Sentencia 2009-00202 de febrero 19 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200900202 01

Número Interno 18745

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Chaid Neme Hermanos S.A., contra la DIAN.

Bogotá, D.C., diecinueve de febrero de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre renta y complementarios a cargo de la sociedad Chaid Neme Hermanos S.A., por el año 2004, en cuanto adicionaron a la base de cálculo de la renta presuntiva, el valor de las acciones que la demandante poseía en sociedades ubicadas en la República de Venezuela, por valor de $ 9.075.859.750, con fundamento en el artículo 189 del estatuto tributario.

En los términos del recurso de apelación corresponde examinar, en primer lugar, si dicha adición es procedente en el ámbito de la jurisdicción tributaria y de la fuente productora de renta gravada que contempla la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, previa verificación de su aplicabilidad en la depuración de la base de cálculo y determinación de la renta presuntiva que establece la legislación interna.

Así mismo y en caso de que el cargo anterior no tenga vocación de prosperar, pasará a analizarse la misma procedencia a la luz del artículo 189 del estatuto tributario, considerando el alcance de la modificación que le introdujo el artículo 233 de la Ley 685 de 2001.

En cuanto al primer punto se observa:

La Decisión 40 del 28 de enero de 1975, proferida por la Comisión del Acuerdo de Cartagena y aplicable al periodo gravable objeto de determinación oficial(2), aprobó el convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros, regulado a lo largo de su anexo I, y el convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los países miembros y otros estados ajenos a la subregión, de que trata su anexo II.

Según previsión expresa del artículo 1º de dicha decisión, el convenio se aplica a las personas(3) domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la comunidad andina.

El artículo 2º de la decisión (lits. a) y b), señala que los términos “uno de los países miembros” y “otro país miembro” designan indistintamente a Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador o Perú, y que las expresiones “territorio de uno de los Países Miembros” y “territorio de otro país miembro”, refiere a los territorios de Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador o Perú(4).

En el específico caso de nuestro país, la aplicación se ordenó respecto del impuesto nacional sobre la renta y los complementarios de patrimonio y exceso de utilidades regidos por la Ley 81 de 22 de diciembre de 1960 y sus modificaciones y adiciones, contenidas en la Ley 21 de 1963, el Decreto 1366 de 1967 y las leyes 63 de 1968 y 27 de 1969.

Al tiempo, la normativa comunitaria restringió la jurisdicción tributaria de las rentas de cualquier naturaleza obtenidas por las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la Comunidad Andina, y precisó que, independientemente de su nacionalidad, aquéllos sólo pueden gravarse en el país miembro en el que tienen su fuente productora, es decir, donde se realiza la actividad, se ejerce el derecho o se tiene el bien que genera o puede generar renta (arts. 2º y 4º ibíd.); salvo en los casos de excepción dispuestos expresamente por el convenio.

El Tribunal Andino ha señalado que el principio de la fuente productora ampara al país miembro donde se genere la riqueza, de modo que sólo el país donde se den los medios para producir la renta tenga jurisdicción para gravarlas(5).

En Colombia, como país miembro de la comunidad andina y estado contratante de los convenios aprobados por la Decisión 40 y regulados a lo largo de sus dos anexos, dicho instrumento internacional se aplicó desde el 18 de agosto de 1978, cuando se publicó el Decreto 1551 de 1978(6) en el Diario Oficial 35.077, y para el periodo fiscalizado dentro de la actuación enjuiciada (2004), continuaba rigiendo.

Ahora bien, en virtud del principio de derecho internacional “Pacta sunt servanda”, acuñado desde la antigua Roma y recogido en el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados de 1969 y sobre el derecho de los tratados celebrados entre estados y organizaciones internacionales o entre organizaciones internacionales de 1986, toda convención internacional debe ser fielmente cumplida por los estados contratantes.

De la mano de tal disposición, el artículo 27 ibídem prohíbe que las partes invoquen disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46(7).

Las normas de la decisión 40, entonces, integran el ordenamiento jurídico nacional y constituyen fuente legítima para interpretarlo, procurando, eso sí, la prevalencia de la interpretación que mejor se adecúe al objeto del convenio(8).

Como ha señalado la Corte Constitucional, con fundamento en los artículos 9º, 150 (Nº 16) y 227 de la Constitución Política, la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto, la norma supranacional desplaza —que no deroga— a la norma nacional, dentro del efecto conocido como preemption(9).

En el caso de autos se discute la exclusión de aportes y acciones en sociedades ubicadas en Venezuela, de la base del cálculo de la renta presuntiva declarada por la sociedad actora en el año 2004.

Para esa vigencia fiscal Venezuela pertenecía a la Comunidad Andina, al igual que Colombia, de manera que la regulación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena cobijaba la tributación de impuesto sobre la renta para la aquí demandante, como persona jurídica domiciliada en Bogotá, D.C.

Dicha decisión adopta el criterio de la fuente como regla general para gravar las rentas percibidas por los contribuyentes de cada país miembro (art. 4º), de modo que sólo concibe la sujeción activa de dicho impuesto respecto del país miembro en el que las mismas se generan.

Tal premisa demarca la discusión tratada en la presente contienda judicial, pues mientras el demandante considera que las inversiones poseídas en Venezuela no pueden tributar en Colombia y deben exceptuarse de la base de cálculo de la renta presuntiva declarada en el año 2004, dado que su fuente productora se ubica en territorio venezolano; la DIAN estima que esa jurisdicción restrictiva en materia impositiva se refiere a rentas ordinarias y no a la renta presuntiva que establece el artículo 188 del estatuto tributario.

Desde esa perspectiva, el juicio de legalidad de los actos demandados y la suerte del recurso de apelación presentado, desciende al purismo interpretativo sobre el alcance del artículo 4º de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

Ahora bien, el protocolo suscrito el 28 de mayo de 1996, por el cual se modificó el tratado que creó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, el 28 de mayo de 1979, y que fue aprobado por la Ley 17 de 1980, asignó a dicho tribunal la función de interpretar por vía prejudicial las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, para asegurar su aplicación uniforme en el territorio de los países miembros (art. 32). En tal sentido, el protocolo previó:

ART. 33.Los jueces nacionales que conozcan de un proceso en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, podrán solicitar, directamente, la interpretación del tribunal acerca de dichas normas, siempre que la sentencia no sea susceptible de recursos en derecho interno. Si llegare la oportunidad de dictar sentencia sin que hubiere recibido la interpretación del tribunal, el juez deberá decidir el proceso.

(…)”.

En concordancia, el artículo 123 de la Decisión 500 del 22 de junio del 2001, por la cual se aprobó el estatuto del tribunal de justicia mencionado, dispuso:

“Consulta obligatoria. De oficio o a petición de parte, el juez nacional que conozca de un proceso en el cual la sentencia fuera de única o última instancia, que no fuere susceptible de recursos en derecho interno, en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, deberá suspender el procedimiento y solicitar directamente y mediante simple oficio, la interpretación del tribunal”.

Dando alcance a las normas anteriores, la consejera ponente suspendió el trámite procesal de la presente causa para efecto de solicitar al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina la interpretación prejudicial respecto de las normas de la comunidad andina que se controvierten en el proceso(10).

Así mismo y mediante misiva del 19 de diciembre de 2012 (fls. 243 a 249, cdno. 1), se advirtió que la violación de las normas internacionales que invoca el demandante y el criterio que respecto de las mismas tiene la autoridad de impuestos colombiana, conducía a solicitar su interpretación prejudicial sobre el alcance de las mismas. En tal sentido, se consultó:

1. De acuerdo con las normas comunitarias anteriormente mencionadas y específicamente para el año 2004, ¿el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades domiciliadas en Venezuela, a 31 de diciembre del 2003, podía excluirse de la base de cálculo de la renta presuntiva que establece el artículo 188 del estatuto tributario colombiano, como renta líquida especial distinta de la determinada por el sistema ordinario de depuración que consagra el artículo 26 del mismo estatuto?

2. ¿A qué tipo de rentas se refieren los artículos 3º y 11 de la Decisión 578 del 4 de mayo del 2004(11), “por la cual se establece el Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal”?

3. Los dividendos y participaciones que se mencionan en el artículo 11 al que alude el numeral anterior, son los efectivamente percibidos, o los presuntamente obtenidos de acuerdo con el patrimonio líquido de cada contribuyente a 31 de diciembre del año anterior?

4. Al tenor del mismo artículo, del valor liquidado en Colombia como renta presunta según las directrices del artículo 188 del estatuto tributario nacional, podrían restarse los dividendos recibidos en otro país andino, para determinar la renta líquida general a la que se aplica el impuesto?

La solicitud de consulta fue absuelta el 13 de noviembre de 2013, dentro del proceso 043-IP-2013, con interpretación comunicada mediante Oficio 778-S-TJCA-2013 del 11 de diciembre del mismo año, cuya copia reposa en los folios 256 a 270 del presente cuaderno.

Dicha interpretación recayó sobre el artículo 4º de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, y, oficiosamente, sobre el artículo 11 de la misma normativa.

En ese contexto y considerando que en el presente proceso se debate la correcta aplicación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se pronunció sobre la supremacía del derecho comunitario y el principio de complemento indispensable, recalcando el deber de aplicar las normas de dicho acuerdo, con preferencia a las de derecho interno como los artículos 26 y 188 del estatuto tributario, y a las de derecho internacional suscritas por los países miembros, salvo en los casos en que la norma comunitaria no se refiera al tema y siempre que dichas disposiciones internas o internacionales no contravengan el derecho comunitario, ni restrinjan aspectos esenciales regulados por la Decisión 40.

Así mismo, anotó que la Decisión 40 es plenamente aplicable al caso concreto de acuerdo con el periodo gravable objeto de determinación oficial, y que aquélla se refiere a “rentas de cualquier naturaleza” de las que hace parte la renta presuntiva.

De acuerdo con lo anterior, señaló que a la renta presuntiva se le aplican los efectos generales de la decisión comunitaria y que la renta generada por los bienes poseídos en un país miembro, o de acuerdo con los artículos 4º y 11 de aquélla, sólo debe gravarse con impuesto a la renta en el país donde tales bienes se encuentran y la renta tiene su fuente productora.

En ese sentido, recabó que en todo lo que la norma comunitaria no regule sobre dividendos y participaciones, debe acudirse a las normas de derecho interno que no contradigan las normas comunitarias. Y que los dividendos y participaciones de las empresas sólo son gravables en el país miembros donde la empresa que los distribuye está domiciliada.

Aclarado lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina concluyó:

“PRIMERO: En caso de presentarse antinomias entre el Derecho Comunitario Andino y el derecho interno de los países miembros, prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el derecho comunitario y las demás normas de derecho internacional, lo anterior tiene como efecto inmediato la inaplicabilidad de la norma que sea contraria al derecho comunitario andino.

Dentro del principio de complemento indispensable, el tribunal ratifica que la potestad de las autoridades nacionales de los países miembros, de regular a través de normas internas o mediante la celebración de tratados internacionales, los asuntos sobre doble tributación no comprendidos en la norma comunitaria andina, no podrá ser ejercida de modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de los derechos y facultades consagrados por la norma comunitaria. En todo caso, la norma interna o internacional que se aplique deberá ser compatible con la comunitaria.

En efecto, estas normas no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él de manera que signifiquen, por ejemplo, una menor protección a los derechos consagrados por la norma comunitaria.

SEGUNDO: Tomando en cuenta que el ejercicio fiscal en la República de Colombia respecto al impuesto sobre la renta empieza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre de cada año y el artículo 20 de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, el tribunal considera que la norma aplicable al caso concreto es la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, de acuerdo a lo manifestado en la parte considerativa de la presente interpretación prejudicial.

TERCERO: En el caso de autos, el desarrollo de la operación tributaria objeto de la demanda fue en vigencia de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. El juez consultante, deberá tener en cuenta que el 22 de abril de 2006, la República Bolivariana de Venezuela denunció el Acuerdo de Cartagena y que desde esa fecha ya no forma parte de la Comunidad Andina, sin embargo, al momento en el que surgió la controversia y en el que se presentaron la demanda y la contestación de la demanda, la República Bolivariana de Venezuela, sí era un país miembro de la Comunidad Andina, por lo que la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena se aplicará para el presente caso.

CUARTO: Por el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta, en cada país sólo tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros países pero con rentas en dicho país.

QUINTO: En el caso de la Comunidad Andina, la Decisión 40, aplicable en el caso concreto, no concede un tratamiento específico a la renta presuntiva, más bien el artículo 4º se refiere a “(…) las rentas de cualquier naturaleza (…)”, por lo que el tribunal advierte que la renta presuntiva se encuentra dentro de la renta general y debe ser cobijada dentro de los efectos generales de la Decisión 40.

De conformidad con el artículo 35 del tratado de creación del tribunal, el juez nacional consultante, al emitir el respectivo fallo, deberá adoptar la presente interpretación dictada con fundamento en las señaladas normas del ordenamiento jurídico comunitario. Deberá asimismo, dar cumplimiento a las prescripciones contenidas en párrafo tercero del artículo 128 del vigente estatuto. 

(…)” (resaltado original, subrayas de la Sala).

Según se advierte de los apartes subrayados, el tribunal andino, en aplicación del principio de la fuente productora, que excluye la posibilidad de gravar la renta con fundamento en el principio de la residencia o domicilio, concluyó que la renta que generan los bienes poseídos en un país miembro deben ser gravados en el país donde se encuentran, en el caso concreto, en Venezuela y no en Colombia.

Por lo tanto, aplicando, como es debido(12), al caso que se analiza, el concepto prejudicial proferido por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina y como lo ordena la autoridad mencionada al advertir que “de conformidad con el artículo 35 del tratado de creación del tribunal, el juez nacional consultante, al emitir el respectivo fallo, deberá adoptar la presente interpretación”, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará los actos administrativos que encontraron improcedente la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones poseídas por la actora en una empresa ubicada en Venezuela.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 16 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Chaid Neme Hermanos S.A. contra la DIAN. En su lugar, se dispone:

“ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 310642008000033 del 21 de abril de 2008 y la Resolución 900139 del 15 de mayo de 2009, por las cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la demandante por el año 2004.

A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada 9000001974854 del 12 de abril de 2005, presentada por el mismo concepto y periodo”.

2. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, al abogado Jumel Joel Aguilar Vargas, en los términos del poder visible en el folio 229 de este cuaderno.

3. Conforme con los artículos 35 del Tratado de creación el Tribunal Andino de Justicia y 128 de la Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores de la Comunidad Andina(13), envíese copia de la presente providencia a dicho tribunal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(2) Esta decisión fue modificada por la Decisión 578 del 4 de mayo de 2004, la cual, de acuerdo con su artículo 22, entró a regir en Colombia el 1º de enero de 2005, cuando comenzó el ejercicio fiscal siguiente a la publicación de la misma en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena.

(3) ART. 2º—Definiciones generales.

Para los efectos de este convenio y a menos que en el texto se indique otra cosa:

c) El término “persona” servirá para designar a:

1. Una persona física o natural.

2. Una persona moral o jurídica.

3. Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociados o no, sujetos a responsabilidad tributaria.

4. Una persona física será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su residencia habitual.

(4) Venezuela hizo parte del convenio hasta el 22 de abril de 2006, cuando lo denunció.

(5) Pronunciamiento dentro del proceso 125-IP-2010, publicado en la GOAC 1961 del 6 de julio de 2011.

(6) Por el cual se ponen en aplicación los convenios contenidos en los anexos I y II de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

(7) ART. 46.—

1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.

2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 18 de marzo de 2010 (exp. 16652), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(9) Sentencias C-809 de 2007, C-256 de 1998 y C-137 de 1996.

(10) Auto del 19 de diciembre de 2012, folios 240 a 242, cuaderno 1.

(11) ART. 3º—Jurisdicción tributaria. Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta decisión.

Por tanto, los demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.

ART. 11.—Dividendos y participaciones. Los dividendos y participaciones sólo serán gravables por el país miembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.

El país miembro en donde está domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.

(12) La ponente es de la tesis de que el concepto de renta presuntiva no cabe dentro del concepto “rentas de cualquier naturaleza” porque no es una renta que realmente se obtiene sino una ficción legal, que supone que el patrimonio de una persona debe dar un rendimiento mínimo al año. Por su parte, las rentas de cualquier naturaleza son rentas reales, obtenidas en el desarrollo de la actividad económica de la empresa o provenientes de las inversiones que realiza.

(13) ART. 128.—Obligaciones especiales y derechos en relación con la interpretación prejudicial.

Los países miembros y la secretaría general velarán por el cumplimiento y la observancia por parte de los jueces nacionales de lo establecido respecto a la interpretación prejudicial.

Los países miembros y los particulares tendrán derecho a acudir ante el tribunal en ejercicio de la acción de incumplimiento, cuando el juez nacional obligado a realizar la consulta se abstenga de hacerlo, o cuando efectuada ésta, aplique interpretación diferente a la dictada por el tribunal.

En cumplimiento de las disposiciones de este capítulo los jueces nacionales deberán enviar al tribunal las sentencias dictadas en los casos objeto de interpretación prejudicial.