Sentencia 2009-00188 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2009-00188-01 [18375]

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Exxonmobil de Colombia S.A. (NIT 860002554-8).

Demandado: DIAN

Acción nulidad y restablecimiento del derecho

Bogotá, veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir si es nula la liquidación oficial de revisión 310642008000016, del 3 de abril de 2008, y la Resolución 900001, del 4 de mayo de 2009, mediante la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente contra la liquidación oficial.

Primer cargo. Violación de normas superiores. Violación del artículo 158-3 del estatuto tributario y del artículo 2º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

La discusión sobre la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos, en el caso bajo estudio, gira en torno a dos aspectos: i) Las sumas invertidas en la reparación y cambio de placas de pavimento en las plantas de abastecimiento y estaciones de servicio, y ii) las sumas invertidas en la compra e instalación de avisos y remplazo de los existentes en las estaciones de servicio.

La demandante considera que dichas sumas cumplen todos los requisitos de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en los términos del artículo 158-3 del estatuto tributario y del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, ya que tanto los pavimentos como los avisos contribuyen a la generación de renta en la empresa.

Por su parte, la DIAN ha manifestado que la deducción no es procedente debido a que las normas que la consagraban, esto es, el artículo 158-3 del estatuto tributario y el Decreto 1766 de 2004, exigían que se tratara de adquisición de activos fijos y no de mantenimiento o reparación de activos ya existentes. Lo anterior, por cuanto la finalidad de dichas normas era la de incentivar la generación de empleo y, en consecuencia, debía tratarse de inversiones en activos fijos que fueran capaces de aumentar la generación de renta.

Para resolver, la Sala considera:

En el impuesto sobre la renta, cuando se realiza el proceso de depuración, se presentan varios elementos que permiten establecer los ingresos que finalmente serán objeto de gravamen.

En resumen, puede decirse que en el proceso ordinario de depuración de la renta, se toman los ingresos brutos (ordinarios y extraordinarios) a los cuales se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, por un lado, y los ingresos no constitutivos de renta, por otro lado, para obtener los ingresos netos. De estos ingresos netos, se restan los costos (que tengan relación con dichos ingresos), para obtener la renta bruta. Y, finalmente, de la renta bruta se restan las deducciones, para obtener la renta líquida que, salvo excepciones legales, es aquella sobre la cual se calcula el impuesto, o “renta líquida gravable” (E.T., art. 26).

Dentro de las denominadas deducciones especiales, está la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Dicha deducción fue contemplada por la Ley 863 de 2003, en los siguientes términos:

ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

La deducción fue reglamentada por el Decreto 1766 de 2004, que dispuso:

ART. 1º—Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra.

ART. 2º—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

De las normas transcritas se deduce que para la procedencia de la deducción es necesario: i) que se haya hecho una inversión para adquisición de bienes tangibles, ii) que dichos bienes sean activos fijos, iii) que los bienes adquiridos entren a formar parte del patrimonio, iv) que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, y v) que se deprecien o amorticen fiscalmente.

Es de especial importancia que la inversión se haga sobre bienes que participan de manera directa en la generación de renta para la empresa. No debe olvidarse que la razón de ser de la norma que estableció la deducción era incentivar la reactivación del aparato productivo nacional mediante el estímulo a los empresarios que hicieran inversiones dirigidas a aumentar la productividad.

En consecuencia, solamente se pueden ver favorecidas por este beneficio tributario aquellas inversiones relacionadas de manera directa con la actividad generadora de renta de la empresa.

Desde luego que si se analiza cada una de las actividades, bienes y servicios con que cuenta una empresa, de una u otra manera todas ellas guardan una relación, más lejana o más cercana con la actividad productiva de renta.

El artículo158-3 estatuto tributario consagra un beneficio tributario que se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos que guarden una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo respectivo genere de manera directa ingresos para la empresa.

Para determinar si existe o no esa relación directa con la actividad productiva de renta no basta con analizar, en abstracto, la naturaleza del activo fijo al cual se refiere la inversión, sino que en cada caso se debe vincular la naturaleza del activo con la actividad empresarial que desarrolla el contribuyente. Puede ocurrir que un bien sea fundamental en la actividad productiva de renta de una empresa determinada, y que ese mismo bien sea secundario, desde el punto de vista de la producción de ingresos, en otra empresa.

Dentro del marco descrito, se analizará la procedencia, en el caso bajo estudio, de las deducciones solicitadas por la contribuyente Exxonmobil S.A.

El primer reparo que formuló la DIAN a la deducción solicitada por la contribuyente consiste en que para la administración, la inversión en activos fijos debe ser entendida como la adquisición de activos nuevos y no como la reparación o mejora de activos ya existentes.

La Sala considera que la deducción objeto de análisis admite ambas modalidades. Es decir, procede el beneficio tributario tanto en aquellos casos en que se trate de adquisición de activos fijos reales productivos como de inversiones hechas en activos fijos que ya posee la empresa. En este último caso, se requiere que la inversión hecha en el activo fijo sea necesaria para que el mismo pueda contribuir a la generación de renta.

Lo anterior, porque lo que realmente determina que se pueda hacer la deducción es que se haga la inversión en un activo fijo, sea mediante la adquisición por primera vez o sea mediante la realización de reparaciones o mejoras a activos preexistentes. En ambos casos se cumple con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o de permitir que el activo preexistente siga generando la renta o mejore la eficiencia de esa tarea.

Como lo afirmó la propia administración, es claro que la finalidad de la norma que contempló la deducción por inversión en activos fijos reales productivos era la de reactivar la economía mediante el incentivo a los empresarios que decidieran hacer inversiones que permitieran el aumento de la generación de renta. Pero también se cumple con una finalidad válida cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta.

En el caso bajo estudio, las placas de pavimento, tanto en las plantas de abastecimiento como en las estaciones de servicio, son elementos que con el uso se van deteriorando y que una vez han cumplido su ciclo, deben ser remplazados. Es decir, se trata de una reparación que, dependiendo del grado de deterioro, puede ser un arreglo menor o el remplazo total de las placas de pavimento. Lo cierto es que se trata de un activo fijo que, en virtud del paso del tiempo, va perdiendo las propiedades que contribuyen a la realización de la actividad productiva de la empresa y que, en esa medida, debe ser objeto de intervenciones para volver a poner los pisos en la capacidad de prestar el servicio dentro de los parámetros técnicos ambientales y de seguridad que le permitan a la empresa el desarrollo del objeto social.

En virtud de lo expuesto, la Sala precisa que tanto las reparaciones como el remplazo total de las placas de pavimento constituyen una verdadera inversión en activos fijos productivos.

Resulta conveniente precisar que tanto las placas de pavimento como los avisos de las estaciones de servicio guardan una relación directa y permanente con la actividad productora de renta de la contribuyente. En efecto, el objeto social de la demandante es la distribución mayorista de combustibles, el almacenamiento de los mismos, su importación y transporte, y la distribución minorista a través de estaciones de servicio(10). También hacen parte de dicho objeto social la refinación y la producción de combustibles.

Desde la perspectiva señalada en cuanto a la importancia de establecer una relación entre el activo fijo adquirido o sobre el cual se hicieron inversiones, y la actividad productiva de renta de la empresa, la Sala encuentra que en el presente caso dicha relación directa está acreditada. Para el efecto, basta el siguiente razonamiento: los ingresos de la empresa, en el presente caso, provienen de la distribución mayorista, almacenamiento, importación, transporte, distribución minorista y refinación de combustibles derivados del petróleo. Parte de esas actividades, que son las que generan renta para la empresa, se desarrollan en las estaciones de servicio de la empresa, que son las que almacenan y expenden el combustible cuya venta genera ingresos para la empresa.

En consecuencia, fácil es advertir que el pavimento, esto es, las capas de asfalto que cubren las vías de acceso y de salida a las estaciones de servicio, son elementos indispensables para que sea posible la venta de combustibles, ya que sobre dichas vías se desplazan los vehículos automotores que entran a las estaciones de servicio con el objeto de ser aprovisionados del combustible, por cuya venta obtiene la empresa sus ingresos o parte de ellos. Sobre esas mismas vías se desplazan también los vehículos de transporte de combustible que deben ingresar a las estaciones de servicio para proveer combustible mediante el depósito en los tanques de almacenamiento, con miras a su posterior venta al público, como se acaba de explicar.

Es conveniente precisar que la pavimentación de las vías de acceso y de salida de las estaciones de servicio, así como la conservación en buen estado de dichos pavimentos no obedece a razones de comodidad o estética, sino a razones de seguridad. Las estaciones de servicio son establecimientos que se encuentran regulados de manera detallada por las autoridades gubernamentales, pues se trata del ejercicio de actividades que representan niveles de riesgo considerables. Por ende, el empresario no se puede sustraer del cumplimiento de la obligación de mantener en buen estado dichas vías, so pena de verse abocado a sanciones.

En cuanto a los avisos que anuncian los horarios y precio de venta de los combustibles, también son elementos cuya instalación no solo es obligatoria, sino que también hacen parte del establecimiento como un todo y sin los cuales la estación simplemente no puede ejercer su actividad de expendio de combustibles.

Según la DIAN, la empresa demandante ya generaba ingresos sin problema, antes de la adquisición de los avisos, lo que, según dice, desvirtuaría la procedencia de la deducción.

La Sala no comparte el argumento expuesto por la DIAN. El hecho de que antes de la adquisición o mejora de un activo fijo productivo la contribuyente generara ingresos no significa que ese activo fijo productivo no pueda contribuir a la generación de ingresos. Además, para la procedencia de la deducción, la norma no exige que se demuestre que el activo fijo productivo genera unos ingresos determinados, sino que colabora directamente en la actividad productora de renta. Es decir, se toma dicha contribución como referida a dicha actividad, entendida esta como un conjunto de bienes, procedimientos y trabajo organizado, con miras a un fin que es la producción de renta para la empresa.

Aunado a lo anterior, la Sala precisa que la demandante registró la inversión en la contabilidad como un mayor valor del activo fijo, tal como se advierte del documento denominado “Anexo 1”, suscrito por el representante legal, el revisor fiscal y el contador de la empresa(11).

Así mismo, el certificado del revisor fiscal(12) da cuenta de que la inversión en activos fijos productivos objeto de deducción por la suma de $ 3.544.460.000 fueron tomados de los registros contables de la compañía y que los bienes fueron capitalizados en el año 2004, así:

“Anexo 1. Inversión en activos fijos productivos generadores de renta año gravable 2004:

1. Proveedor Promovisual Ltda.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Flag test e/s varias stikers dispensadores560$ 7.736.562117, 72
1520Venta aviso Mid ESSO Tipo A536$ 36.011.483117, 73
1520Cambio sistema iluminación y mano de obra534$ 11.153.472117, 74
1520Venta de Legend ESSO563$ 16.519.908117, 75
1520Suministro de avisos precios575$ 18.603.744123-78
1520Aviso tipo A y B552$ 173.980.152123- 765
1520Reparación de avisos existentes574$ 6.380.000123-769
 Total $ 270.385.321 

2. Proveedor: Avisando.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Embalaje y transporte de aviso5602$ 3.619.200123
 Total $ 3.619.200 

3. Provedor: Soteco S.A.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Obras civiles en aviso3468$ 46.784.555123, 81
1520Obras civiles Estación Fundadores3487$ 5.825.717123, 82
1520Obras civiles en Bases Mid Doss3504$ 26.489.362123, 83
1520Obras civiles por obras OPEX3492$ 776.760123, 86
1520Obras civiles Estación Fundadores3488$ 720.119123, 85
1520Obras civiles Estación Fundadores3463$26.752.272123, 85
 Total $ 107.321.785 

4. Sicon.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Saldo contratos placas pavimento112$ 13.896.075911
1520Contrato placas pavimento114$ 11.144.585136 - 912
 Total $ 25.040.660 

5. Provedor: HSP Construcciones.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Construcción placas Pte. Aranda353, 355 y 383$ 56,422,081190-1595
1520Placas planta Yumbo335, 369, 356 y 370$ 26,831,151190-1596-1597
1520Placas planta de Mancilla334, 357 y 387$ 25,270,307190-1601
 Total $ 108.523.539 

6. Provedor: JMR Ingeniería EU.

PUCConceptoFacturaValorFolio
1520Reparación pavimentos107 y 108$ 12,760,000190-1591-1592
 Total $ 12.760.000 

Inversión bruta en activos fijos $ 527,650,505

Menos reclasificación al gasto -$ 40,872,838(13)

Inversión neta en activos fijos $ 486.777.667

Deducción especial del 30% $ 146,033,300”.

De la prueba relacionada se puede determinar que los bienes objeto de la deducción fueron contabilizados en la cuenta del activo fijo de la sociedad.

Por todo lo anterior, la causal de nulidad prospera.

Respecto del argumento expuesto por la DIAN, según el cual el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 establece que la base de cálculo de la deducción es el “costo de adquisición del bien” y que, por ende, de esa norma se deduce que el beneficio solamente se aplica a los casos de adquisición de activos fijos, la Sala precisa que esa norma lo que establece es la forma de determinar el valor de la deducción. El “costo de adquisición del bien” es, en efecto, el valor que debe tenerse en cuenta para ese fin. Cuando se trata de la adquisición de un activo fijo, corresponderá al costo de adquisición de dicho activo. Y cuando se trata de inversiones hechas sobre activos fijos que ya la empresa posee, sea mediante reparaciones o mejoras, el “costo de adquisición del bien” corresponderá al costo de los bienes necesarios para llevar a cabo la inversión.

En cuanto a los avisos, dijo la DIAN que, como en el presente caso no se trataba de la adquisición de avisos nuevos, sino del remplazo de los ya existentes, no procedía la deducción.

Al respecto, la Sala reitera lo que ya se expresó, esto es, que la procedencia de la deducción no se limita a los casos de adquisición de activos nuevos. Agrega la Sala que en algunos casos sí se trataba de compra de avisos nuevos. En los folios 72 a 81 obran las facturas correspondientes a dichas inversiones, algunas de las cuales se refieren a compra de avisos y otras a reparaciones de los avisos ya existentes.

Tanto si se trata de compra de avisos nuevos, para remplazar otros ya existentes, como si se trata de reparaciones de avisos ya instalados con anterioridad, lo cierto es que se debe llegar a la misma conclusión que para el caso de los pavimentos. Es decir, que lo que realmente resulta determinante para establecer la procedencia de la deducción, es que se haya hecho la inversión en los activos fijos, sean nuevos o sean preexistentes, y que esos activos fijos participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente.

Sanción por inexactitud

Como consecuencia de la aceptación de la deducción solicitada por la contribuyente, se llega a la conclusión de que no era procedente la imposición de la sanción por inexactitud, ya que la misma opera solo en aquellos casos en que se haya hecho una deducción improcedente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada y en su lugar se dispone:

DECRÉTASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642008000016, expedida el 3 de abril de 2008, que modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Exxonmobil de Colombia S.A. (NIT 860002554-8), correspondiente al año gravable 2004, y de la Resolución 900001, del 4 de mayo de 2009, mediante la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración de renta y complementarios identificada con el código de barras (415)7707212489984(8020)0 110400490835 4, presentada el 16 de octubre de 2007 por Exxonmobil de Colombia S.A. (NIT 860002554-8), correspondiente al año gravable 2004.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.»

(10) Folio 20, c.p.

(11) Folio 159, cuadernillo 1.

(12) Folio 60, cuadernillo 1.

(13) Las pruebas no permiten distinguir por qué conceptos se extrajo este valor.