Sentencia 2009-00208 de marzo 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001-23-31-000-2009-00208-01 [19596]

Consejera ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Bavaria S.A. (NIT. 860005224-6).

Demandada: departamento del Atlántico

Asunto: sanción por no declarar estampilla pro hospital universitario por los bimestres 6º del año gravable 2006 y 1º del año gravable 2007.

Bogotá, D.C., seis de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por Bavaria S.A. la Sala determina si al realizar el estudio de legalidad de los actos demandados, el tribunal analizó los argumentos planteados en la demanda y si la actora está obligada a pagar la sanción por no declarar impuesta en los actos administrativos demandados.

Al respecto, la Sala considera pertinente realizar las siguientes precisiones:

En el libelo de la demanda, la actora sostuvo que los actos administrativos demandados son nulos porque son nulas igualmente las Ordenanzas 27 y 40 de 2001, que le sirvieron de sustento. Asimismo, planteó que la Ordenanza 18 de 2006, que también fue el fundamento de los actos demandados, es nula, en esencia, por las mismas razones de nulidad de las Ordenanzas 27 y 40 de 2001, comoquiera que reitera su contenido.

A su vez, al desarrollar el concepto de violación de las normas que consideró como violadas, afirmó, en síntesis, que los actos demandados son nulos porque i) violan el artículo 71 numeral 5º del Decreto 1222 de 1986, puesto que gravaron, sin autorización legal expresa, productos sujetos al impuesto de industria y comercio y al impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas alcohólicas y ii) el artículo 281 del estatuto tributario del departamento del Atlántico, que establece la sanción por no declarar la estampilla, es ilegal por violación directa de normas de carácter superior.

A juicio del tribunal, el demandante no cuestionó la legalidad de los actos demandados sino exclusivamente la legalidad de la ordenanza que les sirvió de fundamento.

Al respecto, se advierte que no le asiste la razón al a quo, pues lo que plantea la actora es que la sanción por no declarar que le fue impuesta es nula porque resultan nulos también los actos que le sirvieron de sustento. A su vez, a juicio de la demandante, los actos sancionatorios desconocen, igualmente, normas superiores a las cuales debían sujetarse.

En consecuencia, el a quo no podía negar las pretensiones con el argumento de que no se cuestionó la legalidad de los actos acusados, por lo cual, la Sala, hará el estudio correspondiente.

La resolución sanción por no declarar 0276130 del 12 de junio de 2008(10) fue expedida con fundamento en los artículos 173 y siguientes del estatuto tributario del departamento del Atlántico(11) modificado por los artículos 2º y siguientes de la Ordenanza 18 de 2006, que fijan el sujeto pasivo, el hecho generador y la base gravable de la estampilla pro hospital universitario, al igual que la presentación y pago de la declaración correspondiente. La sanción también se fundamentó en el artículo 281 numeral 2º del referido estatuto, que consagra la sanción por no declarar este tributo.

Los artículos 2º, 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006, que como se precisó, sirvieron de fundamento a los actos acusados, prevén lo siguiente:

ART. 2º—(…) Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de la estampilla pro hospital universitario CARI ESE, las personas naturales o jurídicas y sus asimiladas de conformidad al estatuto tributario nacional y sus normas reglamentarias, que expidan factura, documentos equivalentes a las facturas y en general cualquier documento que soporte ingresos obtenidos en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico.

ART. 3º—El artículo 174 del estatuto tributario del departamento del Atlántico, modificado por el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, el cual quedará así:

ART. 174.—Hecho generador. Constituye el hecho generador de la estampilla pro hospital universitario CARI ESE, las facturas, los documentos equivalentes a las facturas y en general, cualquier documento que soporte ingresos, que expidan las personas naturales y jurídicas y sus asimiladas en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios en jurisdicción del departamento del Atlántico.

ART. 4º—(…) Base gravable. Constituye base gravable de la estampilla pro hospitales universitarios CARI ESE, el monto total, antes de IVA, de la facturación o de los documentos equivalentes a las facturas y en general la sumatoria de los valores de los documentos que soporten los ingresos generados en desarrollo del ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios en jurisdicción del Departamento del Atlántico”.

Así, de acuerdo con la citada norma local, son sujetos pasivos de la estampilla, en general, quienes expidan documentos que soporten ingresos obtenidos en desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicios en el departamento del Atlántico. El hecho generador del tributo es, en conclusión, la expedición de documentos que soporten la obtención de ingresos en ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios en el departamento. Y, la base gravable son los ingresos obtenidos en desarrollo de las citadas actividades, que se encuentren soportados.

Los artículos 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006 reproducen de alguna manera los artículos 5º y 6º de la Ordenanza 27 de 2001, “por medio de la cual se ordena la emisión de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla y se dictan otras disposiciones”, que disponían lo siguiente:

“ART. 5º—Hecho generador: constituye el hecho generador de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla la expedición de facturas o documentos equivalentes realizada por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, que desarrollen actividades industriales, comerciales, de servicios dentro de la jurisdicción del departamento del Atlántico.

ART. 6º—Base gravable: la base gravable de la estampilla pro hospital de Barranquilla será el valor neto facturado excluido el impuesto sobre las ventas. Para efectos de la liquidación se sumarán los valores netos de las facturas expedidas durante el respectivo periodo gravable”.

Por su parte, la Ordenanza 27 de 2001, fue modificada por la Ordenanza 40 del mismo año, que en sus artículos 2º, 3º y 4º disponía:

“Ordenanza 40 de 2001

ART. 2º—Sujetos pasivos: son sujetos pasivos de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla, las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho del departamento del Atlántico obligadas por los acuerdos distritales y municipales a presentar declaración privada del impuesto de industria y comercio.

ART. 3º—Hecho generador: constituye el hecho generador de la obligación de pagar la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla, la presentación de la declaración privada del impuesto de industria y comercio en el distrito de Barranquilla y en todos los municipios del departamento.

ART. 4º—Base gravable: la base gravable para el cobro de la estampilla pro hospital universitario de Barranquilla, la constituye los ingresos brutos o los ingresos operacionales, según el caso, o en general la base gravable declarada por los contribuyentes del impuesto de industria y comercio”.

En síntesis, la Ordenanza 18 de 25 de julio de 2006, “por medio de la cual se modifica el estatuto tributario del departamento del Atlántico (Decreto Ordenanzal 823/2003)”, consagra unas previsiones esencialmente iguales a las de los artículos 5º y 6º de la Ordenanza 27 de 2001 y 2º, 3º, 4º de la Ordenanza 40 de 2001, normas que, entre otras, fueron declaradas nulas por la Sala(12).

Así, en sentencia de 4 de junio de 2009, expediente 16086, la Sala sostuvo lo siguiente:

“(…) Para la Sala, cuando se establece como hecho generador de un tributo departamental la presentación de una declaración tributaria de otro impuesto, lo que se está haciendo es gravar el mismo hecho imponible, porque como ocurre en este caso, la liquidación privada que presenta el contribuyente del impuesto de industria y comercio tiene efectos únicamente declarativos (sobre la existencia de la obligación tributaria), pero que por sí misma no es indicativa del hecho económico que debe gravar las estampillas, esto es, la circulación de riqueza o la obtención de un servicio estatal.

Como están planteados el hecho generador y la base gravable en las normas acusadas, son idénticos los hechos económicos sujetos a la estampilla pro hospital universitario del Atlántico y al impuesto de industria y comercio, pues en uno y otro caso se grava la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, dentro de la jurisdicción de cada uno de los municipios del Atlántico y en el distrito de Barranquilla, los cuales necesariamente deben ser facturados o cobrados mediante cuenta, para recibir la remuneración correspondiente. Lo anterior se ratifica porque los sujetos pasivos y la base gravable de uno y otro tributo son los mismos, con lo cual se concluye que la asamblea del Atlántico impuso el tributo de estampillas sobre objetos o industrias previamente gravados por la Ley 14 de 1983. 

Toda vez que se vulneró la prohibición consagrada por el numeral 5 del artículo 71 del Decreto Ley 1222 de 1986, la Sala accederá a las pretensiones subsidiarias de la demanda, las que se refieren únicamente a los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 40 de 2001, sin que se requiera analizar los demás cargos planteados contra estas disposiciones.

Por todo lo expuesto se revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar se declarará la nulidad de los artículos 5º, 6º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001, y 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 40 de 2001, proferidas por la asamblea del Atlántico. Así mismo, se negarán las demás súplicas de la demanda. (…)”. (Negrillas fuera de texto)

Por su parte, en auto del 13 de diciembre de 2011(13), la Sala suspendió provisionalmente los efectos jurídicos de los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º y 14 de la Ordenanza 18 de 2006, por violación manifiesta del artículo 71 numeral 5° del Decreto-Ley 1222 de 1986, que prohíbe a las asambleas departamentales imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley.

Lo anterior, por cuanto la asamblea fijó, como hecho generador del tributo de estampilla, la expedición de documentos que representen ingresos obtenidos en ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicios que se realicen en su jurisdicción, actividades que, como lo precisó la Sala al anular parcialmente las ordenanzas 27 y 40 de 2001, están gravadas con el impuesto de industria y comercio en los términos de la Ley 14 de 1983.

Así pues, los argumentos que sustentan la suspensión provisional de los efectos de varios artículos de la Ordenanza 18 de 2006 son los mismos que justificaron la nulidad parcial de las Ordenanzas 27 y 40 de 2001, lo que pone en evidencia que, en este caso, es procedente inaplicar los artículos 2º, 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006, que, en su orden, prevén el sujeto pasivo, el hecho generador y la base gravable de la estampilla pro hospital universitario, porque desconocen el artículo 71 numeral 5º del Decreto 1222 de 1986.

En relación con la inaplicación de un acto administrativo por violación de normas de carácter superior, la Corte Constitucional, señaló(14):

“(…) se concluye que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe entre nosotros a la posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o de suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad propiamente tal aducida por el demandado, o aun puede ser pronunciada de oficio. Pero, en virtud de los dispuesto por la norma sub exámine tal y como ha sido interpretado en la presente decisión, tal inaplicación no puede ser decidida por autoridades administrativas, las cuales, en caso de asumir tal conducta, podrían ser demandadas a través de la acción de cumplimiento, que busca, justamente, hacer efectivo el principio de obligatoriedad y de presunción de legalidad de los actos administrativos”.

En el caso en estudio, la excepción de ilegalidad fue propuesta por la actora aunque no de manera explícita, pues, sostuvo que la Ordenanza 18 de 2006 que, finalmente es el sustento de los actos acusados, es nula porque reitera el contenido de la Ordenanzas 27 y 40 de 2001, que, a su vez, fueron anuladas por la jurisdicción contencioso administrativa.

Como consecuencia de la inaplicación de los artículos 2º, 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006, resultan nulos los actos demandados porque, igualmente, desconocen el artículo 71 numeral 5º del Decreto 1222 de 1986, en cuanto sancionan a la actora por no declarar un tributo que no podía imponerse en el departamento, pues las actividades sujetas a la estampilla ya están gravadas con el impuesto de industria y comercio. Dicho de otra manera: no es posible sancionar a la demandante por no declarar el impuesto de estampilla pro hospital universitario, pues, en los términos previstos en la ordenanza que se inaplica, este tributo es ilegal y no puede existir en el departamento del Atlántico.

Adicionalmente, las resoluciones acusadas se fundamentaron en el artículo 281 del Estatuto Tributario del Departamento del Atlántico (Decreto Ordenanzal 823/2003)(15), e impusieron la sanción del 10% de los ingresos brutos determinados por la administración en las declaraciones de ICA de la actora durante los periodos en discusión, esto es, los provenientes del ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, que, a su vez, constituyen la base gravable de la estampilla pro hospital universitario en los términos del artículo 4º de la Ordenanza 18 de 2006, que se inaplica por ilegal.

Lo anterior significa que debe inaplicarse por ilegal el artículo 281 numeral 2º del estatuto tributario departamental, porque, finalmente, toma como base gravable de la sanción, la base gravable de la estampilla, que, como se advirtió, es contraria al artículo 71 numeral 5º del Decreto 1222 de 1986(16).

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, inaplicar por ilegales los artículos 2º, 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006 y 281 numeral 2º el estatuto tributario del departamento del Atlántico. Igualmente, se anulan los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que la actora no está obligada a pagar la sanción por no declarar, impuesta en los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. INAPLÍCANSE por ilegales los artículos 2º, 3º y 4º de la Ordenanza 18 de 2006 y 281 numeral 2º el estatuto tributario del departamento del Atlántico.

2. ANÚLANSE la resolución sanción por no declarar 276130 de 12 de junio de 2008 y la Resolución 5-1681-0002732 de 29 de septiembre de 2008.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que Bavaria S.A. no está obligada pagar la sanción impuesta en los actos anulados.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(10) Folios 22 a 23.

(11) Decreto Ordenanzal 823 de 2003.

(12) Sentencia de 4 de junio de 2009, expediente 16086, C.P. William Giraldo Giraldo. Por su parte, en sentencia de 4 de junio de 2009, expediente 16085, C.P. Héctor J. Romero Díaz, la Sala anuló los artículos 5º, 8º y 10 de la Ordenanza 27 de 2001 y 3º, 6º, 8º y 9º de la Ordenanza 40 de 2001.

(13) Expediente 8001233100020090004301 (18399), actor: Silvia Isabel Reyes Cepeda, contra el departamento del Atlántico, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) Sentencia C-037 de 26 de enero de 2000, M.P. Dr. Vladimiro Naranjo Mesa.

(15) ART. 281.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar será equivalente:

[…] 2. En el caso de que la omisión de (sic) refiera a la declaración del impuesto de estampilla pro hospital universitario, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior. (Destaca la Sala)

(16) Es de anotar que el artículo 281 del Decreto Ordenanzal 823 de 2003 fue anulado por el Tribunal Administrativo del Atlántico en sentencia de 1º de febrero de 2012. Sin embargo, esta decisión no está en firme, pues fue apelada por el demandado y según el sistema de gestión judicial, el proceso está en trámite en el despacho del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (exp. 18399).