Sentencia 2009-00207 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200900207 01

Número interno 18650

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Banco Comercial AV Villas S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Sanción por extemporaneidad en la información remitida por entidad recaudadora.

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación presentado por la DIAN, la Sala decide la legalidad de las resoluciones 05813 del 2 de julio de 2008 y 04960 del 13 de mayo de 2009, por las cuales la DIAN le impuso al demandante la sanción prevista en el artículo 676 del estatuto tributario, por un valor de $ 4.316.786.657.

Comoquiera que en el recurso de apelación la administración discute el cálculo efectuado por el a quo para tasar la sanción impuesta, para lo cual se refiere al artículo 43 de la Resolución 478 del 26 de enero de 2000, expedida por el director de la DIAN, sin desvirtuar el cálculo de días y documentos contabilizados por el tribunal(2), la Sala abordará la legalidad del factor de gradualidad aplicado en la sentencia para tasar la sanción impuesta en aplicación del artículo 676 del estatuto tributario.

Lo anterior, conforme con lo dispuesto por los artículos 350(3) y 357(4) del Código de Procedimiento Civil, que determinan el marco de la competencia del juez de segunda instancia.

Aspectos normativos

En principio, el artículo 800 del estatuto tributario facultó a los bancos y demás entidades financieras para recaudar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses, administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

Para tal fin, el artículo 801 ibídem dispuso que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público podrá autorizar a las entidades mencionadas, señalando como obligaciones de estas últimas las siguientes:

“… d) Entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito público, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido. (…).

f) Transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten errores aritméticos, previa validación de los mismos”.

Teniendo en cuenta que en esta labor los bancos actúan como particulares en ejercicio de funciones públicas, resulta lógico que el Estado establezca reglas para su cabal cumplimiento y señale los mecanismos que le permitan controlarlas; entre ellos, la imposición de sanciones cuando las entidades autorizadas para recaudar impuestos incumplen los términos señalados para entregar la información en medios magnéticos y los documentos recibidos.

Es así como el artículo 676 del estatuto tributario, determinó:

“ART. 676.—Cuando las entidades autorizadas para recaudar impuestos, incumplan los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para entregar a las administraciones de impuestos los documentos recibidos; así como para entregarle información en medios magnéticos en los lugares señalados para tal fin, incurrirán en una sanción hasta de ($ 20.000(5)), por cada día de retraso” (resalta la Sala).

Nótese como la norma señalada contempla dos conductas sancionables a saber: la primera, referida a la extemporaneidad en la entrega de la información en medios físicos y la segunda, relativa a la entrega de información en medios magnéticos.

En ese orden de ideas y para efectos de reglamentar, entre otros aspectos, la forma en que las entidades receptoras deben entregar la información pertinente a la DIAN y la forma en que se deben graduar las sanciones impuestas en aplicación del artículo 676 del estatuto tributario, fue expedida la Resolución DIAN 478 de 2000, que a su vez fue modificada por la Resolución 9483 de 2000, la cual determinó que la información a recaudar es la siguiente:

“ART. 14.—Impuestos y tributos objeto de recepción y recaudo. Las entidades autorizadas para recaudar recepcionarán los documentos y recaudarán los tributos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que a la entrada en vigencia de la presente resolución son los siguientes:

Impuesto de renta y complementarios. Formularios de las declaraciones de impuesto sobre la renta y complementarios, de ingresos y patrimonio, del año gravable 1987 y siguientes.

Impuesto sobre las ventas. Formularios de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, correspondientes a los periodos del año gravable 1988 y siguientes.

Retención en la fuente. Formularios de las declaraciones de retención en la fuente, correspondientes al año 1988 y siguientes.

Impuesto de timbre nacional. Formularios de declaración y pago del impuesto de timbre nacional correspondientes a hechos gravados realizados con anterioridad al primero de enero de 1993.

Tributos aduaneros. Formularios de la declaración de importación.

Factura de nacionalización. Formularios de factura de nacionalización correspondiente al tratamiento preferencial aduanero.

Tráfico postal y envíos urgentes por avión. Formularios de declaración y pago de tráfico postal y envíos urgentes por avión.

Recaudo de impuestos nacionales, tributos aduaneros y sanciones cambiarias. Así mismo recaudarán el impuesto de renta y complementarios, anticipo, sanciones y los intereses de mora correspondientes a cualquier año gravable, impuestos sobre las ventas de cualquier periodo, retención en la fuente de cualquier mes o año; como también el pago de tributos aduaneros, sanciones o intereses por mora correspondientes a obligaciones aduaneras, sanciones cambiarias conforme a las instrucciones que imparta la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

PAR.—La autorización prevista en este artículo se extiende al recaudo de los mayores valores de los impuestos y tributos aduaneros, anticipos, retenciones, sanciones e intereses originados dentro del proceso de determinación y discusión en la vía gubernativa y en el proceso contencioso administrativo de los tributos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, así como de los valores establecidos en los demás casos especiales que señalen las normas vigentes.

En lo relativo a la recepción de la información en medio magnético, el artículo 15 de la mencionada resolución precisó:

“Recepción de formularios y copias. Recepción de declaraciones en medio magnético. Las entidades autorizadas para recaudar deberán recibir los formularios de las declaraciones tributarias en original y dos copias; las declaraciones aduaneras y los recibos oficiales de pago, en original y tres copias o conforme lo determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Además, recepcionarán las declaraciones que los contribuyentes o responsables presenten a través de medio magnético o sistema electrónico de acuerdo con las especificaciones y la autorización determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Así las cosas, es dado afirmar que la obligación de la entidades receptoras está dada por cada documento individualmente considerado (declaración o recibo de pago), el cual, es posteriormente agrupado según sus características, como se muestra a continuación.

Información física

El artículo 24 de la Resolución 478 de 2000 determina que la conformación de paquetes de información, el lugar de entrega, el contenido del formato de envío y el diligenciamiento de la planilla de control, se debe efectuar en los términos dispuestos en los anexos de la resolución.

El artículo 25 establece que las oficinas que actúen como “centralizadoras”, informarán a las administraciones de impuestos sobre los paquetes anulados o repetidos, mediante el diligenciamiento de una planilla de control o en una relación aparte.

El artículo 26 fija el plazo para la entrega de paquetes y la discriminación de los mismos por: “Grandes, otros y tributos aduaneros”, disponiendo que deben ser entregados con sus respectivas planillas de control y formatos de envío.

El artículo 27 señaló que el recibo de la información física por parte de las administraciones de impuestos se dará siempre y cuando se encuentren grabados en el sistema informático y coincidan física y magnéticamente con los siguientes datos: Fecha de recaudo, modalidad de contribuyente, tipo de documento, cantidad de documentos, valor total de los renglones T P (“Total pago” o “Total pagado con esta declaración”).

Información magnética

En cuanto a la información magnética, el artículo 29 dispone que la misma debe contener la información de todas las declaraciones y recibos de pago recibidos en un mismo día, atendiendo el orden cronológico de recepción, y que se entiende recibida una vez haya sido leída y aceptada por la subdirección de recaudación de la DIAN.

Respecto del plazo para la entrega, el artículo 32 señala que la información debe ser suministrada dentro de los 11 días siguientes a su recibo, por cada día de recaudo. Finalmente, el artículo 33 dispone que la entidad bancaria no podrá modificar las declaraciones o recibos de pago, una vez se hayan puesto los respectivos autoadhesivos.

De lo anterior se infiere que la presentación de la información a la administración, tanto en medios físicos como en medios magnéticos, opera en función de cada una de las declaraciones o recibos de pago recibidos por la entidad bancaria, pues estos deben ser coincidentes con lo recibido por el banco, so pena de su rechazo por parte de la entidad pública.

Ahora bien, en el evento en que la entidad recaudadora incumpla las obligaciones referidas, el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000 modificado por el artículo 3º de la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000, señaló la fórmula para aplicar las sanciones establecidas en los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario, así:

“ART. 43.—Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS =  (TDEX x VL1 x FG) +  (Tls x VL2)

 (TDEX x VL1 x FG) Para sanción determinada en el artículo 676 del estatuto tributario.

 (Tls x VL2) Para las sanciones de los artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde:

VS: Valor total de la sanción.

TDEX: Total días de documentos extemporáneos.

Tls: Número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL1 ($) Valor base de liquidación artículo 676 estatuto tributario.

FG: Factor de gradualidad

Tls: Número total de incumplimientos sancionables por calidad en la recepción y grabación de documentos.

VL2 ($) Valor base de liquidación artículos 674 y 675 estatuto tributario.

Factor de gradualidad (FG)

FG= (TDEx/TDE)x

Donde:

TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en el periodo objeto de sanción.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en el periodo objeto de sanción.

x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) mientras se mantenga vigente el esquema de remuneración establecido en el artículo 2º de la Resolución Ministerial 008 de 2000.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento” (resalta la Sala).

En suma, la norma transcrita estableció que la fórmula para calcular la sanción por extemporaneidad en la entrega de información(6) corresponde a:

Total de documentos extemporáneosXValor de liquidación artículo 676 del estatuto tributario:XFactor de gradualidad=Valor sanción artículo 676 del estatuto tributario

 

Donde el factor de gradualidad se determina así:

(Total de documentos extemporáneos/ Total de documentos entregados) 2 = factor de gradualidad.

Así mismo, el parágrafo de la norma determinó que la sanción por extemporaneidad en la entrega de información se calcula por documento, y no por paquete o medio magnético, tema sobre el cual la Sala precisó(7):

De ahí que el parágrafo del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, modificado por el artículo 3º de la Resolución 9483 del mismo año, disponga que los incumplimientos se calculan por documento, y por tal debe entenderse las declaraciones tributarias y los recibos oficiales de pago, independientemente de la forma técnica en que el Gobierno exija su presentación, esto es, independientemente de que se exija la entrega por paquetes, tratándose de los documentos físicos, o de medios magnéticos u otro medio, tratándose de la información transcrita.

Adicionalmente, la interpretación sistemática de los artículos 674, 675 y 676 E.T. permite inferir que son tres los hechos que sanciona la DIAN: (i) recepcionar de los contribuyentes documentos con errores (674), (ii) incurrir en errores en la transcripción a medio magnético de los documentos recepcionados y (iii) entregar en forma extemporánea los documentos físicos y/o la información en los medios magnéticos (676).

Ahora bien, atendiendo a criterios de proporcionalidad y razonabilidad, las fórmulas previstas en la Resolución 9483 de 2000, para el caso de la extemporaneidad, tienen en cuenta, de una parte, los documentos físicos entregados por paquetes, y, de otra, la información transcrita en los medios magnéticos.

De manera que, para determinar los días de extemporaneidad se deben tener en cuenta dos fechas: la primera, la fecha límite de entrega de los documentos físicos o la fecha límite de entrega de la información transcrita en los medios magnéticos, según sea el caso, y, la segunda, la fecha en que la DIAN recepciona los paquetes de documentos físicos o las cintas magnéticas, pues sólo a partir de ese momento, y dado que ya se ha hecho la revisión previa, es que la DIAN entiende que los documentos físicos y la información transcrita en los medios magnéticos se ha entregado en debida forma. En consecuencia, el número de días que resulte del parámetro de fechas precisado es el que se debe multiplicar por cada documento físico o el documento transcrito en el medio magnético entregado extemporáneamente” (resalta la Sala).

Supuestos fácticos

Para efectos de establecer la sanción por extemporaneidad en el envío de información, la administración determinó:

Pliego de cargos

Extemporaneidad magnéticaExtemporaneidad física
475.258 díasEsta cifra se obtuvo de multiplicar 9.832 documentos magnéticos extemporáneos por los días de extemporaneidad (entre 28 y 89(8))326.669 díasEsta cifra se obtuvo de multiplicar 7.066 documentos físicos extemporáneos por los días de extemporaneidad (entre 2 y 85)

 

Resolución sanción:

Con respecto al pliego de cargos, en la resolución sanción se descontaron 101.886 días, de los 475.258 días de extemporaneidad en la presentación de la información en medios magnéticos, dando como resultado 373.372; asimismo se descontaron 1.505 documentos magnéticos de los 9.832 contenidos en el pliego de cargos, quedando 8.327 documentos magnéticos extemporáneos.

En cuanto a la extemporaneidad física, de los 326.669 días se descontaron 217.335, quedando 109.334 y de los 7.066 documentos, se descontaron 4.230, quedando un total de 2.836 documentos extemporáneos.

El descuento señalado obedeció a la valoración de las pruebas aportadas con la respuesta al pliego de cargos y al reconocimiento del periodo de gracia a que se refiere el artículo 45 de la Resolución 478 de 2000(9).

Así las cosas, los datos definitivos de la resolución sanción fueron:

Extemporaneidad magnéticaExtemporaneidad física
373.372 días8.327 documentos109.334 días2.836 documentos
    

 

Ahora bien, para efectos de determinar el factor de gradualidad en la imposición de la sanción, el acto señalado partió del total de documentos entregados por el banco, que asciende a 49.866, así:

Para la extemporaneidad magnética: (8327/49.866) 2 = 0.0278848(10).

Para la extemporaneidad física: (2836/49866) 2 = 0.0032345(11).

Una vez establecido dicho factor, tanto para los documentos magnéticos, como para los documentos físicos, aplicó la siguiente fórmula:

Total días extemporáneos X valor base liquidación(12) X Factor de gradualidad. 

Lo anterior, arrojó los siguientes valores de sanción por extemporaneidad:

 

Magnética: 373.372 X $ 401.000 X 0.0278848 =4.174.977.917
Física: 109.334 X $ 401.000 X 0.0032345 =141.808.740
Total sanción determinada en la resolución sanción$ 4.316.786.657

 

Fallo de primera instancia

Por su parte, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el fallo del 4 de noviembre de 2010, objeto del recurso de apelación que se decide, modificó la liquidación anotada y, en su lugar, determinó la siguiente(13):

I. “Sanción correspondiente al artículo 676 estatuto tributario extemporaneidad magnética

Dic. - 06Días extemp.Nº documentos físicosTotal días ext.Folios
Del 6 al 0616610/88 C. 3
Del 6 al 0722410/88 C. 3
Del 6 al 116116610/88 C. 3
Del 6 al 12742810/88 C. 3
Del 6 al 262124210/88 C. 3
Del 6 al 292512510/88 C. 6
Total días extemporáneos171 

 

171 X 401.000 X 0,027885 1.912.089

II. Sanción correspondiente al artículo 676 estatuto tributario extemporaneidad física.

Dic. - 06Días extemp.Nº documentos físicosTotal días ext.Folios
Del 6 al 0616610/88 C. 3
Del 6 al 07221242410/88 C. 3
Del 6 al 1162521.51210/88 C. 3
Del 6 al 1279063010/88 C. 3
Del 6 al 1386705.36010/88 C. 3
Del 6 al 1493.49531.45510/88 C. 6
Del 6 al 15106436.43010/88 C. 3
Del 6 al 18132232.89910/88 C. 3
Del 6 al 19142230810/88 C. 3
Del 6 al 20156429.63010/88 C. 3
Del 6 al 21161011616 
Del 6 al 22174307.31010/88 C. 3
Del 6 al 26211683.52510/88 C. 4
Del 6 al 27223168210/88 C. 5
Del 6 al 29242764810/88 C. 6
Total días extemporáneos72.438 

 

72.438 X 401.000 X 0.00323593.454.585
Total sanción95.866.674

Nota: el factor de gradualidad se toma de acuerdo a los actos y como lo acoge el demandante (fl. 6 cdno. ppal.)” (negrilla original).

De lo anterior se evidencia que no obstante que el tribunal disminuyó el número de documentos, tanto físicos como magnéticos y el número de días que sirvieron de base para imponer la sanción, adoptó el mismo factor de gradualidad determinado en los actos administrativos demandados, esto es, el 0.027885 en el caso de los documentos magnéticos extemporáneos y el 0.003235 para los documentos físicos extemporáneos que, como se vio, fue determinado con fundamento en otras cantidades de documentos y de días.

Así, para el caso de los documentos magnéticos extemporáneos determinó un número de 26 y un total de 171 días de extemporaneidad, mientras que para el caso de documentos físicos, estableció un número de 7.012 documentos y un total de 72.438 días sancionables(14).

También se aprecia que el a-quo omitió un factor al aplicar la fórmula establecida en el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, así:

Fórmula determinada en la resolución: (Total de documentos extemporáneos/Total de documentos entregados)2 = factor de gradualidad,

Fórmula aplicada por el Tribunal: (Total de documentos extemporáneos/Total de documentos entregados) = factor de gradualidad

Determinación del factor de gradualidad de la Sala

Como antes se advirtió, en la liquidación realizada por el a quo, el factor de gradualidad utilizado fue el mismo de los actos administrativos demandados, lo cual es errado pues, como se mencionó, redujo el número de documentos extemporáneos, tanto físicos como magnéticos; por lo tanto, conforme con lo dispuesto en la Resolución 9483 del 17 de noviembre de 2000, que modificó la Resolución 478 de 2000, el factor de gradualidad se debe calcular tomando como base el número real de documentos extemporáneos.

Sin embargo, teniendo en cuenta que la DIAN apeló la forma de determinar el factor de gradualidad, mas no los días de extemporaneidad ni los documentos extemporáneos determinados por el tribunal, la Sala, en aplicación del principio de justicia rogada, procederá a calcular el factor de gradualidad en la forma correcta tomando, como ya se dijo, el número de documentos extemporáneos y de días de extemporaneidad fijados por el a quo.

En consecuencia, la determinación de dicho factor y la liquidación de la sanción a que se refiere el artículo 676 del Estatuto Tributario, quedará así:

Extemporaneidad magnética

FG(15) = (26/49.866)2= 0.0000002718

Total de días extemporáneosSanción según artículo 676 del estatuto tributarioFactor de gradualidadValor sanción artículo 676 del estatuto tributario
171X$ 401.000X0.0000002718=$ 18,63

 

Extemporaneidad física:

FG = (7.012 / 49.866)2= 0,0197730993

Total de días extemporáneosValor de liquidación artículo 676 del estatuto tributarioFactor de gradualidadValor sanción artículo 676 del estatuto tributario
72.438X$ 401.000X0,0197730993=$ 574.361.830

 

Entonces, la sanción prevista por el artículo 676 del estatuto tributario quedará así:

 

Sanción según artículo 676 del estatuto tributario información magnética =$ 18
Sanción artículo 676 del estatuto tributario: información física =$ 574.361.830
Total sanción$ 574.361.848

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 4 de noviembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar,

ANÚLANSE parcialmente las resoluciones 05813 del 2 de julio de 2008 y 04960 del 13 de mayo de 2009, por medio de las cuales se sancionó al Banco Comercial AV Villas S.A. por la extemporaneidad en la entrega de información en el periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006.

2. FÍJASE en la suma de quinientos setenta y cuatro millones trescientos sesenta y un mil ochocientos cuarenta y ocho pesos ($ 574.361.848) la sanción impuesta a Banco Comercial AV Villas S.A., por la extemporaneidad en la información remitida a la DIAN por los conceptos arriba anotados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(2) Contradictoriamente el recurso de apelación se fundamenta en las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 18 de mayo de mayo de 2001 Expediente 11677, C.P. Ligia López Díaz; del 19 de junio de 1998, Expediente 8832, C.P. Germán Ayala Mantilla, las cuales son enfáticas en señalar que el cómputo de días extemporáneos deberá hacerse por cada paquete de documentos entregados por fuera del límite establecido, siendo este uno de los planteamientos de la demandante. (Visible en los fls. 1414 y 1415 del cdno ppal. 4).

(3) CPC, art. 350.—“Fines de la apelación e interés para imponerla. El recurso de apelación tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado y la revoque o reforme”.

(4) CPC, art 357.—“La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquella. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones (…)”.

(5) El valor indicado para el año gravable por el artículo 1º del Decreto 4715 de 2005, corresponde a $ 401.000.

(6) Estatuto tributario, artículo 676.

(7) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 2 de febrero de 2012, Expediente 17490, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(8) Obrante en el folio 37 de la carpeta Nº 1 de antecedentes (fl. 2 del pliego de cargos Nº 3035 del 30 de agosto de 2006).

(9) Visible en los folios 123 y 124 del cuaderno 1 de antecedentes-hojas 4 y 5 de la Resolución Sanción 5813 del 2 de julio de 2008.

(10) Visible en el folio 125 del cuaderno principal 1 - hoja 6 de la Resolución Sanción 5813 del 2 de julio de 2008.

(11) Visible en el folio 213 del cuaderno principal 1 - hoja 94 de la Resolución Sanción 5813 del 2 de julio de 2008.

(12) El valor indicado por el artículo 1º del Decreto 4715 de 2005, para el año gravable 2006 fue de $ 401.000.

(13) Visible en los folios 1402 y 1403 del cuaderno principal 04, folios 19 y 20 de la sentencia del 4 de noviembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

(14) Visible en los folios 1402 y 1403 del cuaderno principal 4 - folios 19 y 20 del fallo del 4 de noviembre de 2010, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

(15) Factor de gradualidad.