Sentencia 2009-00191 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000 23 27 000 2009 00191 01 (18662)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Instituto de Diagnóstico Médico S.A. - Idime S.A. (NIT. 800.065.396-2)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta 2004

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

CONSIDERACIONES: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta que el Instituto de Diagnóstico Médico S.A. - Idime S.A. presentó por el año gravable 2004.

En concreto, precisa si la demandante tenía derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos por la adquisición de la “Upgrade” para el equipo de resonancia magnética ubicado en la Clínica San Rafael de Bogotá.

Para el año gravable 2004, el artículo 158-3 del estatuto tributario(9) establecía lo siguiente:

“ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

Mediante Decreto 1766 de 2004, el Gobierno Nacional reglamentó la deducción especial por inversión en activos fijos de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario. En el artículo 2º definió qué se entiende por activos fijos reales productivos; en el artículo 3º se refirió al período en que debe tomarse la deducción y en el artículo 4º indicó los requisitos que deben cumplirse cuando los bienes se adquieren por leasing:

“ART. 2º—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

“ART. 3º—Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien (...).

Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del treinta por ciento (30%) se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.

En los casos a que se refieren los dos incisos anteriores, el contribuyente deberá demostrar los costos respectivos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales así lo requiera (...)”.

“ART. 4º—Deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing. Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6º del presente decreto.

PAR.—Los contratos de retroarriendo o lease back, al no corresponder a inversiones efectivamente realizadas en activos fijos reales productivos, no son susceptibles de la deducción fiscal a que se refiere el presente decreto. Por lo tanto no podrán ser objeto de dicho tratamiento aquellos negocios o contratos sobre bienes cuya titularidad del derecho de dominio la haya tenido quien pretenda suscribir contratos de leasing en calidad de arrendatario.

Tampoco procederá el beneficio respecto de aquellos activos fijos reales productivos que enajenados sean readquiridos por el mismo contribuyente”.

De acuerdo con las normas transcritas, las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta que entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007 invirtieran en la adquisición de activos fijos reales productivos, podían deducir el 30% del costo de adquisición del bien, por una sola vez, en la declaración del período en que efectuaron la inversión.

Si los bienes eran adquiridos por el sistema leasing, debía ejercerse la opción irrevocable de compra y la deducción debía incluirse en la declaración del año en que se suscribió en el contrato. La deducción no procedía para los contratos de retroarriendo o lease back, ni cuando los bienes eran readquiridos por el contribuyente.

Así mismo, para que los bienes fueran considerados como activos fijos reales productivos, se requería que (i) se tratara de activos fijos, (ii) que estos fueran bienes tangibles, (iii) que se adquirieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, (iv) que participaran de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, y (v) que se depreciaran o amortizaran fiscalmente.

Según el artículo 60 del estatuto tributario, son activos fijos “los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Respecto de los bienes tangibles, en oportunidad anterior, esta sección aclaró(10):

“Ahora bien, la segunda condición es que se trate de activos reales, lo cual conforme a la definición que se acaba de transcribir, es una característica que solamente se predica de los “bienes corporales”, estos son, los bienes tangibles y quedan excluidos por tanto los bienes intangibles (...).

En efecto, aunque, los bienes incorporales o intangibles, tales como ciertos derechos, propiedades intelectuales o informáticas o sistemas técnicos, forman parte del patrimonio, tienen la calidad de ser activos fijos y de igual manera, participar en la realización del proceso productivo de la empresa, lo cierto, es que el legislador fue claro al especificar concretamente el tipo de activos sobre los cuales recae la deducción, al señalar que se trataba de activos reales”.

Y, sobre la condición de participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, se dijo(11):

“De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante”.

En el presente caso, la Sala observa que el 20 de septiembre de 2004, la demandante celebró con Leasing de Occidente S.A. un contrato de leasing financiero con opción irrevocable de compra para la adquisición de la “Upgrade “actualización” de equipo MR 1.0 T Horizon A Hispeed Linux con sus componentes”, por la suma de $ 1.038.992.457(12).

La sociedad alegó que con la adquisición del equipo invirtió en activos fijos reales productivos. Por ello, en la declaración de renta de 2004, llevó como deducción el 30% del valor de adquisición del bien, esto es, $ 311.698.000.

Para la DIAN, la demandante no tenía derecho a la deducción especial, porque no adquirió un activo fijo nuevo. Simplemente reemplazó algunas partes de un equipo de resonancia magnética que ya existía.

En este punto, es preciso aclarar que los equipos de resonancia magnética están compuestos por el magneto, los gradientes, la antena y el equipo informático de control(13).

Los magnetos o imanes pueden ser resistivos, permanentes o superconductivos. Los magnetos resistivos son bobinas conductoras por las que se hace pasar la corriente magnética, los permanentes son sustancias ferromagnéticas originales, y los superconductivos son los que aprovechan las propiedades de materiales superconductores(14).

Los gradientes son aparatos que superponen un campo magnético creciente, gradual y longitudinalmente, al campo “B”, de forma que el campo magnético “B” sea diferente en los pies y la cabeza de los pacientes(15).

Las antenas, en términos generales, son los aparatos que se utilizan para recoger las señales emitidas por los tejidos(16).

Los equipos informáticos son los que reciben y procesan la información que recolectan los equipos de resonancia magnética, y guardan los datos en medios de almacenamiento masivo(17).

En la factura(18), la declaración de importación(19) y el contrato de leasing(20), el bien adquirido por Idime S.A., por un valor global de USD 350.000, se describe así:

• Signa 1.0T 5X TO LX Hispeed Plus Upgrade W/Phased Array - Sistema de actualización para equipo de resonancia magnética.

• 1.0T CXK4 Body Resonator Module - antenas fijas de cuerpo.

• Inste Interactive Platform Global Modem - plataforma interactiva para conexión A Inste - sistema de comunicación para servicio técnico.

• 1.5T W/PA LPCC Upgrade KIT - tapas de magneto.

• Signa Color Flat Panel LCD Monitor - Monitor flat panel de 18 pulgadas LCD resolución 1280 x 1024.

• LX Digital Dasm - interface digitales.

• LX English Keyboard - teclado en inglés.

• Operators Desk for Excite or LX Workstation - consola del operador.

• Fiber Optic Repeater Kit - kit de repetición de fibra óptica.

• 1.0T Tesla 1 Channel, Phased Array Transient Noise Supp Kit - kit de supresión de ruidos de transiente de 2 canales.

• RF Cable Flex Extension - cables extensores de radiofrecuencia.

• Cable Kit for Fixed 5X to Signa LX Upgrades - kit de cables.

• 4 Channel Phased Array 1.0t LX UG - software.

• Echoplus DW-EPI - software.

• MRID 1.0T CTL Quad P/A - antena de columna.

• MRID 1.0T Shoulder P/A - antena de hombro.

• GE 1.0T Torso P/A - antena de torso (pecho, abdomen, pelvis y cadera).

• Medical Advances 1.0T Quad Extremity Coil - antena de extremidades.

• Topspins Smartset MRI Injector - kit de inyección para contraste.

• Reflex 100/512MB BAM - software.

• Comprehensive Scantools 9.1 - software.

• 7 Days on Site Training - 7 días de entrenamiento.

• Clinical Training - entrenamiento clínico.

En relación con este equipo, el perito señaló lo siguiente:

“1. El Equipo citado como Signa Horizon LX 9.X, corresponde a las características del nuevo modelo de equipo de resonancia magnética resultante de la renovación al equipo de resonancia magnética (RM) Signa Advantage 5.X que luego de ser sustituido con el sistema Upgrade Total pasó a convertirse en un equipo de RM identificado específicamente como Signa Horizon LX con ACGD Hispeed Plus (ver anexos págs. 135-164 Manual Signa Horizon System Upgrade).

2. La clara diferencia entre los dos equipos de resonancia magnética, está dada por pasar de utilizar cinco aparatos (gabinetes) a solo tres; de utilizar radio frecuencia análoga a utilizar radio frecuencia digital de estado sólido (SRF), de utilizar sistema sencillo de gradientes a utilizar el sistema de control avanzado de gradientes (ACGD) (ver anexos págs. 73, 89, 145, 146, 151); y también hay cambio sustancial en la consola de trabajo del operador que pasa de una vieja pantalla táctil (old touch screen) con computador 3/260 “Cube o Génesis” a una consola moderna con un computador Octane II y Software Release 9.1, adicionalmente cambios de otra serie de subsistemas, elementos y/o componentes que se encuentran relacionados en la documentación anexa y se identifican por ser resaltados con color en el contexto”(21).

El dictamen pericial también aclaró que los equipos de resonancia magnética son un conjunto de sistemas físicos y electrónicos, que a su vez están compuestos por subsistemas, aparatos y componentes electrónicos(22).

Con el bien adquirido, la actora transformó el equipo de resonancia magnética modelo Signa Advantage 5X, ubicado en el Hospital Universitario Clínica San Rafael, en un modelo Signa Horizon LX con ACGD Hispeed Plus, ya que cambió sus características físicas-electrónicas y lógicas para convertirlo en un equipo nuevo de última generación. Se trata entonces de un sistema único de renovación total, en el que todos los subsistemas, aparatos, elementos y/o componentes fueron reemplazados por otros nuevos, salvo el magneto, que no requería cambio(23).

Al respecto, el perito manifestó:

“Así, podemos determinar que la mal interpretada “Upgrade”, es un sistema o conjunto de subsistemas, que si es aplicada en su totalidad, a un equipo de RM [resonancia magnética], debemos calificarla como un solo cuerpo de características físicas, electrónicas y lógicas, por consiguiente debe ser tomada como un único bien material y no como una serie de elementos de carácter particular o simples repuestos electrónicos, ya que siendo un conjunto de sistemas y subsistemas relacionados entre sí, para cumplir con un fin o propósito específico, y en el cual, la falta de alguna de sus partes, no permitiría obtener el resultado esperado, es imperativo afirmar que este solo cuerpo físico-electrónico con sus componentes lógicos, es decir “hardware y software”, se debe valorar como un “único sistema integral”, el cual asociado a un elemento llamado imán, forma un gran cuerpo llamado también equipo de resonancia magnética (RM)”(24).

Y, finalmente, concluyó:

“1. Los equipos de resonancia magnética (RM) marca General Electric (GE), se pueden renovar de un modelo o línea de producto a otro más avanzado, mediante la utilización de un “gran sistema”, llamado “Upgrade Total” (...).

2. Podríamos asumir como “simple actualización” la implementación en un equipo (RM) de un “Sistema Upgrade parcial”, es decir, el cual no presenta la totalidad de los subsistemas, aparatos y elementos exigidos para una “renovación total”.

3. El término correcto para definir actualización, en interpretación literal del idioma inglés es “Update”.

4. Todo “sistema” de carácter universal (físico, electrónico y lógico), se debe tomar como un solo cuerpo y darle un valor similar al de un “bien material” en este caso equipo de resonancia magnética para renovación de línea, modelo y/o generación (sistema Upgrade Total), el cual siempre será indivisible en su aplicación final, funcionalidad y esencia técnica.

5. En sus características técnicas, el “equipo médico” denominado “Upgrade” corresponde a una nueva adquisición, ya que por todo lo anteriormente expuesto, esta Upgrade es un “gran sistema”, en el cual todos sus subsistemas, aparatos, elementos y/o componentes son totalmente nuevos y en ningún momento se utilizan en él, componentes ya usados anteriormente.

6. Es un craso error, el suponer que un “sistema integral electrónico”, sea cual fuere su calificativo —en este caso “Upgrade”— no pueda ser asumido como un solo cuerpo —bien material—, ya que siendo este todo un conjunto físico-electrónico y lógico activo, que corresponde en su tecnología al mayor porcentaje de un equipo de resonancia magnética (RM), y que unido a un imán brindan a través de su funcionalidad invaluables servicios como son: el proveer diversas imágenes diagnósticas médicas de carácter no invasivo y formar parte de los equipos electrónicos médicos que brindan apoyo a la salud y al avance de la ciencia, sería ilógico el pensar que este “sistema” no merece ser calificado como uno solo, como un todo en sí mismo”.

En igual sentido, Gemedco S.A. certificó:

“Atendiendo a su solicitud nos permitimos certificar que el sistema de resonancia magnética MR Horizon LX, instalado por Gemedco en Idime, Clínica San Rafael, corresponde a un equipo totalmente nuevo de última generación, que incluye un subsistema de radiofrecuencia, subsistema de gradientes, gabinetes electrónicos, bobinas de cuerpo, gradientes, otras bobinas, sistema de computación, consola de operación, software etc. Debido a que el magneto tiene una vida útil mayor no se consideró necesario su reemplazo.

General Electric Healthcare ofrece la renovación tecnológica de sus sistemas con componentes totalmente nuevos permitiendo que los equipos continúen con un desempeño igual a los equipos de última generación.

General Medica de Colombia S.A. Gemedco es representante autorizado de GE Healthcare para Colombia”(25).

De lo anterior, la Sala concluye que el activo adquirido por Idime S.A. es un bien compuesto, pues se integra por elementos tangibles e intangibles que conforman un todo. El equipo de resonancia magnética MR Horizon LX es el conjunto de antenas, gradientes, cables, teclados, consolas, gabinetes, módems y demás, que unidos al software elaborado por el fabricante, permiten la toma de imágenes diagnósticas médicas. Si las partes materiales se separan del software, el equipo no puede cumplir la función para la que fue diseñado.

Incluso, el fabricante le dio tal connotación y de la misma forma fue concebido por el contribuyente. El fabricante cobró USD 350.000 por el total de los elementos descritos, sin otorgar un precio específico a cada componente y, también, en la ficha técnica, mencionó las funciones que realiza el equipo como un todo. Por su parte, en la contabilidad de la actora, el bien se registró como “equipo de resonancia magnética - Clínica San Rafael”, sin discriminar las piezas o el software por separado.

Por tanto, el sistema adquirido por la sociedad no es un intangible, sino un solo bien material, cuyo valor de compra podía ser deducible en los términos del artículo 158-3 del estatuto tributario.

De otra parte, el equipo de resonancia magnética original, esto es, el modelo Signa Advantage 5X, era de propiedad de Gemedco S.A., de acuerdo con el contrato de cuentas en participación que la demandante presentó a la DIAN(26). Así, el equipo de resonancia magnética MR Horizon LX está compuesto por la “Upgrade”, que fue adquirida por Idime S.A., y por el magneto, que pertenece a Gemedco S.A.

Para la demandada, este hecho hace que la certificación expedida por Gemedco S.A. sea una prueba sospechosa. Sin embargo, la Sala considera que no existe razón para demeritar el valor probatorio de dicha certificación, dado que Gemedco S.A. es el representante autorizado de GE Healthcare en Colombia, que es el fabricante del equipo, y, en tal calidad, explicó las características del mismo. Además, la certificación simplemente ratifica las conclusiones a las que llegó el perito, luego de analizar la diversa información técnica elaborada por el fabricante(27).

En este orden de ideas, es claro que el bien en discusión fue adquirido por la actora para que, junto con el magneto de propiedad de Gemedco S.A., se conformara el equipo de resonancia magnética modelo MR Horizon LX.

Sobre el particular, la Sala reitera que la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos procede en la medida en que se cumplan las condiciones señaladas en el artículo 158-3 del estatuto tributario y en el Decreto Reglamentario 1766 de 2004.

Estas normas no excluyen del beneficio las partes o repuestos utilizados para mejorar o actualizar los activos ya existentes. Por el contrario, el inciso 3º del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 permite que la deducción especial se aplique por la adquisición de bienes que constituyan el costo de los activos fijos reales productivos construidos o fabricados por el contribuyente.

En otras palabras, la deducción especial recae también sobre las partes que se utilizan en la elaboración del activo, como explicó la Sala en sentencia del 13 de septiembre de 2012, Expediente 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez:

“Todo lo anterior permite a la Sala concluir que el rechazo de la deducción dispuesto por los actos demandados se basa en una interpretación sesgada del artículo 158-3 del estatuto tributario, que le atribuyó un alcance ajeno a su espíritu y restringió a motu proprio sus efectos.

Es así, porque dicha deducción se previó con carácter general para todo tipo de bienes que cumplan la condición de ser activos fijos reales productivos y que, en esa medida, sean aptos para la actividad productora de renta del contribuyente y la generación de sus ingresos gravables, sin excluir los equipos o bienes tipo de repuestos indiscutiblemente requeridos para el correcto funcionamiento del activo fijo real principal con el que se desarrolla dicha actividad”.

Así, la razón que adujo la DIAN para rechazar la deducción carece de sustento legal. Adicionalmente, la demandante acreditó el cumplimiento de los requisitos anotados de la siguiente forma:

• Para adquirir el bien, celebró con Leasing de Occidente un contrato de leasing financiero con opción irrevocable de compra.

• El contrato fue suscrito el 20 de septiembre de 2004 y la deducción se incluyó en la declaración de renta de 2004.

• El monto de la deducción equivale al 30% del costo de adquisición del bien.

• El revisor fiscal certificó que la compañía utilizó la deducción una sola vez.

• El objeto social de Idime S.A. es la “prestación de servicios médicos de diagnóstico, consulta externa y servicios hospitalarios en todas sus ramas”(28). El equipo de resonancia magnética que fue reemplazado parcialmente con la “Update” es utilizado para el diagnóstico de múltiples enfermedades en el Hospital Universitario Clínica San Rafael(29). Así, es claro que (i) se trata de un activo fijo, pues no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad, (ii) es tangible, y (iii) participa de manera directa y permanente en la actividad productora de renta.

• La “Update” se registró contablemente dentro del patrimonio de la demandante, como constató la DIAN(30).

• El equipo se deprecia fiscalmente de conformidad con el artículo 135 del estatuto tributario.

En este orden de ideas, la Sala concluye que la sociedad tenía derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos que incluyó en su declaración de renta del año 2004, por lo cual se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 234, c.p.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(9) Artículo adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003.

(10) Sentencia del 24 de mayo de 2007, Expediente 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(11) Sentencia del 23 de marzo de 2006, Expediente 15086, C.P. Ligia López Díaz.

(12) Folios 258 a 269, c.a.

(13) Folio 22 del cuaderno del dictamen pericial.

(14) Folios 22 y 23 del cuaderno del dictamen pericial.

(15) Folio 12 del cuaderno del dictamen pericial.

(16) Folio 26 del cuaderno del dictamen pericial.

(17) Folio 29 del cuaderno del dictamen pericial.

(18) Folio 112, c.a.

(19) Folio 111, c.a.

(20) Folios 115 a 126, c.a.

(21) Folio 36 del cuaderno del dictamen pericial.

(22) Folio 35 del cuaderno del dictamen pericial.

(23) Folios 36 y 37 del cuaderno del dictamen pericial.

(24) Folio 37 del cuaderno del dictamen pericial.

(25) Folio 171, c.a.

(26) Folios 378 a 380, c.a.

(27) Folios 40 a 164 del cuaderno del dictamen pericial.

(28) Folio 56, c.p.

(29) Folio 37 del cuaderno del dictamen pericial.

(30) Folio 222, c.a.