Sentencia 2009-00195 de julio 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 20001233100020090019501 [19989]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Omaira Solano Reyes (NIT.49.659.220)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta - 2004

Fallo

Bogotá, D. C., diez de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta del año 2004, presentada por la demandante.

Según la apelante, la actora no tenía derecho a acogerse al beneficio de auditoría porque en la declaración privada hizo uso de la deducción por inversiones en activos fijos, establecida en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

Por su parte, la demandante alegó que está comprobado que solo utilizó el beneficio de auditoría; que no usó el beneficio fiscal contemplado en el artículo 158-3 ib., pues se trató de un error formal en la declaración, consistente en anotar $159.000.000 en el renglón 58, “deducción inversiones en activos fijos”, a pesar de que debió declararse en el renglón 56 (otros costos solicitados) debido a que ese monto corresponde al costo fiscal por la venta de un activo fijo adquirido en el año 2001.

El artículo 689-1 del estatuto tributario (vigente para el periodo gravable en discusión), señaló lo siguiente:

"ART. 689-1.—(Modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2001) Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

[…]

PAR. 3—Modificado L. 863/2003, art. 28. El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos de dos punto cinco (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos tres (3) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

En todo caso el incremento del impuesto a que se refiere este parágrafo deberá efectuarse sin incluir la sobretasa”.

El beneficio de auditoría es una figura especial para otorgar firmeza anticipada a las declaraciones tributarias, que se configura por el cumplimiento de unos supuestos de hecho que el legislador consagró para su procedencia y que hace que la declaración se torne inmodificable tanto por la administración como por los administrados(5).

De la norma transcrita, modificada por el artículo 28 de la Ley 863 de 2003(6) se concluye lo siguiente:

— El beneficio se aplica a las declaraciones privadas de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios de los períodos gravables 2004 a 2006.

— Existen términos variables de firmeza de la declaración, teniendo en cuenta el incremento del impuesto neto de renta.

— Por lo anterior, se puede acreditar el incremento del impuesto neto de renta en al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior.

— La declaración debe presentarse con pago y en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.

— Si se acredita el incremento de al menos cuatro (4) veces la inflación causada, la declaración queda en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación oportuna no se ha notificado emplazamiento para corregir.

En el caso en estudio, la DIAN desconoció el beneficio de auditoría, exclusivamente, porque la actora utilizó el beneficio tributario de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y ambos beneficios son excluyentes. Así lo precisó en la liquidación de revisión, pues sostuvo que:

“[la declaración] no estaba amparada con el beneficio de auditoría de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario, toda vez que en la mencionada declaración la contribuyente declaró dentro de sus deducciones, el renglón 58 (deducción inversiones en activos fijos), independientemente de que lo hubiera hecho por error, puesto que según lo preceptuado por el artículo 158-3 del estatuto tributario, los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 del mismo estatuto(7)”.

El artículo 158-3, del Estatuto Tributario (vigente para el período gravable en discusión) consagra la deducción por inversión en activos fijos reales productivos adquiridos y limita la concurrencia de beneficios fiscales así:

“ART. 158-3.—Adicionado L. 863/2003 art. 68. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1”.

En consecuencia, el contribuyente que haga uso de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos no tiene derecho a gozar del beneficio de la firmeza anticipada de la declaración. Y, se hace uso de esta deducción, en general, si en el período gravable se adquieren activos fijos reales productivos, caso en el cual se puede deducir el 30% del valor de la inversión efectuada. A contrario sensu, si en el período gravable no se adquiere un activo fijo real productivo no se tiene derecho a la deducción, por lo cual, por sustracción de materia tampoco puede utilizarse.

En el caso concreto, está probado lo siguiente:

En el año 2001, la actora adquirió un activo (vehículo) y lo vendió en diciembre de 2004. La DIAN verificó las pruebas correspondientes y en el auto comisorio 640 del 9 de marzo de 2007 precisó lo siguiente(8):

“El funcionario comisionado solicitó los siguientes documentos: Documentos donde conste el traspaso y venta del vehículo tracto camión Chevrolet 1998 super brigadier de placas XLL 804. Observaciones: Se constató la venta de un vehículo que la contribuyente poseía desde al año 2001 y que fue vendido en diciembre de 2004 […]”.

El 21 de abril de 2005, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2004. En el renglón 58 (deducción inversión en activos fijos) declaró $159.000.000 y determinó un saldo a pagar de $153.000.

Previo requerimiento de información de 13 de diciembre de 2006, la actora manifestó a la DIAN que no utilizó la deducción, pues por error diligenció en el renglón 58 “deducción por inversiones en activos fijos”, el valor correspondiente al costo fiscal de la enajenación del activo en mención. Es decir, la actora manifestó a la DIAN que no incurrió en la deducción especial del artículo 158-1 del estatuto tributario.

Por Oficio 8124253-0059 del 9 de febrero de 2007, la DIAN invitó a la demandante a corregir la declaración y el 16 de marzo de 2007, la demandante procedió a hacerlo. En el renglón 58 ”deducción por inversión en activos fijos” declaró cero (0) y los $159.000.000 los trasladó al renglón 54 (otros costos). Además, determinó un total saldo a pagar de $2.722.000.

Lo anterior pone en evidencia que, por error, la contribuyente incluyó en el renglón 58 de la declaración inicial (deducción por inversión en activos fijos) la suma de $159.000.000, que corresponde al costo fiscal por la venta de un activo fijo. También pone en evidencia que la actora no usó el beneficio del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, porque durante el período gravable en discusión no adquirió ningún activo fijo real productivo en el periodo, esto es, la deducción ni siquiera existió.

De otra parte, la actora corrigió la declaración para excluir los $159.000.000 del renglón 58, porque no existía la deducción, circunstancia que fue reconocida por la DIAN en el requerimiento especial, así(9):

“Los ingresos no operacionales, fueron obtenidos en la venta de un activo fijo representado en una tractomula con Placa XLL-804, cuyo costo fiscal por valor de $159.000.000, fue llevado como una deducción por Inversión en activo fijo, lo que originó la corrección a la declaración de renta inicial, dentro de la investigación adelantada, expediente DF-2004-2006-000258 (fls. 363 al 383 del Exp.)

“(…)

“Respecto de los otros costos, solicitados por la contribuyente para el año gravable 2004, por un valor de $159.000.000, y que corresponden al costo fiscal por la enajenación de un activo fijo representado en una tractomula de Placas XLL-804, se tiene que este es procedente en la medida que se demostró que la investigada adquirió dicho activo en el año 2001 y lo declaró en el año 2003 con un valor patrimonial igual al solicitado como costo fiscal” (destaca la Sala).

Cabe advertir que aun en el evento de que la actora no hubiese corregido la declaración, la verdad real, es decir, la inexistencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, debe prevalecer sobre la forma de la declaración, pues no basta registrar erróneamente una deducción, comoquiera que esta no existió, para entender que se hace uso de esta. En efecto, no puede utilizarse un beneficio inexistente.

Ahora bien, según el artículo 689-1 del estatuto tributario(10), si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta queda en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir.

En el caso en estudio, el 21 de abril de 2005 la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004(11), con un impuesto neto de renta de $1.980.000. En esta declaración, incrementó el impuesto neto de renta en más de (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable(12), en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, pues en el año gravable 2003 declaró un impuesto neto de renta de $1.460.000(13) y en el 2004, declaró $1.980.000(14), lo que implicó un aumento de $520.000 en el impuesto neto de renta del año gravable 2004, esto es, más de cuatro veces el IPC causado en ese año.

En consecuencia, el 21 de octubre de 2005 la declaración inicial adquirió firmeza, debido a que dentro de dicho lapso la DIAN no profirió emplazamiento para corregir tal declaración.

Por tanto, ante la firmeza de la declaración inicial por haber operado el beneficio de auditoría, la DIAN no podía revisar la citada declaración puesto que carecía de competencia para el efecto.

Respecto a la declaración de corrección presentada el 16 de marzo de 2007, la Sala advierte que no produce efectos, puesto que se presentó por fuera del término de firmeza especial de la declaración, que se produjo el 21 de octubre de 2005.

Ello es así, por cuanto, como lo ha precisado la Sala, habiéndose cumplido los requisitos del artículo 689-1 del estatuto tributario, como en este caso, el beneficio de auditoría opera de pleno derecho en favor del contribuyente y “hace inmodificables sus declaraciones privadas por el vencimiento de dicho plazo, cuando quiera (sic) que dentro del mismo no se haya instado su corrección a través de emplazamientos concretos”(15).

En consecuencia, el límite temporal que fija artículo 689-1 parágrafo 1º del estatuto tributario para ejercer la facultad de corrección, que es el mismo lapso de firmeza especial de la declaración, permite concluir que la declaración de corrección ya mencionada, presentada el 16 de marzo de 2007, no produjo efectos legales por haberse presentado después de que la declaración inicial había quedado en firme.

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que, en su orden, anularon la liquidación oficial de revisión y la resolución que la confirmó en vía gubernativa. Sin embargo, se modifica el numeral tercero de la parte resolutiva del fallo apelado, para señalar que la declaración que queda en firme como consecuencia de la nulidad de los actos demandados es la inicial, presentada el 21 de abril de 2005, pues el a quo no hizo ninguna precisión al respecto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Primero: MODIFÍCASE el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, el cual queda así:

Tercero: A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2004, presentada por la actora el 21 de abril de 2005.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Sandra Liliana Cadavid Ortiz como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(5) Expediente 13463 del 22 de abril de 2004, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Norma aplicable para el año gravable 2004.

(7) Folio 63 cdn. ppal.

(8) Folio 379 cdn. a. 3.

(9) Folio 53 cdn. ppal.

(10) Vigente para el año gravable 2004.

(11) Folio 383 cdn. a. 3.

(12) IPC año 2004: 5.50.

(13) Folio 374 cdn. a 3.

(14) Folios 374 y 383 cdn. a 3.

(15) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 12 de marzo de 2012, Exp. 17180 C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.