Sentencia 2009-00219 de marzo 13 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200900219 01 (19416)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Sanofi Pasteur S. A. (NIT. 830.014.061-1)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Renta - 2006

Fallo

Bogotá, D.C., trece de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se discute la legalidad de la liquidación oficial de revisión 900002 del 23 de junio de 2009, por la cual la DIAN determinó el impuesto sobre la renta del 2006, a cargo de la sociedad actora.

Las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, por lo que, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso, la Sala resolverá sin limitaciones.

Con el acto acusado, la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección 300642008000674 del 9 de septiembre de 2008, en el sentido de:

i) Desconocer pasivos 80.194.000
ii) Adicionar ingresos brutos no operacionales 62.862.000
iii) Desconocer costo de ventas 13.602.000
Salón de belleza, licor, masajes a algunos empleados1.263.000 
Guiness Ltda. (paraguas con logo).12.339.000
iv) Desconocer gastos operacionales de administración 64.489.000
Tower Consulting Worlwide (declaración renta/05)10.280.000 
Jorge Flórez (capacitación médicos y conferencias)2.800.000
Gastos médicos24.975.000
Auxilio educativo hijos de trabajadores14.963.000
Amortización seguros flota equipo transporte de empleados11.471.000
v) Desconocer gastos operacionales de ventas 217.261.000
Clases de yoga3.500.000 
Póliza seguro de vida6.453.000
Computador3.121.000
Aviso luminoso3.000.000
Refrigerador6.032.000
Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja44.421.000
Medicina prepagada empleados92.355.000
Seguro de vehículos48.144.000
Auxilio educativo10.235.000
vi) Liquidar sanción por inexactitud 220.659.000

La administración insiste en que el pasivo debe disminuirse; que es procedente la adición de ingresos; que deben desconocerse el costo de ventas, los gastos operacionales de administración y los gastos operacionales de ventas; además, que la sanción por inexactitud es procedente toda vez que la contribuyente incurrió en conductas sancionables, sin que exista la alegada diferencia de criterios.

Por su parte, la demandante acepta que en la declaración de corrección oficializada, incurrió en error al no disminuir el pasivo; que es improcedente la adición de ingresos causados en el 2005 y que los costos y gastos desconocidos por la administración deben ser aceptados en la depuración de la renta, toda vez que reúnen los requisitos esenciales y de forma exigidos por la normativa para ello.

Debe la Sala dilucidar si la modificación oficial a la declaración del impuesto sobre la renta del 2006 se ajusta a derecho.

1. Disminución de pasivos ($ 80.194.129).

La administración, en el requerimiento especial, propuso disminuir el renglón de los pasivos en la suma de $ 80.194.129. La actora, en la respuesta al requerimiento, aceptó que en el proyecto de corrección radicado el 8 de agosto de 2008, “por error involuntario” omitió disminuir del pasivo la suma de $ 81.393.000; además, que la diferencia con la cifra propuesta por la demandada es “el procedimiento y tasa de cambio”, utilizados para convertir el valor de la factura liquidado en euros, a pesos colombianos. La discrepancia, entonces, es sólo en cuanto al monto a disminuir del pasivo.

Al respecto cabe señalar que, contable y fiscalmente, la contribuyente registró en los pasivos la suma de $ 80.194.129, como consta en el folio 57 del cuaderno 1 de los antecedentes administrativos, razón suficiente para considerar ajustada a derecho la modificación a ese renglón de la declaración de renta del 2006.

2. Adición de ingresos brutos no operacionales ($ 62.862.000).

Con la liquidación acusada la administración adicionó los ingresos en este valor, el cual corresponde a la cuenta de cobro del 15 de diciembre de 2005 de Sanofi Pasteur Francia por concepto de “Proyecto HAF 76 Sero-epidemiology Hepatitis A study in Colombia”, modificación que fundamentó en que en el 2005 la contribuyente contabilizó esa operación en el pasivo y en el 2006 la amortizó, disminuyendo el pasivo y reconociendo el ingreso. Por su parte, la demandante insiste en que es un ingreso del 2005 y como tal no puede gravarse en el 2006.

La Sala debe dilucidar si el ingreso derivado de la cuenta de cobro del 15 de diciembre de 2005, mencionada, constituye renta gravable de ese periodo o del 2006.

El artículo 27 de estatuto tributario dispone que los ingresos “se entienden realizados cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie” o por cualquier otra forma que equivalga legalmente a un pago. De este tratamiento, se exceptúan los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, quienes declaran los ingresos por el sistema de causación.

El artículo 28 ib, establece que “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, es decir, que para los obligados a llevar contabilidad el ingreso se causa cuando el hecho económico se realiza(11), independientemente de si en ese momento se recibe o no el pago.

Tratándose de ingresos recibidos por anticipado, el artículo 27 ib, en la parte final, señala: “los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen”. En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro.

Contablemente, el ingreso recibido por anticipado se registra en una cuenta del pasivo diferido que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida, momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos fiscales, se entiende como ingreso realizado.

En el presente caso, Sanofi Pasteur Francia envió cuenta de cobro a Sanofi Pasteur S.A., por concepto del “Proyecto HAF 76 Sero-epidemiology Hepatitis A study in Colombia”, con fecha 15 de diciembre de 2005(12), contabilizado en ese periodo como un pasivo.

Con la solicitud de corrección para aumentar el saldo a favor, del 8 de agosto de 2008, la contribuyente explicó que excluyó del renglón 46 de la declaración del 2006 $ 62.862.000, valor correspondiente a ingresos del 2005, que “fue amortizado contablemente en el año 2006”(13).

Lo dicho permite a la Sala concluir que la cuenta de cobro mencionada dio origen a un ingreso recibido por anticipado, pues si bien, en el 2005 recibió el pago, hecho no discutido, en ese periodo no prestó el servicio, constituyéndose así un pasivo diferido que, como lo acepta la misma actora, amortizó en el 2006, periodo en el que disminuyó la cuenta del pasivo y reconoció el ingreso. En consecuencia, la suma en discusión se entiende causada en el 2006, razón por la que hace parte de los ingresos de la declaración de renta de esta anualidad.

Por lo anterior, la Sala encuentra ajustada a derecho la modificación oficial a este renglón de la declaración.

3. Desconocimiento de costo de ventas ($ 13.602.000),gastos operacionales de administración ($ 64.489.000) y gastos operacionales de ventas ($ 217.261.000).

La administración desconoció dichas partidas discriminadas de la siguiente manera:

CuentaValorConcepto
Costo de ventas
($ 13.602.000)
1.263.000Hotel Santa Clara por salón de belleza, licor, lavandería, masajes.
12.339.000Guiness Ltda. por paraguas en aluminio con placa para logo
Gastos operacionales de administración
($ 64.489.000)
10.280.000Tower Consulting Worlwide por la declaración renta/05
2.800.000Jorge Flórez por capacitación médicos y conferencias
24.975.000Gastos médicos
14.963.000Auxilio educativo hijos de trabajadores
11.471.000Amortización seguros flota equipo transporte de empleados
Gastos operacionales de ventas
($217.261.000)
3.500.000Clases de yoga
6.453.000Póliza seguro de vida
3.121.000Computador
3.000.000Aviso luminoso
6.032.000Refrigerador
44.421.000Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja
92.355.000Medicina prepagada empleados
48.144.000Seguro de vehículos
10.235.000Auxilio educativo

Tratándose de deducciones en renta, la regla general está prevista en el artículo 107 del estatuto tributario, según el cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”; además, precisa que “la necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Según la disposición legal, para que “las expensas necesarias” sean deducibles en el impuesto sobre la renta, se requiere que se hayan “realizado(14)” en el respectivo periodo gravable y que, entre éstas y la actividad productora de renta, exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Sobre estos requisitos esenciales, la Sala reitera(15):

“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto.

“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(16) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“‘...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”(17).

Bajo el anterior marco normativo y jurisprudencial se revisará si las partidas glosadas por la administración reúnen los requisitos exigidos para aceptarlas como costos y gastos deducibles. En el cuadro siguiente se sintetizan los argumentos de la administración y los de la contribuyente en cuanto a las erogaciones que dieron origen a la modificación oficial en estos renglones:

R.ValorConceptoLiquidación
de revisión
Contribuyente
Costo de ventas1.$1.263.000Hotel Santa Clara por Salón de belleza, licor, lavandería, masajes.No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta.Cumple los requisitos legales, pues son premios entregados a los participantes en la Convención Nacional de Ventas de la Empresa. Gastos que hacen parte del valor total del evento que tiene como fin fortalecer el vínculo con sus vendedores y actualizar a sus empleados sobre los productos que comercializa.
2.$ 12.339.000Guiness Ltda. por paraguas en aluminio con placa para logoEl documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
Gastos operacionales de administración3.$ 10.280.000Tower Consulting Worlwide por la declaración renta/05El documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
4.$ 2.800.000Jorge Flórez por capacitación médicos y conferenciasEl documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
5.$ 24.975.000Gastos médicosEs un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidadSon planes permanentes y para todos los empleados. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
6.$ 14.963.000Auxilio educativoEs un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidadSon planes permanentes y para todos los empleados y su núcleo familiar. Son pagos laborales indirectos que no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
7.$ 11.471.000Seguros flota equipo transporte de empleadosEs un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidadLa póliza ampara los vehículos de los empleados que están al servicio de la compañía. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
Gastos operacionales de ventas8.$ 3.500.000Clases de yogaNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no tiene relación de causalidad.Es un beneficio para los trabajadores, que contribuye a la satisfacción laboral y el bienestar personal y con ello fomenta la productividad de la empresa. Gasto que hace parte de la Convención
9.$ 6.453.000Póliza seguro de vidaNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es imprescindible para la obtención del ingreso. No existe el nexo entre gasto e ingresoPóliza anual para asegurar la vida de los empleados. No constituye ingreso para el trabajador ni para los beneficiarios.
10.$ 3.121.000ComputadorNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la rentaGasto de promoción. Obsequio a clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
11.$ 3.000.000Aviso luminosoNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la rentaGasto de promoción. Obsequio a clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
12.$ 6.032.000RefrigeradorNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la rentaGasto de promoción. Obsequio a clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
13.$ 44.421.000Obra civil en instalaciones de la Cruz RojaEs una donación en dinero que no cumple los requisitos legales para aceptarla como deducción
125-3 ET
Gasto de promoción. Adecuación parcial al centro de vacunación. Reconocimiento a cliente estratégico por el porcentaje de ingresos que le genera.
14.$ 92.355.000Medicina prepagada empleadosNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la rentaSon planes permanentes y para todos los empleados. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
15.$ 48.144.000Seguro de vehículosEs un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidadLa póliza ampara los vehículos de los empleados que están al servicio de la compañía. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
16.$ 10.235.000Auxilio educativo a hijos de los trabajadoresNo cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la rentaSon planes permanentes y para todos los empleados y su núcleo familiar. Son pagos laborales indirectos que no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente

3.1. Premios entregados en la Convención Nacional de Ventas ($1.263.000) y clases de yoga ($3.500.000). (1 y 8 del cuadro)

Según lo manifestó la demandante en la demanda, estas partidas hacen parte de las expensas en que incurrió la empresa en la Convención Nacional de Ventas llevada a cabo en el Hotel Santa Clara, de Cartagena, del 29 de enero al 3 de febrero de 2006, y corresponden a premios entregados a los participantes en las actividades programadas, consistentes en bonos redimibles por bienes y servicios del mismo hotel.

La Sala reconoce que en la práctica comercial es frecuente que las empresas realicen, de manera periódica, estas jornadas dirigidas principalmente a sus trabajadores, con el fin de brindarles información sobre la situación financiera y comercial de la compañía y, como en el caso, además, para fortalecer el vínculo con sus vendedores, actualizarlos sobre los productos que comercializa, incentivarlos y mejorar su productividad.

La Sala considera que las partidas del costo de ventas y del gasto operacional de ventas, solicitadas por dichos conceptos son procedentes, toda vez que tienen relación de causalidad con la actividad de comercialización de productos biológicos y farmacéuticos, pues hacen parte de los gastos del evento anual de la compañía, son normalmente acostumbrados en la actividad económica que desarrolla, tendientes a mejorar la productividad de sus trabajadores, además no están limitados por la ley.

Debe tenerse en cuenta que la empresa, en el evento, capacitó a sus empleados sobre los bienes que comercializa y distribuye, esto es, productos biológicos y farmacéuticos, en especial, vacunas para los seres humanos. Este sector de la industria requiere que sus trabajadores cuenten con conocimientos suficientes sobre los productos, su manejo y control, lo cual redunda en una mayor productividad y efectividad, por lo que las expensas cuestionadas, realizadas con ocasión de la convención anual resultan necesarias para el desarrollo del objeto social de la empresa. En oportunidad anterior, la Sala aceptó como deducibles las expensas por concepto de capacitación en el sector farmacéutico(18).

3.2. Provisiones reversadas. Guinnes Ltda. ($ 12.339.000), Tower Consulting Worlwide ($ 10.280.000) y Jorge Flórez ($ 2.800.000). (2, 3 y 4 del cuadro)

En la demanda, el contribuyente sostuvo que en la depuración de la renta no tomó dichas partidas; que si bien, inicialmente había constituido provisiones, por estos valores, para la compra de bienes o adquisición de servicios, luego, debido a que no las utilizó, las reversó.

La administración desconoció dichas partidas al considerar que no se trata de las provisiones que la ley consagra como deducibles (E.T., arts. 112, 145 y 146); además, porque las órdenes de compra en que se soportan los registros contables no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Al respecto, revisados los antecedentes administrativos, la Sala encuentra los libros auxiliares de contabilidad en los que aparecen los registros correspondientes a la provisión inicial y a la reversión de la misma, así:

PartidaSoporteAsiento inicialReversiónFls. c.a.
$ 12.338.920OC 405720 abr 0628 dic 06548, 546 y 547
$1 0.279.920OC 394428 feb 0630 sep 06551, 549 y 550
$ 2.800.000OC 4314, 4315 y 431730 sep 0631 oct 06531, 530, 529, 527 y 528

De otra parte, sobre estas partidas el dictamen pericial dice:

“Tower Consulting Worlwide Ltda. (…) se contabilizó dicha provisión de honorarios mediante comprobante contable N°1-12-2602001 de fecha febrero 28 de 2006 utilizando la cuenta contable 26051500 honorarios llevando al crédito la suma de $ 10.279.920 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-06-2609073 de fecha septiembre 30 de 2006 se reversó dicha provisión de honorarios debitando la cuenta contable 26051500 honorarios por valor de $ 10.279.920, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006.

“Jorge Flórez (…), se contabilizó dicha provisión de honorarios mediante comprobante contable N°1-12-2609001 de fecha septiembre 30 de 2006 utilizando la cuenta contable 26051500 honorarios llevando al crédito la suma de $ 2.800.000 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-06-2610071 de fecha octubre 31 de 2006 se reversó dicha provisión de honorarios debitando la cuenta contable 26051500 honorarios por valor de $2.800.000, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006.

“Guinnes Ltda. (…), se contabilizó dicha provisión de otros costos y gastos mediante comprobante contable N°1-12-2604001 de fecha abril 30 de 2006 utilizando la cuenta contable 26059500 otros costos y gastos llevando al crédito la suma de $12.338.920 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-12-261201 de fecha diciembre 28 de 2006 se reversó dicha provisión de otros costos y gastos debitando la cuenta contable 26059500 otros costos y gastos por valor de $12.338.920, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006(19).

Los mencionados elementos de prueba demuestran que las partidas desconocidas por el ente fiscal fueron reversadas por la contribuyente en el mismo periodo gravable, de lo cual se concluye que no hacen parte de los valores incluidos en la declaración.

El hecho de que el representante legal, al contestar el requerimiento ordinario 300632008002309(20), haya manifestado: “Se acompaña a este escrito, copia de los comprobantes de contabilidad y soportes de los mismos, respecto de pagos provisionados a terceros y que dieron lugar a gasto real por el mismo año”, no es razón suficiente para tener dicha aseveración como confesión, como lo pretende la administración, toda vez que al responder el requerimiento especial expresó que dichas partidas “no fueron gastos reales”; además, no puede desconocerse el contenido mismo de los anexos del mencionado escrito, según los cuales, si bien, inicialmente las partidas fueron contabilizadas como provisiones, la contribuyente las reversó, sin que la administración haya demostrado que efectivamente la expensa fue realizada en ese periodo. Prospera el cargo.

3.3. Pagos por concepto de gastos médicos ($ 24.975.000) y medicina prepagada ($ 92.355.000). (5 y 14 del cuadro)

La demandante sostiene que estos gastos son deducibles, toda vez que cumplen los requisitos legales. La empresa adquirió un plan permanente de medicina prepagada que ampara a todos los trabajadores de la compañía. Es uno de los beneficios que éstos reciben, no cuantificable en dinero, toda vez que no hace parte del salario ni es base para la liquidación de prestaciones sociales. Es un gasto usual en la actividad que desarrolla, que contribuye a aumentar la productividad de su fuerza laboral y su permanencia en la entidad.

La administración desconoció las partidas al considerar que la contribuyente no aportó prueba que demuestre que el plan cubre a la totalidad de los trabajadores y que es un pago no sometido a retención en la fuente; además que no es indispensable para la obtención de la renta.

Es preciso señalar que las glosas de la administración por estos dos conceptos son similares, igualmente, la demandante expone argumentos idénticos para sustentar tales deducciones, razón por la que se analizan conjuntamente y la decisión que se adopte será igual para las dos expensas.

Respecto de los pagos por servicios de salud y medicina prepagada, efectuados por el empleador para sus trabajadores, la Sala los ha considerado pagos laborales indirectos(21), porque encuadran en la definición que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986, en el artículo 5º, cuyo texto dice:

“… constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patrones o entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las cajas de compensación familiar”.

Es preciso señalar que esta definición fue establecida para efectos de la retención en la fuente aplicable a los pagos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria. Por esta razón, enseguida dispuso:

“Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

La norma estableció una excepción a la retención en la fuente, según la cual no está sometida a retención la parte que no excede el valor promedio que se reconozca a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, pero, para esta exclusión, impone la condición de que se trate de programas permanentes.

La Sala ha sostenido que el servicio de medicina prepagada es una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la entidad, la cual debe velar por sus condiciones de salud, necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito(22).

De otra parte, ha señalado que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”(23).

Lo anterior permite reiterar que los pagos que por concepto de servicios de salud y por medicina prepagada efectúa el empleador para sus trabajadores, constituyen gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario, pues, como se indicó, cumplen con los presupuestos legales para su deducibilidad.

En el caso, con la demanda, la contribuyente allegó certificación del revisor fiscal y constancia expedida por la Directora Operativa Comercial de Colsanitas, según las cuales, en el 2006, Sanofi Pasteur S.A. tenía suscrito con esa organización el contrato 10-10-230559 de servicios de medicina prepagada, póliza que en ese periodo cubría a 33 empleados, año en el que la nómina de trabajadores estaba conformada por 38 personas, según lo certificó el representante legal(24).

De lo anterior se concluye que el plan de medicina prepagada amparaba la generalidad de los trabajadores de la empresa, pues los usuarios de los servicios, según los datos suministrados, fueron el 86.84%.

Lo anterior se corrobora con la prueba pericial, según la cual:

“El auxilio de medicina prepagada concedido por la compañía fue entregado a la generalidad de los trabajadores que poseía en ese momento por el periodo comprendido de 2006 de acuerdo a la Política de Beneficios por mera liberalidad para los funcionarios vinculados a la nómina de Sanofi Pasteur S.A., las cuales fueron establecidas y reglamentadas por la sociedad (…)(25)

Cabe señalar que es un beneficio dado por el empleador por mera liberalidada los trabajadores vinculados a la compañía(26).

En consecuencia, encuentra la Sala acreditado que las expensas, en cuestión, cumplen los requisitos legales para acceder a su deducibilidad.

3.4. Auxilio educativo ($ 14.963.000) y auxilio educativo para hijos de los trabajadores ($ 10.235.000). (6 y 16 del cuadro)

La sociedad actora insiste en que dichas sumas son deducibles, toda vez que son pagos laborales indirectos no sujetos a retención en la fuente.

La administración desconoció los costos y gastos solicitados por este concepto al encontrar que no formaron parte de la base de retención en la fuente de los trabajadores beneficiarios del auxilio, ni probó que cumplieran las exigencias del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986.

En los anexos al dictamen pericial se encuentra el documento que contiene la política de beneficios por mera liberalidad para los funcionarios vinculados a la nómina de Sanofi S.A., denominado “otrosi contrato de trabajo enero – diciembre 2006”(27), según el cual uno de los beneficios que reciben los trabajadores en esa empresa, es el auxilio para la formación y capacitación técnica y profesional, el cual es un ingreso no constitutivo de salario(28), en los términos y condiciones señalados en el numeral (29).

Por tanto, se encuentra demostrado que la actora otorga el auxilio educativo a la generalidad de los trabajadores de la empresa y, según lo afirma, a los miembros del núcleo familiar, hecho aceptado por la administración, en tales condiciones, es un pago laboral indirecto no sometido a retención en la fuente, conforme al artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 y el inciso final del artículo 87-1 del estatuto tributario(30).

En el caso, las expensas por concepto de auxilio educativo para los trabajadores y su núcleo familiar constituyen pagos indirectos hechos a los trabajadores, pues, al tenor del mencionado artículo 5º, tienen tal naturaleza “los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador (…).

Se entiende que el auxilio educativo como beneficio para todos los trabajadores y su núcleo familiar, es una forma de remuneración para la fuerza laboral de esta empresa, que es parte fundamental en la consecución de los ingresos de la entidad, por lo que este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad productora de renta, por ende, resulta necesario para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa. Así, son expensas deducibles.

3.5. Póliza seguro de vida ($ 6.453.000). (9 del cuadro)

La contribuyente sostiene que anualmente adquiere una póliza global con el fin de asegurar la vida de sus trabajadores, para que en caso de fallecimiento del asegurado, los beneficiarios tengan derecho a recibir una indemnización.

Para la administración, la erogación por este concepto no es deducible, pues no tiene la connotación de imprescindible para la obtención del ingreso; por tanto, no existe nexo de causalidad entre el gasto y el ingreso.

En cuanto a la relación de causalidad como requisito para la procedencia de las deducciones, se insiste en que la relación causal que debe existir es entre la expensa (costo o gasto) y la actividad productora de renta del contribuyente y el requisito de necesidad requiere que se trate de expensas sin las cuales no se pueda obtener la renta, es decir, que, de manera forzosa se generan en la actividad productora de renta.

Tratándose del pago realizado por concepto de la póliza de seguro de vida de los trabajadores de la empresa, la Sala encuentra que no cumple los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, pues si bien este tipo de gastos son convenientes y útiles para estimular la productividad de los empleados, no resulta necesario, ni se trata de los normalmente acostumbrados en el ámbito empresarial y su realización no genera indefectiblemente mayores ingresos o una mayor productividad como lo asegura la accionante, razón por la que no se dará prosperidad al cargo.

3.6. Seguro flota equipo de transporte de los trabajadores ($ 11.471.000), y seguro de vehículos ($ 48.144.000). (7 y 15 del cuadro)

La actora explica que esta póliza ampara los vehículos de los empleados que conforman la fuerza de ventas de la empresa y que dichos bienes son utilizados como herramienta de trabajo, erogaciones que no tienen el carácter de ingreso laboral ni están sujetas a retención en la fuente.

La administración desconoció estas partidas únicamente porque, a su juicio, son pagos que se originan en la relación laboral, de carácter indirecto, sometido a retención en la fuente.

Al respecto, la Sala advierte que las partes, demandante y demandada, aceptan que estas partidas en cuestión corresponden a pagos a terceros por concepto del seguro que ampara los vehículos de propiedad de trabajadores que los utilizan para el desempeño de su labor.

La Sala observa que en el expediente no obra elemento de prueba que demuestre que los pagos realizados a terceros por este concepto hagan parte de la remuneración de los empleados que tienen su vehículo particular amparado por dicha póliza.

Por otra parte, conforme al artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, los pagos indirectos laborales, para efectos de la retención en la fuente, son únicamente los de salud, educación y alimentación; por ende, no todo pago efectuado en beneficio de los trabajadores tiene el carácter de indirecto, menos cuando el empleador obtiene un beneficio de dicha erogación.

La Sala encuentra que, en el caso, los pagos por concepto de seguro para los vehículos de propiedad de los trabajadores tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que tales bienes son utilizados como herramienta de trabajo para la comercialización de los productos biológicos y farmacéuticos, pues, como lo afirma la demandante, son utilizados para visitar a los clientes existentes y a los potenciales, en todo el país, hecho no controvertido por la administración.

Dado que no se trata de un ingreso laboral, ni directo ni indirecto, no hace parte de la base de retención en la fuente por salarios, por lo que no es procedente desconocer la deducción como lo pretende la Administración.

3.7. Gastos de promoción. Computador ($ 3.121.000), aviso luminoso ($ 3.000.000) y refrigerador ($ 6.032.000). (10, 11 y 12 del cuadro).

La demandante manifiesta que estos gastos son deducibles toda vez que son normales en el giro ordinario de la actividad que desarrolla, pues se trata de bienes adquiridos que fueron entregados a clientes estratégicos con el fin de incentivar la compra de los productos que comercializa la compañía, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes.

La Administración, por su parte, considera que los pagos por concepto de computador, aviso luminoso y refrigerador no son deducibles, toda vez que no son indispensables para la obtención de la renta.

La Sala encuentra que las actividades de mercadeo son uno de los rubros que los entes económicos utilizan como estrategia para mantener y/o atraer clientes activos o potenciales y para conservar la buena imagen de las empresas. En la comercialización de productos farmacéuticos, en especial de vacunas, es importante el control de la temperatura; por tanto, los refrigeradores son elementos esenciales para la conservación de los productos en condiciones de seguridad e idoneidad. Así mismo, es esencial la información de los mismos, tornándose importante la utilización de computadores y avisos luminosos.

En consecuencia, para la Sala, en el caso, los gastos por concepto de computador(31), refrigerador(32) y aviso luminoso(33), realizados por la actora en el periodo en cuestión, guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, dado que son erogaciones que, en la actualidad, coadyuvan para dar a conocer los productos que comercializa, su manejo y cuidado, es decir, que es una expensa normal y necesaria para la contribuyente.

3.8. Obra civil en las instalaciones de la Cruz Roja ($ 44.421.000) (13 del cuadro)

Para la actora, el monto pagado por la adecuación parcial de las oficinas del centro de vacunación de la Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca, es un gasto promocional. Explicó que pagó la obra como retribución, pues es un cliente estratégico que adquiere un volumen importante de vacunas que representa aproximadamente el 5% de sus ingresos operacionales.

Por su parte, la administración considera que el pago efectuado por este concepto es una donación en dinero, pero no cumple los requisitos para reconocerlo como deducción.

En el expediente está el contrato de obra suscrito entre la delegada de la presidencia de la Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca y Bogotá, señora Laura Palacio Arciniegas y el señor Juan José Sastoque Ávila. contrato que tiene por objeto “la construcción de la obra denominada Reestructuración del centro de vacunación dentro del SAMU, ubicado en la calle 66 Nº 57-40 de esta ciudad, por valor de $ 44.421.272(34).

En el parágrafo de la cláusula décima, referente a la forma de pago, se estipuló que: “los pagos de la obra objeto del presente contrato se harán con los recursos aportados por la empresa Sanofi Pasteur S.A.”.

Este documento prueba que la partida glosada corresponde al valor de la obra contratada por la Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca, el cual pagó la actora al contratista, hecho no discutido.

El Código Civil, en el artículo 1443, define donación como “el acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta”.

La situación presentada encuadra en la definición de donación del Código Civil, toda vez que la actora transfirió, de manera gratuita e irrevocable”, parte de sus bienes (dinero) a favor de esa organización internacional, al pagar el costo de la remodelación del centro de vacunación.

Tratándose de deducciones por concepto de donaciones el estatuto tributario, en el artículo 125-3 establece:

“ART. 125-3.—Requisitos para reconocer la deducción. Artículo modificado por el artículo 11 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente: Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores.

“En ningún caso procederá la deducción por concepto de donaciones, cuando se donen acciones, cuotas partes o participaciones, títulos valores, derechos o acreencias, poseídos en entidades o sociedades”.

La normativa tributaria exige como requisito para el reconocimiento de la deducción por donaciones, entre otros, la certificación del revisor fiscal o contador de la donataria, en la que conste la forma, el monto y la destinación de la donación, sin que esa transferencia de dominio a título gratuito esté referida a acciones, participaciones, títulos valores, derechos o acreencias poseídas en sociedades.

Se destaca que la administración, al efectuar el cruce de información con la Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca, no encontró registrada la donación en sus libros de contabilidad, es decir, que la erogación no cumplía los supuestos del artículo 125-3 del E.T.(35).

De otra parte, la Sala observa que, tanto contable como tributariamente, la transferencia de dominio de bienes en forma gratuita e irrevocable, constituye para el donante un gasto real, como en el caso, pero la actora no dio cumplimiento a las formalidades previstas en el artículo 125-3 del estatuto tributario para acceder al reconocimiento de la deducción por donaciones.

Por lo anterior, se confirmará el desconocimiento de la deducción solicitada por el pago de la obra civil realizada por la contribuyente en las instalaciones de la Cruz Roja, Seccional Cundinamarca, pues, tratándose de erogaciones distintas a las expensas necesarias, deben cumplirse los requisitos especiales, como en el caso, allegar el certificado del revisor fiscal o contador de la donataria, el cual se echa de menos en el expediente.

4. Sanción por inexactitud.

Conforme al estudio de los cargos anteriores, la Sala encuentra que la contribuyente incurrió en inexactitud, toda vez que en la declaración de renta del 2006, omitió ingresos y pasivos e incluyó costos y gastos improcedentes de los que derivó un menor impuesto.

Respecto del artículo 647 estatuto tributario, en sentencia del 24 de marzo de 2011(36), la Sala hizo las siguientes precisiones:

“Reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

“Asimismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es ‘Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

“De ahí que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.

Conforme con lo anterior, la Sala advierte que en el caso no existe la alegada diferencia de criterios(37) entre el contribuyente y la administración, sino el desconocimiento de la normativa, pues la actora incurrió en las conductas sancionables al omitir de ingresos e incluir pasivos, costos y gastos improcedentes, razones suficientes para confirmar la sanción por inexactitud, pero sólo en relación con las partidas que con esta decisión se mantienen.

A continuación se practica nueva liquidación del impuesto sobre la renta del 2006 para mostrar lo decidido en esta instancia, la cual quedará así:

Sanofi Pasteur S.A.

NIT. 830.014.061-1

Impuesto sobre la renta 2006

ConceptosReng.Liq. privada correcc.Liq. dianLiq.cons.est.
Total Gastos De Nomina333.200.646.0003.200.646.0003.200.646.000
Aportes al sistema de seguridad social34347.891.000347.891.000347.891.000
Aportes al sena, icbf,cajas de compensacion35163.940.000163.940.000163.940.000
Efectivo, bancos, ctas Bcos, Invers mobiliarias, ctas cobrar363.397.752.0003.397.752.0003.397.752.000
Cuentas por cobrar clientes375.365.071.0005.365.071.0005.365.071.000
Acciones y aportes (soc anónimas, limitadas, asimiladas)38000
Inventarios392.036.217.0002.036.217.0002.036.217.000
Activos fijos40953.284.000953.284.000953.284.000
Otros activos41336.688.000336.688.000336.688.000
Total patrimonio bruto4212.089.012.00012.089.012.00012.089.012.000
Pasivos435.645.009.0005.564.815.0005.564.815.000
Total patrimonio líquido/ líquido negativo446.444.003.0006.524.197.0006.524.197.000
Ingresos brutos operacionales4524.618.960.00024.618.960.00024.618.960.000
Ingresos brutos no operacionales46193.318.000256.180.000256.180.000
Intereses y rendimiento financiero4724.796.00024.796.00024.796.000
Utilidades por exposición a la inflación48000
Total ingresos brutos4924.837.074.00024.899.936.00024.899.936.000
Devoluciones, descuentos y rebajas50453.161.000453.161.000453.161.000
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional51000
Total ingresos netos5224.383.913.00024.446.775.00024.446.775.000
Costos de venta (para sistema permanente)5312.774.383.00012.760.781.00012.774.383.000
Otros costos (incl. costo act pec y otros dist de los ant)54000
Total costos5512.774.383.00012.760.781.00012.774.383.000
Gastos operacionales de administración562.464.958.0002.400.469.0002.464.958.000
Gastos operacionales de ventas577.117.459.0006.900.198.0007.066.585.000
Deducción inversiones en activos fijos58000
Pérdida por exposición a la inflación59213.997.000213.997.000213.997.000
Otras deducciones (servicios públicos, fletes, seguros, imp, etc)60443.164.000443.164.000443.164.000
Total deducciones6110.239.578.0009.957.828.00010.188.704.000
Renta líquida del ejercicio621.369.952.0001.728.166.0001.483.688.000
O pérdida líquida63000
Compensaciones64000
Renta líquida651.369.952.0001.728.166.0001.483.688.000
Renta presuntiva66422.584.000422.584.000422.584.000
Total rentas exentas67000
Rentas gravables68000
Renta líquida gravable691.369.952.0001.728.166.0001.483.688.000
Ingresos por ganancias ocasionales70000
Costos y deducciones por ganancias ocasionales71000
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas72000
Ganancia ocasional gravable73000
Impuesto sobre renta gravable74479.483.000604.858.000519.291.000
Descuentos tributarios75000
Impuesto neto de renta76479.483.000604.858.000519.291.000
Sobretasa impuesto a la renta 20067747.948.00060.485.00051.929.000
Impuesto de ganancias ocasionales78000
Impuesto de remesas79000
Total impuesto a cargo/ impuesto generado por operaciones grav80527.431.000665.343.000571.220.000
Anticipo renta por el año gravable 20068145.266.00045.266.00045.266.000
Saldo fvr 2005 sin sol dev o comp/ saldo fvr per fis ant82000
Autorretenciones83000
Otros Conceptos84745.285.000745.285.000745.285.000
Total retenciones año gravable 200685745.285.000745.285.000745.285.000
Anticipo por el año gravable 200786000
Saldo a pagar por impuesto87000
Sanciones880220.659.00070.062.000
Total saldo a pagar89095.451.000 
O total saldo a favor90263.120.000 0149.269.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

Falla:

1. Revócase el numeral 2º dela sentencia del 2º de febrero de 2012 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, objeto de apelación y, en su lugar, se dispone:

A título de restablecimiento del derecho, se fija el valor del saldo a favor de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2006 de la sociedad Sanofi Pasteur S.A. NIT830.014.061-1, en la suma de ciento cuarenta y nueve millones doscientos sesenta y nueve mil pesos ($ 149.269.000) moneda corriente, conforme con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

2. Confírmase en lo demás la sentencia apelada.

Se reconoce personería al doctor Enrique Guerrero Ramírez, como apoderado de la demandada en los términos del memorial que está en el folio 435 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

Magitrados: Jorge Octavio RamírezRamírez Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Martha Teresa Briceño de Valencia.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) Una de las reglas básicas de la contabilidad es la “Realización”, definida en el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, según el cual “Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables”.

(12) Fl. 602 c.a.

(13) Fl. 607 c.a.

(14) En cuanto a la “Realización de las deducciones, el E.T., en el artículo 104, establece: “Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o periodo gravable en que se causen. Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entiende realizadas en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía” (Se destaca).

(15) Sentencia de 5 de mayo de 2011, Exp. 17888.

(16) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa: Artículo 3°. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella./ En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(17) Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

(18) Sentencia del 1º de noviembre de 2012, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp.17786.

(19) Fls. 25 y 26 del cuaderno del dictamen pericial.

(20) Fls. 508 c.a

(21) Sentencias del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de 2011, Exp. 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 23 de febrero de 2012 , Exp. 17920, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(22) Sentencias del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de 2011, Exp. 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(23) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y las citadas en la nota anterior.

(24) Fls. 166, 167 y 169.

(25) Fls. 29 y ss. del cuaderno del dictamen pericial.

(26) Fl. 211 “Otrosi contrato de Trabajo enero – diciembre 2006”, numeral 6.

(27) Fl. 211 y ss, c. anexo

(28) Art. 128 del Régimen Laboral Colombiano.

(29) Fl. 212 c. anexo

(30) E.T. ART. 87-1. “Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. <Artículo adicionado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del estatuto tributario. (Lo destacado fuera del texto).

(31) Factura cambiaria de compraventa 207093 del 5 de mayo de 2006,Dell Colombia Inc (fl. 215).

(32) Según los documentos aportados es un “refrigerador horizontal para vacunas marca Vestfrost, Mod. MK144, capacidad 94 lts, dimensiones 85 x 72 x 60 cms. Aprobado por la O.M.S.”. Adquirido a Importadores Hospitalarios Ltda., factura 1851 del 14 de septiembre de 2006 (v. fls. 222 a 224).

(33) Aviso luminosos banner. Factura 708 del 14 de junio de 2006 de Projet & desings (fl. 218 c.a.).

(34) Fl. 134 y ss c.p.

(35) En el folio 341 c.a. está el escrito de fecha 15 de mayo de 2008, suscrito por la representante legal de la Cruz Roja Colombiana, en el que manifestó que, esa entidad “no tiene dentro de sus registros contables ninguna de las anteriores contabilizaciones (se refiere a los registros de los pagos realizados por Sanofi al contratista de la obra) puesto que estas corresponde exclusivamente a una transacción realizada entre Sanofi Pasteur y el Ing, Juan José Sastoque Ávila, transacciones que se efectúan como apoyo publicitario y de mercadeo en particular del área de vacunación por parte de este laboratorio”.

(36) Sentencia 17152 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(37) En la sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp.25000-23-27-000-2005-00098-01 (16575), C.P. Dra. martha teresa briceño de valencia, se expuso: "(…) De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”.