2008.

A título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios 1401202073382 del 6 de julio del 2007, presentada por PricewaterhouseCoopers Ltda. para el año gravable 2004.

2. Reconócese personería a las abogadas María Cristina Arias Hernández, como apoderada de la DIAN, y Eliana Bernal Castro, como apoderada de la parte actora, en los términos de los poderes que aparecen en los folios 255 y 272 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Ello indica que las deducciones incurridas por anticipado, solo se deducen en el año o periodo gravable en que se causen.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2005, Expediente 14122, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de mayo de 2005, Expediente 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(4) Entre estos servicios se encuentran los principios involucrados en el enfoque de consultoría y auditoría de PricewaterhouseCoopers; las pautas generales sobre la aplicación de los principios de consultoría y auditoría según los estándares de de PricewaterhouseCoopers; las prácticas para la implantación del enfoque de consultoría y auditoría según los estándares de PricewaterhouseCoopers; las prácticas, procedimientos y formas de comunicación empleados en exámenes que se llevan a cabo en diversas localidades y que resulten aplicables a los trabajos locales como internacionales, según PricewaterhouseCoopers; las pautas y ayudas prácticas específicas para la conducción efectiva y eficiente de las consultorías y las auditorías en pequeñas empresas; los procedimientos de consultoría y auditoría aplicables en el medio de sistemas de información computarizada; las guías prácticas sobre técnicas analíticas disponibles y los procedimientos típicos a utilizarse; las guías para la utilización de los programas de computación diseñados como ayuda en los diversos aspectos de la consultoría; asesoría en el desarrollo e implementación de productos de consultoría en seguridad informática; y las guías de planificación para industrias especializadas, que brinden pautas prácticas para la implantación del enfoque de consultoría y auditoría según Pricewaterhouse en estas áreas involucrando cuando menos bancos e instituciones financieras y compañías del sector real entre otros.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de febrero del 2011, Expediente 17177, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(6) El mismo criterio se encuentra en las sentencias de 18 de septiembre de 2003, Expediente 13303, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, 24 de mayo de 2007, Expediente 15241, 19 de septiembre de 2007, Expediente 15519, C.P. Dra. Ligia López Díaz, entre otras.