Sentencia 2009-00220 de agosto 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., seis de agosto de dos mil catorce.

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Citibank Colombia S.A.

Demandada: UAE DIAN

Radicado: 250002327000-2009-00220-01 (19288)

Decisión: Confirma la sentencia apelada

Asunto: Impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2004

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. Cuestión previa.

1.1. La Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, debido a que en la contestación de la demanda y en los actos demandados se cita el Concepto 47134 de 2002, que suscribió cuando fungía el cargo de jefe de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

1.2. Sobre la causal de impedimento prevista en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil(9), la Sala ha dicho que “la interpretación que se vierte en un concepto oficial de la administración tributaria es diferente de la interpretación que hace el juez al resolver un caso concreto, pues mientras que la primera es general, la segunda es específica. Por lo tanto, no cabe duda que el concepto oficial que emita un funcionario de la administración no genera inhabilidad para que luego, ya en calidad de juez, decida la legalidad de un acto administrativo de contenido particular en el que se aplicó tal concepto”(10).

1.3. No obstante lo anterior, la Sala(11) también ha señalado, que sí se comprometen los atributos de imparcialidad e independencia, intrínsecos en la labor judicial, cuando la interpretación jurídica vertida en el concepto oficial debe ser valorada por el funcionario judicial que, como funcionario público dictó el concepto, para resolver una consulta de carácter general sobre la interpretación de las norma tributarias y, que en este evento, se configura la causal de impedimento prevista en el numeral 1º del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo(12).

1.4. En el caso concreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al proferir la Resolución 900043 del 16 de junio de 2009, mediante el cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la liquidación oficial de revisión 310642008000038 del 27 de mayo de 2008, actos administrativos que son demandados en este proceso, fundamentó su decisión, entre otros, en el Concepto 47134 del 29 de julio de 2002(13), suscrito por la consejera de Estado Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

1.5. Por lo anterior, se configura la causal de impedimento prevista en el numeral 1º del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo, pues, de manera indirecta, la doctora Carmen Teresa Ortiz deberá analizar el concepto en cuya expedición participó, razón por la cual, se declara fundado el impedimento manifestado y se le separa del conocimiento del proceso, sin que se requiera la designación de conjuez porque existe quórum para decidir el fondo del asunto.

2. Problema jurídico.

Debe la Sala determinar si la parte demandante tiene derecho al reconocimiento de las deducciones registradas en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2004, por concepto de: (i) inversión en activos fijos reales productivos; (ii) por “provisión para recuperación de cartera” y (iii) por cheques de gerencia no reclamados oportunamente que superaron los 180 días, y por pérdidas operativas, para lo cual, se debe establecer si el contribuyente cumplió y demostró el cumplimiento de los requisitos especiales señalados en la norma tributaria aplicable al caso concreto.

Adicionalmente, se debe comprobar si es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados o si se configuró la diferencia de criterio entre la administración y el contribuyente como causal excluyente de esta sanción.

3. Rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la suma de $ 65.343.830.

3.1. Para la parte demandante, cuando el artículo 158-3 del estatuto tributario se refiere a los activos fijos reales productivos “adquiridos”, está haciendo alusión a aquellos bienes que se adquieren para formar parte del patrimonio del contribuyente. Es decir, no solo acepta la apropiación o transmisión de bienes durante la vigencia de la norma, sino también los que antes de la misma se adquirieron por la actividad productora que desarrolla la sociedad, con las adecuaciones necesarias para la puesta en marcha en desarrollo del objeto social de la entidad.

3.2. Por su parte, la administración entiende que fue voluntad del legislador otorgar el derecho a la deducción únicamente en la adquisición de activos fijos reales productivos y no a la mejora de los ya existentes.

3.3. Para el tribunal, el artículo 158-3 del estatuto tributario condiciona la procedibilidad de la deducción a la adquisición de activos fijos productivos y no a las mejoras, reparaciones o acondicionamiento de los activos fijos que ya hacen parte del patrimonio del contribuyente, y que están siendo utilizados en su actividad productora.

3.4. Observa la Sala que el artículo 158-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, prevé la deducción por inversión en activos fijos en los siguientes términos:

ART. 158-3. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

3.4.1. Ha dicho la Sala que el propósito del legislador al establecer esta deducción “fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o amortización”(14).

3.4.2. Conforme con esta norma, en términos generales, los contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen derecho a deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos.

3.4.3. En criterio de esta Sala, cuando el legislador especificó que la deducción sólo recaía en la adquisición de “activos fijos reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio aquellos activos que no son fijos, o no son reales o no son productivos(15).

3.4.4. Respecto de estas particularidades es oportuno hacer las siguientes anotaciones:

Activos fijos: Conforme con el artículo 60 del estatuto tributario son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, se excluyen los activos movibles.

Bienes reales - tangibles: Conforme con la definición del artículo 653 del Código Civil(16), los bienes corporales son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos. En consecuencia, quedan excluidos los bienes intangibles(17).

Productivos: Esta condición implica que “entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”(18) (subraya y resaltado fuera del texto original).

Adquiridos: Para la Sala la adquisición se “refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta”(19).

3.4.5. No obstante, en reciente jurisprudencia se ha dicho que también se cumple la finalidad del artículo 158-3 del estatuto tributario —reactivar la economía— “cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta”(20) (se resalta).

3.4.6. En todo caso, es oportuno aclarar que en los eventos en los que el contribuyente adquiera un activo que cumpla con las condiciones señaladas, pero requiera de ciertas adecuaciones para ponerlo en uso, el valor utilizado para tal fin puede ser incluido en la base para calcular el beneficio, pero cuando el activo comience a participar de manera directa en el proceso productivo.

3.4.7. Nótese que el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 en su artículo 2º definió el activo fijo real productivo como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

3.4.8. Es decir, para que los bienes sean considerados como activos fijos reales productivos se requiere que: (i) se trate de activos fijos; (ii) que estos bienes sean tangibles; (iii) que se adquirieran para formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y (v) que se deprecien o amorticen fiscalmente.

De manera que, no se trata de cualquier bien que adquiera el contribuyente, porque debe corresponder a aquél que cumpla con las citadas condiciones.

3.4.9. A lo anterior, debe agregarse que esta deducción especial debe solicitarse (i) en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en el que se realiza la inversión y (ii) la base del cálculo corresponde al costo de adquisición conforme con las siguientes reglas:

— Si se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y ellas deben activarse para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, su costo hace parte de la base para calcular la deducción; y si la confección o construcción de tales obras tardan más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplica sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable.

— Si los activos fijos reales productivos son construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción se calcula con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.

3.4.10. Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena antes de vencer el término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente debe incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.

3.5. Hechas las anteriores precisiones, se advierte que la discusión se centra en las siguientes adquisiciones, descritas como “Instalaciones propias”, cuyos soportes se relacionan a continuación:


Sucursal Calle 70
ProveedorNº de factura o cta. cobro
Fecha
factura

FolioValor
factura
Valor en discusión(21)Concepto
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.40413-09-2004330$ 653.080$ 653.080Trabajos eléctricos según orden de servicio 1759 proyecto 164
Hanetec S.A.
2021131-08-2004334$ 7.041.780
$ 7.099.780
704 A MInatone Cortega 60 X 60
Hanetec S.A.
2021231-08-2004335$ 58.000Flete
Calos Pedroza171
17-09-2004336$ 989.300$ 1.108.016Trabajos ejecutados de instalaciones hidrosanitarias oficinas Citibank calle 70 piso 10 según orden de servicio 1761 - Suministro e instalación llave de puhs orinal y lavamanos, cambio diafragma de fluxómetro de sanitario y punto agua fría en pvc con registro
Fabio Zamora046014-09-2004337$ 1.252.800$ 1.252.800Orden de servicio 1741. Puerta metálica calibre 18 dim 2 X 95 incluye marco, cerradura de seguridad marca yale, pintura electrostática, instalación y perfil remate
José Mesa-07-09-2004338$ 360.000$ 403.200Suministro e instalación de piso en vinilo antiestático y guarda escoba sucursal calle 70 piso 10
Anixter Colombia S.A.20860
20861
20862
20863
10-09-2004340
341
342
343
$ 44.359.973,68(22)
$ 44.359.986,09Port male telco Patch Panel Interface BW2P Usoc Wiring, Patch cable- CAT5E, Ethernet Yellow 20 meter, SC Connector 62.5/125, Comp Prepolished Stub 0.9/3.0MM JKT Unicam, entre otros
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.41408-10-2004344$ 21.467.547$ 21.467.547Trabajos electrónicos según orden de servicio 1673 proyecto 164
Inversiones Metálicas Ltda.074207-10-2004345$ 969.431$ 1.049.815Apertura y cerramiento de muros existentes para instalación de refuerzos, suministro e instalación de perfilería para cielo raso área de cuarto técnico y desmonte de cielo raso existente y traslado a sótano
Inversiones Metálicas Ltda.074107-10-2004346$ 80.384Suministro e instalación perfilería en el cuarto técnico
Julio César Díaz Sosa091706-10-2004347$ 1.945.877$ 2.357.5613 manos de vinilo la última con viniltex, pintura mueble en madera, pintura guardaescoba y pintura canaleta
Julio César Díaz Sosa091805-10-2004348$ 411.684Quitar papel de colgadura, resanar y 3 manos de pintura lavable hall ascensores, y estuco y 3 manos de vinilo perimetral piso falso
Muebles Wonderful1339301-10-2004349$ 47.801.280$ 47.801.280Alfombra modular
José Mesa-12-10-2004350$ 706.000$ 790.720Instalación de alfombra modular con suministro de adhesivo 100
C.A.L.C. Ingenieros Ltda.315207-10-2004352$ 2.559.180$ 2.559.180Suministro instalación de cable de 100 pares Backbone de voz piso 10 calle 70, orden de servicio 1830
C.A.S.A. Ciro Antonio Suspes Aperador217601-10-2004354$ 1.160.741$ 1.160.741Orden de servicio 1697, proyecto 164, muro mampostería espesor 35, muro mampostería espesor 15, pañetes solo parte frontal y superior incluye filos, gradas, mampostería, pañetes y filos, piso falso, colocación gatos y plaquetas, aseo permanente de la obra civil, retiro de sobrantes
Miguel Antonio Salinas S.011725-10-2004356$ 69.600$ 8.459.880Traslado de elementos de sucursal parque nacional a calle 70 piso 10
Miguel Antonio Salinas S.011525-10-2004357$ 7.639.760Suministro e instalación de cajones
Miguel Antonio Salinas S.011625-10-2004358$ 617.120Retapizado de puertas escualizables
Miguel Antonio Salinas S.011825-10-2004359$ 133.400Instalación mobiliario
Polialuminios Ltda.121812-10-2004361$ 550.420$ 1.527.140Basculante, limpiar, lubricar y ajustar cambio de manijas, cambio de brazos, cambio de empaques
Polialuminios Ltda.121712-10-2004362$ 976.720Suministro e instalación película de control solar marca Golden Premium PNT 65 neutra. Mantenimiento de ventanaria incluye ajuste, limpieza, brazos y manijas
C.A.L.C. Ingenieros Ltda.316625-10-2004353$ 11.201.820$ 11.201.820Cancelación por la ejecución de obras cableado estructurado de voz y datos para el piso 10 de la calle 70 proyecto 164 sales relocation calle 70 orden de servicios 1696
Carlos Pedroza18612-10-2004332$ 882.000$ 1.393.952Cambio láminas de sprinlkers y nivelación
Inversiones Metálicas Ltda.074827-10-2004363$ 1.491.658$ 1.491.658Muros en Dry Wall altura 2,20 instalación y refuerzos, tapas de Dry Wall no mayores a 0,20 cms, instalación láminas fibras mineral 0,60 X 0,60
Rph Ingeniería & Construcción Ltda.137101-11-2004365$ 494.160$ 494.160Adecuación ducto de aire acondicionado, cuarto técnico piso 10 Citibank calle 70
Mysi Ltda. Montajes y Servicios Integrales933202-11-2004366$ 5.305.281$ 5.305.281Suministro e instalación de sensores infrarrojo de 360 grados y suministro e instalación de sensor ultrasónico de 180 grados
Muebles Wonderfull1346811-12-2004367$ 3.842.848$ 3.842.848Adhesivo Milliken e instalación certificada de alfombra Milliken
Total    $ 165.780.445,09 


Sucursal Barranquilla
Proveedor Nº de factura o cta. Cobro
Fecha
factura

FolioValor
factura
Valor en discusión(23)Concepto
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.35413-01-2004385$ 2.308.400$ 1.516.618,8Trabajos eléctricos según orden servicio 1433
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.36305-02-2004386$ 4.740.340$ 3.114.403,38Trabajos eléctricos según orden servicio 1442
Carlos Enrique Pérez G.000916-02-2004375$ 6.738.094$ 22.986.017,5Acta final de obra según orden de servicio 1429 Oficinas Prado Nuevo
Carlos Enrique Pérez G.001516-02-2004376$ 1.024.384Acta final de obra adicional instalaciones eléctricas Oficinas Mis Universo
Carlos Enrique Pérez G.001116-02-2004377$ 9.792.652Acta final de obra según orden de servicio 1445 Oficinas Mis Universo
Carlos Enrique Pérez G.001216-02-2004378$ 5.070.580Acta final de obra según orden de servicio 1464 Oficinas
Mis Universo instalaciones eléctricas
Carlos Enrique Pérez G.001816-02-2004379$ 2.017.360Acta final de obra adicional oficinas Mis Universo y Prado Viejo
Sermaten Ltda.057701-02-2004388$ 440.040$ 1.947.663,36Desmonte de puesto y adecuación puesto de trabajo cobranzas
Sermaten Ltda.057801-02-2004389$ 2.524.440Desmonte piso falso área de equipos, desmonte de aviso exterior incluye andamios y transporte de material sobrante a Bogotá en dos direcciones diferentes
Stewart & Stevenson De Las Américas Colombia Ltda.SBAQ 272119-02-2004392$ 8.084.067$ 5.311.232,02Montaje, instalación, conexión de todos los sistemas y cerramiento de planta eléctrica en la sede Prado Barranquilla de su propiedad
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.36701-03-2004387$ 711.080$ 467.179,56Trabajos eléctricos según orden de servicio 1479
Inversiones Gutiérrez y González Cía. Ltda.370
371
No se aportan al expediente
Serviaire Matec Ltda.1155502-03-2004391No legible$ 112.320Venta de repuestos para el buen funcionamiento de los equipos de aire acondicionado – Oficina Centro Barranquilla
Getel1090302-03-2004381$ 10.648.800$ 6.996.261,6Identificación acometida y cableado Prado Nuevo, reconstrucción MDF Prado Nuevo, rollo cable puentes, tabla de montaje, set de marquillas, reprogramación Norstar Prado Viejo e instalación de Startalk, desmonte Norstar Prado Nuevo, desinstalación Opc. 11 C centro ejecutivo, instalación y programación en Prado Nuevo y capacitación de correo de voz a usuarios
Sermaten Ltda.064104-03-2004390$ 423.543$ 278.267,75Desmonte y reinstalación puerta de manera, corte puerta para instalación rejilla, pintura y resanes generales, transporte puerta taller ida y vuelta y cerradura puerta principal
J.F. Arquitectura E Interiores Ltda.140123-03-2004374$ 3.741.829$ 2.458.381,65Adecuación oficinas Mis Universo - Honorarios de obra
ImpsatA0000804801-04-2004384$ 7.514.377,92$ 4.936.946,98Traslado de radioenlace y de la estación Dataplus entre el edificio Mis Universo y la Sucursal Prado en Barranquilla
Gregorio Sokoloff Restrepo009628-07-2003(24)383$ 741.472$ 741.47220% de los honorarios correspondientes al proyecto 134 Miss Universo relocation Barranquilla, de acuerdo con la orden de trabajo 1129. 20% fase 2 diseño arquitectónico
Gregorio Sokoloff Restrepo011604-12-2003(25)382$ 958.800$ 1.112.20830% de los honorarios correspondientes al proyecto 134 Miss Universo relocation Barranquilla, de acuerdo a la orden de trabajo 1129. 30% fase 2 diseño arquitectónico
Total     $ 52.032.320,37 

3.6. Conforme con estas pruebas, se observa que las adquisiciones realizadas por el contribuyente, y que pretende sean reconocidas como deducción, incluyen materiales y mano de obra para realizar adecuaciones, mantenimiento o mejoras de algunas oficinas del banco. Incluso en algunas facturas se observan conceptos tales como: aseo permanente de la obra civil, retiro de sobrantes, traslado de elementos de sucursal Parque Nacional a calle 70 piso 10, transporte de material sobrante a Bogotá en dos direcciones diferentes, capacitación de correo de voz a usuarios, entre otros.

3.6.1. Es oportuno insistir en que el beneficio tributario previsto en el artículo 158-3 del estatuto tributario procede tanto para la adquisición de activos fijos reales productivos como para los casos en los que se realicen inversiones en activos fijos que ya posee la empresa, en el entendido que estos contribuyan para que no disminuya la producción de la renta ni se paralice la actividad de la empresa, es decir, es indispensable que esas adquisiciones sean necesarias y favorezcan la generación de la renta, por lo tanto, no le asiste razón a la administración en su razonamiento.

3.6.2. Sin embargo, en casos como el presente, no todas las adecuaciones que se realizan en un bien inmueble, en el que ya está funcionando una sucursal de la entidad financiera, necesariamente dan derecho al beneficio consagrado en la norma en cita, porque existirán algunas, como las relacionadas en los cuadros que anteceden, que no participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, porque no resultan ser indispensables para continuar con la ejecución de la actividad.

3.6.3. Cosa distinta ocurre cuando la entidad financiera adquiere un activo que, además de cumplir con las condiciones previstas en el artículo 158-3 del estatuto tributario y su norma reglamentaria, necesita de adecuaciones para ponerlos en uso dentro del proceso productivo de renta, o cuando realiza inversiones en activos que ya posee a fin de poder ejercer la actividad productora de renta, siempre y cuando “exista una estrecha relación o vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva del contribuyente, de tal suerte, que su incorporación incida en forma inmediata en las actividades productoras de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos al tributo”(26) (se resalta).

3.6.4. Por lo tanto, para determinar si existe o no esa relación directa con la actividad productiva de renta “no basta con analizar, en abstracto, la naturaleza del activo fijo al cual se refiere la inversión, sino que en cada caso se debe vincular la naturaleza del activo con la actividad empresarial que desarrolla el contribuyente. Puede ocurrir que un bien sea fundamental en la actividad productiva de renta de una empresa determinada, y que ese mismo bien sea secundario, desde el punto de vista de la producción de ingresos, en otra empresa”(27).

3.6.5. Con fundamento en lo expuesto, encuentra la Sala que la parte demandada no logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, toda vez que no comprobó que las adecuaciones realizadas inciden de manera inmediata y directa en la actividad productora de renta, motivo por el cual le asiste razón al tribunal al rechazar esta deducción, pero por las razones expuestas en esta providencia.

4. Rechazo de la deducción por “provisión para recuperación de cartera” por la suma de $ 725.682.557.

4.1. Para la parte demandante la deducción practicada corresponde a pérdidas operacionales provenientes de su actividad productora de renta.

Manifiesta que en las pérdidas por robo, fraude, error o reversión en las cuentas bancarias de sus titulares, debió reconocer el valor correspondiente en cada operación, no porque exista disposición que así lo exija, sino porque se atiende el criterio comercial de la actividad del banco.

Explica que en atención al principio de prudencia, la suma en discusión inicialmente fue solicitada como provisión, para posteriormente ser castigada al cumplirse con los requisitos exigidos por la Superintendencia Financiera, es decir, la decisión fue discutida y aprobada por la junta directiva del banco.

4.2. La administración, en la ampliación al requerimiento especial aduce que la deducción solicitada no cumple con lo previsto en el artículo 107 del estatuto tributario, según el cual, las deducciones atribuibles en la depuración de la renta deben cumplir con una relación de causa y efecto.

Respecto de las provisiones procedentes como deducción, expone que se encuentran expresamente previstas en los artículos 112, 145 y 146 del estatuto tributario.

Además de lo anterior y en gracia de discusión, en la liquidación oficial de revisión se aduce que lo solicitado por el contribuyente tampoco se puede encuadrar como pérdida de activos, por ausencia total del acervo probatorio en relación con la existencia de la fuerza mayor o el caso fortuito.

De igual manera se precisa que los conceptos permitidos para disminuir la renta están taxativamente señalados en los artículos 148, 149 y 150 del estatuto tributario, por lo que no existe mérito para acceder a la pretensión, porque en dichas normas no se encuentran los siguientes conceptos de pérdida: por robos, fraudes y errores operativos, entre otros.

4.3. El tribunal concluye que las sumas solicitadas (i) no cumplen con los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario y (ii) no corresponden a las denominadas deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ni tienen la naturaleza de una deuda de difícil cobro, porque la demandante no acreditó, ni siquiera de manera sumaria, haber realizado las actividades necesarias tendientes a la recuperación de las sumas en cuestión.

4.4. Teniendo en cuenta que para la parte demandante la deducción practicada corresponde a pérdidas operacionales provenientes de su actividad productora de renta, la Sala precisa que, en relación con las pérdidas fiscales, la jurisprudencia ha establecido las siguientes categorías de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias fiscales precisas(28):

4.4.1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los períodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del estatuto tributario.

4.4.2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por fuerza mayor durante el año o período gravable, según regulación del artículo 148 del estatuto tributario.

4.4.3. Las pérdidas en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente, por un valor inferior a su costo fiscal, según prescribe el artículo 90 del estatuto tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del mismo ordenamiento. Asimismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes.

4.4.4. Las pérdidas o disminuciones de inventarios, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, o cuando dicha pérdida ocurra por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, o por orden de autoridad competente(29), tal como lo disponen los artículos 62 y siguientes del estatuto tributario.

4.5. Visto lo anterior, para la Sala, la pérdida en estudio no tiene el reconocimiento tributario pretendido por la parte actora —pérdida operacional— porque este concepto corresponde a un resultado del ejercicio en el que los costos y gastos de la actividad productora de renta fueron mayores frente a los ingresos percibidos en la misma. En este caso, la parte demandante pretende restar de los ingresos percibidos en el año 2004 una pérdida más no un costo o un gasto.

4.6. En el sub examine, se observa que la discusión se centra en la suma de $ 725.682.557, conforme con la relación de la cuenta 51704010 visible en los folios 993 a 1010 del cuaderno de antecedentes administrativos, en la que se indica la fecha, el concepto de la deducción, el origen de la deducción, la base de la deducción y el registro contable.

4.6.1. En el registro en cita, por concepto de la deducción en discusión, entre otros, se enlistan los siguientes(30):


Concepto de la deducción
Diferencia interesesMenor valor
P&g rbProv. Temp.
Provisión txn en investiCondonación
Reclasf. CondonaciónPago por menor valor cancel
Rev intilP&g abono x servicios gir
P&g por fraude en tarjetaP&g fraude en pago
P&g fraude chequeraProvisión dif x ch gcia
Provisión dif chProvisión venta giman’s
Provisión db rechazoProvisión deudores cta
Provisión pago siniestroTraslado sdo. Cta.
Prov. D&c prearbitrajesRev. Condonación cta.
Baja de activos por roboRechazos cta.
Vr reverso recolocaciónP&g reclas seguros
Pérdida operativa créditoProvisión fraudes

El origen de la deducción, en todos los casos, indica que es el de “Robos fraudes y errores operativos”.

A su vez, el registro contable señala débito a la cuenta 5170401001 y crédito a la cuenta 27959510 —otros pasivos diversos—.

4.6.2. También se evidencia que en el acta de visita de verificación del 25 de septiembre de 2007, el vicepresidente de impuestos de Citibank Colombia informó que “Durante 2004 el banco hizo una gestión grande de cobro y los rubros de la relación se registraban como otros activos en la cuenta 1999 y débito 517040 se lleva a junta y se aprobaba en junta el castigo efectuado db en la cuenta 1999 y el crédito en la cuenta 1990 cancelar las cuentas del activo. La cuenta 1990 es una cuenta por cobrar 1999 es provisión”(31).

4.6.3. Según el dictamen pericial rendido en este proceso, el tratamiento contable dado a estas cuentas es el siguiente: “se debitan por el valor de las provisiones constituidas durante el ejercicio contable y se acreditan por el valor de las reversiones de las provisiones calculadas en exceso”(32).

El detalle de cada cuenta, vale decir, de: (i) pagos de otros conceptos por $ 95.285.393,71, (ii) provisiones perdidas por $ 74.091.718,01, (iii) ajustes por menores valores por $ 1.029.485,58, (iv) condonaciones por $ 1.256.841,86 y (v) PYG pérdidas operativas por $ 554.019.117,96 se puede observar en el dictamen pericial rendido en este proceso(33).

4.6.4. Por su parte, en la aclaración al dictamen pericial, la auxiliar de la justicia informa que en su opinión estos gastos “fueron registrados conforme a las normas legales y a la técnica contable y que dichos registros están de conformidad (sic) prescrita por la Superintendencia Financiera de Colombia y en lo previsto en ella, con los principios de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia. Dicho examen lo efectué de acuerdo con las normas de auditoria generalmente aceptadas en Colombia, basado en pruebas selectivas de las evidencias que soportan los montos de los gastos antes mencionados incurridos por la sociedad”(34).

4.7. En consideración al tratamiento contable dado a estas cuentas —provisiones—, observa la Sala que la provisión por concepto de “otros activos” contabilizada en la cuenta 5170401, no corresponde a las provisiones cuya deducción es aceptada.

4.7.1. Por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, excepto las provisiones por cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación.

4.7.2. En consecuencia, solo la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones (E.T., art. 112), la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro (E.T., art. 145) y la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, son procedentes.

4.7.3. Respecto de las dos últimas, vale la pena hacer las siguientes precisiones:

4.7.3.1. El artículo 145 del estatuto tributario establece que son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

Mediante la Ley 633 de 2000, este artículo fue adicionado con un parágrafo en el que se dispuso que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizada durante el respectivo año gravable.

Como lo precisó la Sala en la sentencia del 1º de octubre de 2009(35), y se reiteró en la sentencia del 24 de marzo de 2011(36), el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones.

Ahora bien, el artículo 145 del estatuto tributario fue reglamentado por los artículos 72 y 74 del Decreto 187 de 1975(37).

El artículo 72 en cita señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:

i) Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso,

ii) que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta,

iii) que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores,

iv) que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate,

v) que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión, y

vi) que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

4.7.3.2. En lo que tiene que ver con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 146 del estatuto tributario prevé que son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.

Entonces, para la procedencia de la deducción por cartera incobrable se debe demostrar la realidad de la deuda, se debe justificar su descargo y se debe demostrar que la deuda se ha originado en operaciones productoras de renta.

4.8. En el caso concreto, observa la Sala que las provisiones efectuadas de manera voluntaria por el contribuyente, en virtud del criterio comercial, no tienen los efectos tributarios pretendidos por la parte demandante, pues su regulación está prevista en normas especiales —estatuto tributario— con las particularidades y requisitos anotados, que ciertamente no fueron tenidos en cuenta por la actora, motivo por el cual, le asiste razón a la administración en sus apreciaciones.

4.9. Finalmente, teniendo en cuenta que la parte demandante afirma que el concepto rechazado por la DIAN corresponde a las expensas necesarias de que trata el artículo 107 del estatuto tributario, aspecto que fue examinado por la administración con ocasión de la ampliación al requerimiento especial y en las actuaciones posteriores, la Sala procede a analizar si la suma en discusión cumple con los presupuestos previstos en esta norma, que es del siguiente tenor literal:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

4.9.1. Conforme con esta norma, las expensas necesarias son deducibles siempre y cuando i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta; ii) tengan relación de causalidad con la renta; iii) sean necesarias y iv) sean proporcionadas.

4.9.2. La Sala ha sido enfática en señalar que “en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias”(38).

4.9.3. En relación con los requisitos señalados en el artículo 107 del estatuto, la Sala ha dicho(39):

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”. Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes(40).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto con la actividad generadora de renta de este. El vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce la renta del contribuyente, de tal manera que sin la expensa no es posible obtenerla(41).

Y, la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(42).

4.9.4. Valorados los medios de prueba aportados al expediente, y partiendo del hecho de que en la normativa tributaria existe disposición de carácter especial que señala de manera suficiente las exigencias y el procedimiento para que proceda la deducción de las expensas necesarias en la actividad productora de renta, no es posible, para efectos de resolver este asunto, tener en cuenta únicamente las conclusiones expuestas en el dictamen pericial y en su aclaración, porque aun cuando con este medio de prueba queda claro que los gastos reportados por el banco están registrados conforme con las normas legales y la técnica contable(43), esta circunstancia no resulta suficiente para darle la razón al contribuyente, habida consideración de que existe norma tributaria que prevé los requisitos necesarios para la procedencia de la deducción en estudio, disposición que por ser de carácter especial(44) prevalece respecto de la contable.

4.9.5. En este orden de ideas, la Sala debe analizar si en el sub examine se cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario para que proceda la deducción objeto de discusión.

4.9.6. Como se expuso con anterioridad, no basta con que el contribuyente en su denuncio rentístico incluya una erogación para que ésta sea deducible, es imprescindible que el gasto(45) se haya realizado dentro de la vigencia fiscal, y que adicionalmente se cumplan los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad previstos en la norma tributaria (E.T., art. 107).

4.9.7. Respecto de la necesidad y de la proporcionalidad, en el artículo 107 del estatuto tributario el legislador previó que el contribuyente debe determinar estos requisitos con criterio comercial, es decir, desde el entorno en el que desarrolla su actividad económica, lo que ciertamente implica que la decisión que adopte respecto de la deducción por expensas necesarias indiscutiblemente deba estar soportada en una costumbre generalizada y de ocurrencia común en la actividad de otras empresas del mismo sector.

4.9.8. De manera que, cuando el contribuyente solicita el reconocimiento de una deducción, debe aportar el material probatorio suficiente y válido que justifique el derecho que pretende se le reconozca, máxime si alega esta circunstancia.

4.9.9. Debe aclarar la Sala que no solamente se debe tener como sujeto a deducción lo que surja del criterio comercial, porque puede ocurrir que eventualmente existan casos en los que no sea posible hacer esta comparación; por lo tanto, es preciso que en todas las ocasiones en las que se pretenda el derecho a la deducción prevista en el artículo 107 del estatuto tributario, el contribuyente demuestre el cumplimiento de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad.

4.9.10. En relación con este tema, la Sala puntualizó que:

“(…) tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una costumbre normal hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(46). En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(47) o de la costumbre mercantil(48). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas”(49) (se resalta).

4.9.11. Hecha la anterior precisión, se advierte que en el sub examine la parte demandante asegura que el manejo de estas expensas obedeció a un criterio comercial, por lo tanto, es indudable que le correspondía asumir la carga probatoria a fin de comprobar su afirmación. Comoquiera que no lo hizo y la Sala no evidencia que los conceptos relacionados cumplan con los requisitos de necesidad y causalidad previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, este cargo de ilegalidad tampoco está llamado a prosperar

4.10. Por otra parte, la Sala no comparte la afirmación de la parte apelante en el sentido de que el fallo de primera instancia carece de motivación porque no señala cuáles son los requisitos que el contribuyente omitió cumplir en relación con los artículos 145 y 146 del estatuto tributario(50), porque lo cierto es que el tribunal en su decisión observó que en la vía gubernativa la administración estudió la procedencia de los valores solicitados como deducción al tenor del artículo 145 del estatuto tributario en consonancia con el artículo 107 del mismo ordenamiento, atendiendo la naturaleza del asunto, por lo que una vez valoradas las pruebas aportadas en el expediente concluyó que “las sumas por concepto de robos, fraudes y errores operativos, no corresponden a las denominadas deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ni tiene la naturaleza de una deuda de dudoso o difícil cobro, toda vez que la demandante no acredita ni si quiera (sic) sumariamente haber realizado las actividades necesarias tendientes a la recuperación de las sumas en cuestión”(51).

4.11. Conforme con lo expuesto y en consideración a las pruebas aportadas al expediente, concluye la Sala que las operaciones realizadas no dan derecho a la deducción solicitada, motivo por el cual, este cargo de ilegalidad no está llamado a prosperar.

5. Rechazo de deducciones por $ 1.435.996.575.

Esta partida está conformada por dos rubros: (i) cheques de gerencia no reclamados oportunamente, superiores a 180 días, por la suma de $ 1.262.265.025 y (ii) pérdidas operacionales por $ 173.731.550.

5.1. Cheques de gerencia no reclamados oportunamente que superaron los 180 días.

5.1.1. Para la parte demandante, la suma que se reclama por este concepto corresponde a expensas necesarias, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, porque el manejo contable dado por el banco a los cheques no reclamados por los clientes, posteriormente redimidos, son llevados al gasto y cumplen con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, comoquiera que son asumidos por la entidad financiera dentro de la actividad productora de renta.

Explica que inicialmente la operación refleja un ingreso (menor gasto) por este concepto —cuenta que en su momento estuvo sujeta al impuesto sobre la renta—, pero, pasados los 180 días se registra un gasto que es deducible del impuesto sobre la renta. No es lógico eliminar la deducción generando doble gravamen sobre un mismo concepto.

5.1.2. Para la administración esta erogación no cumple con los presupuestos señalados en el artículo 107 del estatuto tributario, tales como la relación de causalidad con la actividad productora de renta —prestación del servicio de captación de recursos del público—, en la medida en que no existe correspondencia entre el gasto y el objeto social del banco, por cuanto no contribuye en forma alguna a la producción de la renta.

Tampoco son gastos necesarios porque el banco adoptó esa decisión con fundamento en criterios conservadores o de prudencia, o en costos, que se oponen justamente a lo que es necesario e imprescindible para producir un ingreso o para desarrollar la actividad productora de renta.

Recalca que en cuanto al manejo de cheques de gerencia el banco cuenta con varias alternativas para solucionar los casos en los que el beneficiario no reclama el título dentro del plazo establecido. Indica que no es válido, para efectos fiscales, que el contribuyente decida convertir en ingresos unos rubros que en estricto sentido no incrementan su patrimonio líquido como base para la renta líquida en el impuesto sobre la renta, en la medida en que no son ingresos propios del banco, para luego pretender correlativamente la deducción de unos gastos que no cumplen con los requisitos exigidos para las expensas necesarias.

5.1.3. Para el tribunal no todo lo que se registra contablemente puede ser trasladado fiscalmente a la declaración del impuesto, porque para que una suma pueda ser llevada como deducible, se requiere el cumplimiento de los requisitos señalado en el artículo 107 del estatuto tributario.

Comparte la posición de la administración en el sentido de que el banco cuenta con diferentes alternativas para dar solución a aquellos casos en los que los cheques de gerencia no son reclamados dentro de los 180 días siguientes a su expedición, y concluye que el presunto gasto en el que incurre el contribuyente no cumple con la relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad con la actividad productora de renta.

5.1.4. Para resolver este cargo, la Sala reitera los argumentos expuestos en el numeral 3.9 de esta sentencia.

5.1.5. En relación con los cheques de gerencia se observa que el artículo 745 del Código de Comercio prevé que los bancos podrán expedir cheques a cargo de sus propias dependencias, es decir, se trata de unos cheques especiales que según lo ha definido la Superintendencia Bancaria hoy Financiera, “es un título valor de contenido crediticio que, como el cheque corriente, contiene una orden incondicional de pagar una suma determinada de dinero con la característica especial de que el importe de ese valor se provisiona previamente según pacto realizado con el cliente y con cargo a las dependencias del establecimiento bancario que ha librado el título valor”(52). Es decir, en estos cheques el librador y el librado son la misma persona, el establecimiento bancario(53).

5.1.6. En lo que atañe a la contabilización de los valores por concepto de cheques de gerencia, ha conceptuado la Superintendencia Financiera que el plan único de cuentas dispone que “una vez librados se deben registrar en la cuenta del pasivo 2165 “Exigibilidades por servicios bancarios” del grupo “Depósitos y exigibilidades”. Transcurridos seis meses de la fecha de giro del cheque sin que sea cobrado, el valor del mismo deberá contabilizarse en la cuenta del pasivo 2595 “Diversas” del grupo “Cuentas por pagar”(54). En la citada cuenta (2595), dentro de los movimientos crédito que se registran, se encuentra el siguiente: “Por el valor de los cheques girados por la entidad y no cobrados al cabo de seis (6) meses, o al término establecido por la entidad, el cual no podrá exceder del plazo citado”(55) (se resalta).

5.1.7. Lo anterior evidencia que existe un manejo contable diferente al dado por el contribuyente en el caso de los cheques de gerencia, que a pesar de ser girados no son cobrados al cabo de 180 días; por lo tanto, se corrobora lo dicho por la administración en el sentido de que el banco cuenta con diferentes alternativas para dar solución a estos casos.

5.1.8. Comoquiera que este no es el escenario para analizar dichas alternativas, porque la discusión se centra en la procedencia de la deducción solicitada, para resolver, la Sala observa que en el acta de visita de verificación del 25 de septiembre de 2007, el vicepresidente de impuestos de Citibank Colombia en relación con este ítem informó que “Del monto total de los 15.735.527.094.66 el valor de 1.262.265.025.38 corresponde a cheques de gerencia no reclamados mayores a 180 días que al no ser reclamados por los clientes se registran inicialmente como ingresos y al momento de ser reclamados constituyeron gastos del banco”(56).

5.1.9. De manera que, el hecho de que el contribuyente en un principio haya reflejado como ingresos los cheques de gerencia generados y, posteriormente, cuando sean reclamados, pasados 180 días, los registre como un gasto(57), dicho “gasto” no necesariamente es deducible, porque como se expuso con anterioridad, para la procedencia del beneficio reclamado no es suficiente que el contribuyente en su declaración de renta incluya una erogación para que ésta sea deducible.

5.1.10. Si se observa, en estricto sentido la expedición del cheque de gerencia no está generando ingresos.

5.1.11. La Sala recuerda que el artículo 107 del estatuto tributario prevé de manera expresa tres requisitos esenciales para que proceda la deducción de las expensas necesarias, vale decir, la necesidad, la relación de causalidad y la proporcionalidad.

5.1.12. Respecto de la necesidad y de la proporcionalidad, se recalca que estos requisitos se determinan con criterio comercial, como se expuso en el cargo anterior, correspondiéndole al contribuyente la carga de la prueba.

5.1.13. Pues bien, en el sub examine, la parte demandante no aporta los elementos de juicio que resulten suficientes para tener por cumplidos estos requisitos, por el contrario, se evidencia que el manejo contable dado por el contribuyente no necesariamente refleja el criterio generalizado del sector, máxime, si existe una directriz dada por la Superintendencia Financiera de Colombia que marca unos lineamientos generales en relación con la contabilización de los valores por concepto de cheques de gerencia.

5.1.14. Lo anterior resulta suficiente para no darle prosperidad a este cargo de ilegalidad.

5.2. Pérdidas operativas.

5.2.1. Para la parte demandante la deducción por pérdidas operativas cumple los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario en la medida en que las pérdidas fueron registradas conforme ocurrieron, teniendo en cuenta el boletín del banco que desarrolla esta clase de situaciones, así como el criterio comercial dado al caso en particular.

Explica que las operaciones que generaron estos gastos se producen en el desarrollo normal del objeto social del banco, cuyo saneamiento a favor del cliente genera gastos operacionales que debe asumir el banco dentro del desarrollo de su objeto social, con un criterio comercial dentro de su propia actividad.

5.2.2. La administración descarta que se trate de provisión de cartera de créditos de dudoso o difícil cobro, o de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, según lo establecido en los artículos 145 y 146 del estatuto tributario y sus normas reglamentarias.

Por otra parte, concluye que no tiene que ver con la pérdida de activos en los términos señalados en los artículos 148 y 149 del estatuto tributario, en la medida en que las pruebas no indican que estas pérdidas o errores operativos correspondan a pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, ni conciernen a la pérdida o la enajenación de activos fijos.

Tampoco evidencia que se trate de expensas con relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, según lo previsto en el artículo 107 del estatuto tributario, por cuanto tales pérdidas antes de contribuir a generar la renta, la disminuyen.

5.2.3. El tribunal concluye que para que proceda la deducción que plantea la parte demandante es necesario que haya ocurrido por fuerza mayor o caso fortuito (E.T., art. 148), aspecto que no se demostró en el proceso.

De igual manera advierte que tampoco se cumplen los requisitos reseñados en el artículo 107 del estatuto tributario para las expensas necesarias, por tratarse de gastos en los que incurre el banco por errores en la presentación del servicio al cliente por sus funcionarios, que no pueden trasladarse a la administración.

5.2.4. Observa la Sala que en el acta de visita de verificación del 25 de septiembre de 2007, el vicepresidente de impuestos de Citibank Colombia en relación con esta glosa informó que “(…) La suma de 173.731.550,82 que corresponde a pérdidas operativas por errores operativo (sic) que el banco incurrió y que una vez generados se provisionan y verificados se presentan en junta para que sea aprobado su castigo”(58) (resaltado de la Sala).

5.2.5. Visto este informe, se advierte que a esta pérdida se le dio el tratamiento contable de provisión, motivo por el cual, previo a cualquier pronunciamiento, la Sala nuevamente debe insistir que, por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, excepto las provisiones por cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación, dentro de las cuales no encajan las que son objeto de estudio, por lo tanto, le asiste razón a la administración en los argumentos esgrimidos en los actos administrativos demandados respecto a la improcedencia de este cargo en lo que tiene que ver con la procedencia de las provisiones hechas por el contribuyente.

5.2.6. Ahora bien, en los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia, la apoderada del banco afirma que la deducción por pérdidas operativas no debe ser tratada como la pérdida de un activo como lo planteó el a quo, sino como una pérdida operacional que es deducible en los términos del artículo 107 del estatuto tributario.

Al respecto, es pertinente aclarar que tanto la administración como el tribunal se refirieron a la pérdida de un activo (E.T., art. 148) porque así lo expuso en un principio el contribuyente al afirmar que sufrió “una pérdida real de su mayor activo en dinero”(59); sin embargo, en la demanda, la apoderada del banco explica que las operaciones que originan los gastos se producen en el desarrollo normal del objeto social del banco, en la medida en que se trata de errores en los que incurre el banco, que para subsanarlos, a favor del cliente, generan necesariamente gastos operacionales que debe asumir Citibank con un criterio comercial, en desarrollo de su actividad, lo que en su criterio, da lugar a la deducción en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, argumento que es reiterado con posterioridad, motivo por el cual, este cargo de ilegalidad se analizará en relación con esta norma.

5.2.7. De las pruebas aportadas al expediente, vale la pena resaltar que en el dictamen pericial rendido en este proceso, la auxiliar de la justicia se refiere a la cuenta 51909510 en los siguientes términos:

“El valor real de la cuenta PERDIDAS (sic) OPERATIVAS (PUC) 51909510 asciende a la suma de $ 98.146.638, 53, este valor corresponde a las perdidas (sic) operativas registradas en la cuenta 51909510 en su mayoría por decisión comercial o errores operativos.

A continuación detallo algunos conceptos de estas operaciones: Ejemplos.

— Un cliente originaba una transacción por ACH en el 2001 hacia el Banco de Bogotá que fue devuelta en el ciclo 1 de ACH en septiembre de 2001. Para este día se presento (sic) una falla en el sistema y fue necesario procesar todo el canje recibido manualmente. No se detecto (sic) oportunamente el originador de la transacción en el año 2004 y el dinero fue acreditado por error a la cuenta 2704061008 de ACH. Solo cuando el cliente reclamo (sic) se hizo efectivo el pago generándose una perdida (sic) de $ 5.325.000.

— El Instituto de Seguros Sociales impuso sanción de 3 días calendario a la tasa de interés moratorio cuatrimestral (2,23%) sobre $ 69.945.222 monto recaudado por medio de mis pagos al día –MPAD el 4 de Diciembre (sic) de 2003, el cual debe ser trasladado via (sic) sebra al tesoro del seguro (sic) social (sic) por valor de $ 155.977,84.

— Recaudo de Colfondos a la cuenta 516073003 con cheque de otra plaza por $ 30.999.620, el cual por error de (sic) cajero se reporto (sic) como cheque local. El mismo fue devuelto por cheque mal remitido, lo que causo (sic) demoras en el proceso, a lo que el cliente solicito (sic) el reintegro por uso de fondos, por los días de retrazo (sic) del proceso. El valor de la transacción fue (sic) $ 129.399.

— Un cliente se presento (sic) a la sucursal a pagar impuestos con un sobregiro negociado y se le solicito (sic) una nueva carta la cual allego (sic) pero no se le informo (sic) a la sucursal oportunamente, por lo anterior se presenta una mora en el pago de los impuestos (sic) el valor de la transacción fue de $ 48.000.

— Cheques de otras plazas consignados el 27 de febrero de 2004 el cajero lo digito (sic) como consignación local lo que origino (sic) que el cliente no pudiera (sic) su sobregiro generándole intereses, (sic) valor de la transacción fue de $ 96.342.

Como se observa en los citados ejemplos, las operaciones que originan los gastos se producen en el desarrollo normal del objeto social del banco, pues se trata de errores en que incurre el banco cuyo procedimiento para subsanarlo a favor del cliente genera gastos operacionales que debe asumir el banco dentro del desarrollo de su objeto social, con un criterio comercial dentro de su propia actividad. Ahora bien, si se verifican los ingresos denunciados por el banco en el año 2004, es evidente que los gastos denunciados están dentro del concepto de proporcionalidad con el ingreso operacional declarado. En consecuencia el gasto esta (sic) dentro de las expensas necesarias a que se refiere el artículo 107 del estatuto tributario y por ende, procede su deducibilidad”(60) (resalta la Sala).

5.2.8. A su vez, en la aclaración al dictamen pericial, la auxiliar de la justicia informa lo siguiente:

“De acuerdo con el examen realizado a los soportes y las operaciones registradas en la cuenta contable 51909510 Citibank Colombia S.A. registra en esta cuenta los errores en que incurre con operaciones efectuadas o realizadas con sus clientes y que al subsanarlos a favor de ellos genera así dichos gastos operacionales que deben ser lógicamente asumidos por el banco dentro del desarrollo de su actividad económica, que dichas operaciones están registradas en sus libros oficiales de contabilidad conforme a las normas generalmente aceptadas en Colombia y a la técnica contable establecida por la Superintendencia Financiera de Colombia”.

5.2.9. De lo anterior se infiere que las pérdidas sufridas por el banco obedecen básicamente a errores operativos del personal que presta sus servicios a Citibank o a decisiones de carácter comercial, que si bien, pueden resultar convenientes en la relación banco-cliente, no necesariamente adquieren la connotación de necesarias para efectos tributarios.

5.2.10. Téngase en cuenta que las expensas necesarias son los “gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(61).

5.2.11. A partir de lo anterior, es claro que cualquier expensa en la que incurra el banco en el ejercicio de su actividad no puede ser objeto de deducción con fundamento en el artículo 107 del estatuto tributario, porque obligatoriamente deberá acreditar el cumplimiento de los tres requisitos a los que se refiere esta norma, vale decir: a la necesidad del gasto, a la relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta y a la proporcionalidad del gasto.

5.2.12. Para la Sala, los gastos en discusión no cumplen con el requisito de necesidad previsto en el artículo 107 del estatuto tributario para efectos de su deducción, porque la expensa en la que incurre Citibank Colombia S.A. tiene como origen un “error” proveniente del personal que presta sus servicios en la entidad financiera, que si bien, por políticas de la empresa resulta forzoso para el banco subsanarlo sin causarle gravamen o perjuicio al cliente, esa conducta no se puede invocar como generadora de una expensa en la que necesariamente deba incurrir no solo este banco sino todos los que realizan la misma actividad económica, a efectos de producir renta.

Advierte la Sala que al gasto en discusión no se le puede dar la connotación de forzoso en la actividad económica desarrollada por la parte demandante, porque como se ha dicho en otra oportunidad, lo “forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(62) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(63) y que, en todo caso, debe probarse(64). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas”(65), dentro de las cuales no encuadra el saneamiento de errores cometidos por personal que presta sus servicios en la empresa, en este caso, en el banco demandante.

5.2.13. Por otra parte, en lo que tiene que ver con el argumento expuesto por la parte apelante en la demanda y en los alegatos de conclusión en segunda instancia, relacionado con la supuesta inconsistencia en la cuantía de esta glosa, porque al parecer, en la suma de $ 173.731.550 —en discusión— se incluyeron algunas partidas que son negativas y que en el listado de operaciones se tomaron con signo positivo, con lo que la suma real en discusión ascendería a $ 98.146.638, se advierte lo siguiente:

Como prueba de su razonamiento, la parte demandante incluye un listado “que da cuenta de la inconsistencia en el que se incluyeron algunas partidas negativas por parte de la administración al rechazar las pérdidas operativas por $ 173.731.550”(66).

Sin embargo, analizado dicho documento, que carece de firma, y que se acompaña con algunos soportes de las operaciones relacionadas, es claro que todas las operaciones, excepto una, corresponden a débito. Las débito suman $ 98.518.520,25 y la crédito asciende a la suma de $ 371.882, con lo que no coincide con el total registrado, vale decir, con la suma de $ 98.146.638.53, que según la parte apelante es la suma correcta.

Además, se aportó el certificado suscrito por el revisor fiscal suplente de Citibank Colombia S.A., en el que se certifica lo siguiente: “3. Según consulta del reporte en Disco Óptico “SB3086 - Extractos PAL- cuenta 51959510 del año 2004”, se observan movimientos que suman $ 1.360.411.662,71 por concepto de “Cheques de gerencia mayores a 180 días y pérdidas operativas”(67), sin que se aporten los soportes correspondientes que den cuenta de la supuesta inconsistencia a la que se refiere la parte apelante, por lo que esta prueba no resulta suficiente para darle razón al banco, porque como se ha dicho en forma reiterada, esta clase de prueba debe contener “algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria”(68), porque la suficiencia que pregona el artículo 777 del estatuto tributario, “no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable”(69).

Igual razonamiento se hace respecto del dictamen pericial rendido por la auxiliar de la justicia, porque al referirse a la cuenta 51909510, tan solo se limitó a afirmar que “El valor real de la cuenta PERDIDAS (sic) OPERATIVAS (PUC) 51909510 asciende a la suma de $ 98.146.638, 53, este valor corresponde a las perdidas (sic) operativas registradas en la cuenta 51909510 en su mayoría por decisión comercial o errores operativos”(70), sin explicar esta conclusión ni aportar los soportes que la sustentan.

En contraposición a lo alegado por el banco, en los antecedentes administrativos se observa el listado elaborado por la DIAN de las operaciones en discusión por concepto de deducción por pérdidas operativas, que ascienden a la suma de $ 173.731.550,82(71) y el acta de visita de verificación del 25 de septiembre de 2007, suscrita por el vicepresidente de impuestos de Citibank Colombia en la que consta que la “suma de 173.731.550,82 que corresponde a pérdidas operativas por errores operativos que el Banco incurrió y que una vez generados se provisionan y verificados se presentan en junta para que sea aprobado su castigo”(72), con lo que le correspondía la carga de la prueba a la parte demandante respecto de la realidad de la cuantía en discusión por pérdidas operativas, a fin de desvirtuar la presunción de legalidad de la que gozan los actos administrativos demandados.

Comoquiera que con las pruebas aportadas por la parte apelante no se logra desvirtuar la suma de dinero tenida en cuenta por la DIAN respecto de las pérdidas operativas, no se accede a la pretensión de la parte apelante en el sentido que se disminuya la cuantía en discusión a la suma de $ 98.146.638.53.

5.2.14. Conforme con lo expuesto, se concluye que la parte actora no probó que las pérdidas ocurridas durante el año 2004, registradas en la cuenta 51909510 como pérdidas operativas, en su mayoría, por decisión comercial o errores operativos, cumplan con los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, motivo por el cual, este cargo de ilegalidad tampoco está llamado a prosperar y se mantendrá el rechazo por la suma de $ 173.731.550,82.

6. Sanción por inexactitud.

6.1. Considera la parte demandante que las deducciones rechazadas no corresponden a gastos inexistentes sino que se trata de diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable. Agrega que en este caso no se puede afirmar que la información suministrada por el banco es falsa, incompleta o equivocada, ya que no hubo verificación directa por parte de la administración de la realidad contable y administrativa.

Expone que se presenta una confusión de la DIAN en el rechazo de las deducciones que en algunos momentos califica inapropiadamente, cuando todas ellas corresponden en el tratamiento dado por el banco a pérdidas operacionales en los términos del artículo 107 del estatuto tributario.

6.2. Para la administración, el contribuyente incluyó voluntariamente en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2004 conceptos que no cumplen con los requisitos señalados en los artículos 107, 145 y 146 del estatuto tributario, motivo por el cual, no nació el derecho a solicitar la deducción, tornándose en improcedente por la inclusión de datos equivocados, circunstancia que se deriva en un menor saldo a favor y, por ende, en la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

Aduce que no se configura diferencia de criterio porque lo que en este caso se ha presentado es un desconocimiento del derecho aplicable en cuanto al cumplimiento de los requisitos para acceder a la deducción solicitada.

6.3. Para el tribunal no se advierte la existencia de errores de apreciación o de diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente.

6.4. Advierte la Sala que conforme con el artículo 647 del estatuto tributario, es claro que constituye inexactitud sancionable (i) la omisión de ingresos, la inclusión de costos, las deducciones o descuentos inexistentes y (ii) en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados; siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.

Esta misma norma señala que no se configura inexactitud sancionable cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterio relativos al derecho aplicable la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(73).

En este caso se constató que el menor impuesto a pagar determinado por Citibank - Colombia S.A. en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004 se debió a que el contribuyente desconoció la norma aplicable para cada una de las deducciones solicitadas, que fueron objeto de rechazo por parte de la administración tributaria.

Para la Sala, no se presentó la diferencia de criterio alegada por la parte demandante porque el artículo 107 del estatuto tributario es claro en señalar los requisitos necesarios para que proceda la deducción de las expensas necesarias en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta.

Tampoco se configura la diferencia de criterio en relación con el artículo 158-3 del mismo ordenamiento, porque la finalidad de la norma es clara y, en esa medida, la deducción no cobija todo bien que adquiera el contribuyente, es necesario que se cumpla con las condiciones fijadas en esta norma y en su decreto reglamentario.

De manera que, en este caso le correspondía al banco comprobar que las adecuaciones realizadas incidían de manera inmediata y directa en la actividad productora de renta. Carga probatoria que no cumplió.

Es claro que en el sub judice la discrepancia entre las partes surge en algunos casos por el criterio comercial que la parte demandante dice haber tenido en cuenta para aplicar las deducciones en discusión y en otros por la valoración de los hechos que para el banco justificaba la deducción aplicada, pese a la interpretación estricta que se le debe dar al citado artículo 107 como al artículo 158-3 del ordenamiento fiscal.

En consecuencia, al estar probado que la parte demandante incluyó deducciones sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el estatuto tributario, y no evidenciarse que la interpretación de las normas aplicables hayan inducido al banco a apreciar de manera errónea la procedencia de las deducciones en estudio, la sanción por inexactitud se debe mantener.

7. Conclusión.

Teniendo en cuenta que en el sub examine la parte demandante no comprobó el cumplimiento de los requisitos previstos en la norma tributaria para la procedencia de las deducciones en discusión, y que la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados se encuentra ajustada a derecho porque no se configuró la diferencia de criterio aducida por la parte actora, se confirmará la sentencia proferida por el tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE fundado el impedimento manifestado por la consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. CONFÍRMASE la sentencia del 13 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

3. ACÉPTASE LA RENUNCIA AL PODER presentada por el doctor Juan Carlos Díaz García (fl. 689). TÉNGASE a la doctora Sandra Liliana Cadavid Ortiz como representante de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, quien en su calidad de subdirectora de gestión de representación externa de la UAE, DIAN, asume directamente la representación de la parte demandada en el proceso de la referencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(9) “12. Haber dado el juez consejo o concepto fuera de actuación judicial sobre las cuestiones materia del proceso, o haber intervenido en éste como apoderado, agente del Ministerio Público, perito o testigo”.

(10) Autos del 10 de marzo de 2011, expediente 16476, y del 16 de junio de 2011, expediente 17180.

(11) Auto del 13 de septiembre de 2012, expediente 18058.

(12) La Sala dijo: “Sin embargo, una lectura más amplia de la causal de impedimento (se refiere al D. 1/84, art. 160, num. 1º) permite concluir que también puede configurarse cuando el acto administrativo de carácter particular y concreto enjuiciado se fundamenta en la doctrina oficial de la DIAN en cuyo trámite y expedición intervino el juez o magistrado, pues, en estos eventos, el juez tendría que entrar a valorar el concepto que profirió (cuando estaba vinculada a la administración) y aplicaría (ahora en calidad de juez) para decidir un caso concreto”.

(13) Cfr. página 23 del acto administrativo con el que se agotó la vía gubernativa.

(14) Sentencia del 29 de abril 29 de 2007, radicado 15153, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(15) Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado 14898 reiterada en la sentencia del 24 de octubre de 2007, radicado 15396, ambas con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(16) El artículo 653 del Código Civil, señala que “Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas” (se resalta).

(17) Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado 14898, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(18) Ibídem.

(19) Sentencia del 13 de septiembre de 2012, radicado 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(20) Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado 18375, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(21) Ver cuadro anexo en los folios 558-559 c.a. y 329 c.a.

(22) En las facturas aparece la suma de US$ 17.168,90 y la cifra reclamada corresponde a la TRM $ 2583, 74.

(23) Ver cuadro anexo en los folios 558-559 c.a. y 372 c.a.

(24) En el cuaderno anexo visible en el folio 558 del c.a. se relaciona esta factura y registra como fecha de la misma el 28 de julio de 2003, sin embargo, en el recuadro denominado “Recall activos fijos normal. Fecha de compra”, se señala como fecha el 29 de abril de 2004, aspecto que no fue cuestionado por la DIAN.

(25) En el cuaderno anexo visible en el folio 559 del c.a. se relaciona esta factura y registra como fecha de la misma el 4 de diciembre de 2003, sin embargo, en el recuadro denominado “Recall activos fijos normal. Fecha de compra”, se señala como fecha el 29 de abril de 2004, aspecto que no fue cuestionado por la DIAN.

(26) Sentencia del 13 de septiembre de 2013, radicado 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(27) Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado 18375, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(28) Ver entre otras las sentencias del 20 de enero de 1984, radicado 8930, C.P. Dr. Enrique Low Murtra; del 8 de noviembre de 1991, radicado 045, C.P. Dra. Consuelo Sarriá Olcos; del 11 de marzo de 2004, radicado 13542, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla; del 16 de junio de 2005, radicado 14633, C.P. Dra. Ligia López Díaz; del 8 de octubre de 2009, radicado 16613, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 14 de octubre de 2010, radicado 17031, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo y del 19 de julio de 2012, radicado 17962, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(29) Ver entre otras sentencias la del 7 de febrero de 2008, radicado 15960, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, del septiembre 25 de 2006, radicado 15032, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, radicado 16719, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(30) Se puede confrontar con la relación aportada en los folios 993 a 1010 del c.a.

(31) Folios 1014 a 1015 c.a.

(32) Folio 95, cuaderno del dictamen pericial.

(33) Folios 95-114, cuaderno del dictamen pericial.

(34) Folios 555-556 c.p.

(35) Radicado16484, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(36) Radicado17345, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(37) Ha dicho la Sala que el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del estatuto tributario resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. Ver entre otras las sentencias del 1º de octubre de 2009, radicado 16484, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 31 de mayo de 2012, radicado 18516, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(38) Sentencia del 7 de octubre de 2010, radicado 1695, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(39) Sentencia del 4 de marzo de 2010, radicado 16557, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(40) Sentencia del 12 de mayo de 2005, radicado 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(41) Entre otras, ver sentencias del 25 de septiembre de 1998, radicado 9018, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva; del 13 de octubre de 2005, radicado 13631, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 2 de agosto de 2006, radicado 14549, C.P. Dra. Ligia López Díaz; del 12 de diciembre de 2007, radicado 15856, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; del 24 de julio de 2008, radicado 16302, C.P. Dra. Ligia López Díaz y del 1º de octubre de 2009, radicado 16286, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(42) Sentencia del 1º de octubre de 2009, radicado 16286, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(43) En este sentido ver las sentencias del 19 de agosto de 2010, radicado 17010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 16 de agosto de 2012, radicado 18034, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(44) El artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 señala los criterios para definir los conflictos de normas y en su aparte final prevé que “Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas”.

(45) Conforme con el artículo 40 del Decreto 2649 de 1993 los gastos “representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

(46) DRAE. Definición de Costumbre.

(47) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(48) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio y 190 del Código de Procedimiento Civil. Hoy artículos 178 y 179 del CGP.

(49) Sentencia del 2 de febrero de 2012, radicado 16760, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(50) Ver el folio 644.

(51) Folio 632.

(52) Concepto de la Superintendencia Bancaria 97047900-2 del 16 de diciembre de 1997.

(53) Concepto de la Superintendencia Bancaria 98016092-2 del 24 de abril de 1998.

(54) La descripción de la cuenta que trae el plan único de cuentas es la siguiente: (…) registra obligaciones causadas y pendientes de pago por concepto de dividendos decretados para pago en efectivo, excedentes, impuestos, retenciones y aportes laborales, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones y otras sumas por pagar de características similares.

(55) Concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia 2004021936-002 del 16 de marzo de 2006.

(56) Folios 1014 a 1015 c.a.

(57) Este manejo contable es corroborado por el auxiliar de la justicia en el dictamen pericial rendido en este proceso. Ver los folios 115 a 118 del cuaderno del dictamen pericial.

(58) Folios 1014 a 1015 c.a.

(59) Ver la respuesta a la ampliación del requerimiento especial (fl. 1099 c.a.).

(60) Ver el informe de la auxiliar de la justicia. Folios 145 a 147 del cuaderno anexo.

(61) Sentencia del 12 de mayo de 2005, radicado 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, citada en la sentencia del 19 de mayo de 2011, radicado 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(62) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(63) DRAE. Definición de costumbre.

(64) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(65) Sentencia del 19 de mayo de 2011, radicado 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(66) Folios 17 y 400-401, c.p. 1.

(67) Folio 415, c.p. 1.

(68) Entre otras, ver las sentencias del 30 de abril de 1998, radicado 8725, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva; del 27 de noviembre de 1998, radicado 9099, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo; del 15 de octubre de 1999, radicado9387, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva; del 20 de marzo de 2003, radicado 12951, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 1º de abril de 2004, radicado 13681, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 8 de julio de 2010, radicado 16508, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(69) Sentencia del 25 de noviembre de 2004, radicado 14155, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(70) Ver el informe de la auxiliar de la justicia. Folios 145 a 147, cuaderno anexo.

(71) Folios 1054 a 1055 c.a.

(72) Folios 1014 a 1016 c.a.

(73) Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado 16575, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.