Sentencia 2009-00212 de noviembre 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Compañía de profesionales de bolsa s.a.

comisionista de bolsa

Demandada: UAE DIAN

Radicado: 250002327000200900212 01 (19024)

Asunto: Impuesto sobre la renta

Bogotá, D.C., seis de noviembre de dos mil catorce.

Fallo

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 27 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad de los actos demandados, por medio de los cuales se modificó el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad Compañía de Profesionales de Bolsa S.A. Comisionista de bolsa por el año gravable 2005.

1. Problema jurídico.

Corresponde a la Sala determinar si en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario es procedente la deducción de los aportes innominados realizados al fondo de pensiones voluntarias por la sociedad en el año 2005.

Cabe advertir que sobre este aspecto la Sección se ha pronunciado, en el sentido que estos aportes son deducibles para el contribuyente, tal como pasa a exponerse(1).

2. Deducción por contribuciones a fondos innominados de pensiones de jubilación voluntarias.

2.1. El artículo 126-1, vigente para la época(2), regula el tratamiento fiscal de los aportes que se efectúen a los fondos de pensiones y cesantías, en los siguientes términos:

ART.126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Modificado por el artículo 4º de la Ley 488 de 1998. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987(3), a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PAR. 1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador”. (Negrilla y Subraya fuera de texto)

Como se observa, la norma establece la deducción de los aportes obligatorios o voluntarios a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y cesantías que realicen los empleadores.

2.2. Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez a que se refiere el artículo 126-1 del Estatuto Tributario fueron creados por el Decreto 2513 de 30 de diciembre de 1987(4). Posteriormente, esa normativa fue incluida en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, EOSF, en el numeral 3º del artículo 168, en el que se define los fondos de pensiones como aquel “conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez”.

En esa normativa se indica que mediante un plan de pensiones se establece la obligación de contribuir a un fondo de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación.

A su vez, el EOSF dispone que los planes de pensión deben estipular(5):

a. Las condiciones de admisión de los partícipes;

b. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso de los partícipes;

c. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si éstas son reajustables, los mecanismos de reajustes;

d. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;

e. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;

f. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;

g. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan;

h. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones;

i. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación;

j. Las reglas para modificar el plan, y

k. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Bancaria.

2.3. La prestación que se percibe en estos fondos es definida como el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad(6), que es independiente del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen pensional(7).

Por esas razones, la deducción de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones procede siempre que los mismos se efectúen en cumplimiento de un acuerdo celebrado con el fin de garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

3. Caso concreto.

3.1. En el caso en estudio, la sociedad Compañía de Profesionales de Bolsa S.A. Comisionista de Bolsa suscribió el “Plan empresarial Innominado” con la aseguradora Porvenir S.A. En el referido plan se establecieron la naturaleza, características y requisitos de los aportes al fondo, en los siguientes términos(8):

“Patrocinadoras. Son patrocinadoras las empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, gremios que participan en la creación o desarrollo del Plan en calidad de aportantes.

Partícipes. Son partícipes aquellas personas naturales que la entidad patrocinadora indique expresamente y tengan la calidad de trabajadores, servidores o miembros de la misma; (…)

Prestaciones. (…) consisten en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia, por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.(…)

Beneficiarios del plan empresarial innominado constituido por la Compañía de Profesionales de Bolsa S.A. en el fondo de pensiones voluntarias Porvenir, al cierre del año 2005:

  1. Los beneficiarios serán los promotores de negocios, promotores comerciales y los representantes legales comerciales de la compañía.
 

Condiciones para beneficiarse de los aportes al plan empresarial innominado constituido por la Compañía de Profesionales de Bolsa S.A. en el fondo de pensiones voluntarias porvenir al cierre del año 2005:

a. Cumplir las metas comerciales al cierre del primer trimestre del año 2006.

b. Los ingresos totales del primer trimestre deberán superar la suma de veintiún mil millones de pesos”.

3.2. Como se observa, la sociedad realizó los aportes voluntarios en cumplimiento de un plan de pensiones innominado que tiene por objeto otorgar a sus trabajadores una prestación por jubilación, viudez u orfandad consistente en el pago de un capital, siempre que cumplan los requisitos y condiciones establecidos en ese acuerdo.

3.3. El carácter innominado del plan de pensiones no hace improcedente la deducción, puesto que para el año 2005, no se exigía al contribuyente que al momento de la constitución del plan empresarial individualizara a los partícipes del mismo, sino únicamente que determinara quiénes podían tener esa calidad.

Como lo dijo la Sala(9) “a partir de la expedición de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera surgió la obligación de los patrocinadores de individualizar e identificar a las personas naturales beneficiarias de los aportes que realicen a fondos de pensiones voluntarias, al momento de constituir el plan de pensiones”.

Por eso, la sociedad solo tenía la obligación de determinar en el plan quiénes podían ser los partícipes, como en efecto lo hizo, al estipular que eran aquellas personas que tuvieran la calidad de trabajadores de Compañía de Profesionales de Bolsa S.A. Comisionista de Bolsa.

Con todo, debe tenerse en cuenta que con ocasión de la prueba de oficio decretada por el Tribunal(10), la empresa Porvenir S.A. allegó el escrito del 30 de diciembre que le fue remitido por el contribuyente contentivo del listado de los beneficiarios del plan empresarial(11).

3.4. En cuanto a las condiciones estipuladas en el plan para obtener la calidad de beneficiario, debe tenerse en cuenta que conforme con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 173 del EOSF(12), los empleadores están facultados para establecer en el plan las condiciones de ingreso, de obtención y, pérdida del beneficio. Por tanto, no existe restricción alguna para condicionar la prestación al cumplimiento de metas laborales.

La Sala ha señalado que el hecho de que la prestación se encuentre condicionada, no desdice la naturaleza del fondo ni de los aportes, porque solo se trata de un requisito que permite que las prestaciones se consoliden en cabeza de los empleados, por lo que no interfiere con la finalidad del fondo de pensiones, que consiste, en que el trabajador se beneficie con los aportes cuando se jubile(13).

Es por eso que no resulta procedente que la administración desconozca la deducción bajo el argumento de que el contribuyente condicionó la prestación a una meta irrealizable desde el punto de vista comercial y que no tenía cumplimiento en el año 2005.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que el establecimiento de metas laborales es un asunto que concierne a la sociedad y, que la normativa que regula los planes de pensiones no exige que las condiciones para obtener la prestación deban concretarse en el mismo año en que se realizan los aportes al fondo, por el contrario, permiten que sean los patrocinadores los que establezcan dichas circunstancias(14).

A su vez, no puede perderse de vista que lo que se exige para efectos de la procedencia de la deducción es que esta se declare en el mismo año en que el aporte se realiza al fondo de pensiones, y no, que la prestación se entregue en ese misma vigencia a los beneficiarios.

3.5. Ahora bien, el hecho de que los aportes hubieren sido recuperados por la empresa en el año 2006, no hace improcedente la deducción, puesto que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario permite al patrocinador del fondo recuperar las sumas depositadas, y para evitar un menoscabo en la base gravable del impuesto de renta, ordena que las cantidades concedidas en deducción constituyan renta líquida gravable.

De esta forma, es claro que la deducción de la renta del empleador por aportes voluntarios a fondos de pensiones opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, ya que si los recursos retornan al empleador, éste debe incluirlos en el período que los recupere como ingresos gravados(15).

Ahora, la forma como el contribuyente registró el reintegro de los aportes en la declaración de renta del año gravable 2006, es un asunto que corresponde analizar cuando se verifique la realidad de los hechos económicos reportados en esa vigencia gravable, y no los del año 2005, que son los que se estudian en el presente caso.

3.6. Adicionalmente, es importante advertir que la deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías no requiere el cumplimiento de los requisitos consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues corresponde a una deducción creada por el legislador, y, como tal, para que proceda su aplicación, deben cumplirse los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra, es decir los señalados en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

3.7. En esas condiciones, procede la deducción por contribución al fondo de pensiones de vejez, en tanto los aportes se realizaron para cumplir un plan de pensiones que le otorga el derecho a unos participes de percibir el pago de un capital por causa de vejez, viudez u orfandad.

4. Por las razones expuestas, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada del 27 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra al folio 419 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

1 Sobre el particular pueden consultarse las sentencias del 3 de julio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 17999, del 23 de enero de 2014, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 18389 y del 16 de octubre de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 18704.

2 El artículo 126-1 fue adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 y modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012.

3 Esta norma establece el régimen jurídico de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.

4 ARTICULO 2o. FONDO DE PENSIONES. Constituye un Fondo de Pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

5 Numeral 4 Artículo 173 EOSF.

6 Numeral 1 Artículo 173 EOSF.

7 Numeral 3 Artículo 169 EOSF.

8 Fls 32-33, 36, 43 y 44 c.a.1

9 Sentencia del 23 de enero de 2014, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 18389

10 273 c.p.

11 Fls 316 y 329 c.p.

12 “4. Contenido del plan. En todo plan de pensiones de jubilación e invalidez deberá estipularse:
a. Las condiciones de admisión de los partícipes;
(…)
d. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;
e. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;
f. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;
(…)”

13 Sentencia del 16 de octubre de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No. 18704.

14 Artículo 173 EOSF.

15 En ese sentido, se pronunció la Sala en sentencia del 3 de julio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No.17999.

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