Sentencia 2009-00222 de diciembre 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 76001 23 31 000 2009 00222 01 [20000]

Actor: Pontificia Universidad Javeriana (NIT 860013720-1)

Demandado: Municipio de Santiago de Cali

Impuesto de Industria y Comercio - 2001 y 2002

Fallo

Bogotá D.C., doce de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales el Municipio de Santiago de Cali rechazó la solicitud de devolución del impuesto de industria y comercio que la actora pagó por concepto de la prestación de servicios educativos privados durante los años 2001 y 2002.

En concreto, precisa si en razón del fallo de 25 de septiembre de 2006, por el cual esta Sección confirmó la nulidad del artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999, que gravaba con ICA la actividad de servicios educativos privados, el demandado debe devolver a la actora el impuesto que esta pagó por la referida actividad en las declaraciones de los años gravables 2001 y 2002.

El artículo 26 del Acuerdo 35 de 1985, expedido por el Concejo de Santiago de Cali, estableció que las actividades de servicios que no tuvieran una tarifa específica, estarían gravadas con el impuesto de industria y comercio a la tarifa del 11 por mil y se declararían por el código 307 - “Las demás actividades de servicios”. Por su parte, el artículo 5 numeral 4 ibídem precisó que “La actividad educativa” no estaba gravada con el impuesto.

El artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999 reclasificó la actividad de “servicios educativos privados” en el código 305-2 y le asignó la tarifa del 3.3 por mil(9).

En sentencia de 25 de septiembre de 2006, que quedó ejecutoriada el 9 de octubre del mismo año(10), la Sección confirmó el fallo de 18 de diciembre de 2002 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que anuló el artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999. Sostuvo la Sala que el municipio no podía gravar la educación privada con el impuesto de industria y comercio, porque según el artículo 5º num. 4 del Acuerdo 35 de 1985 dicha actividad estaba exenta del gravamen.

Al respecto, la Sala reitera que de acuerdo con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, las sentencias ejecutoriadas que declaren la nulidad de un acto administrativo tienen efectos de cosa juzgada erga omnes(11) y que la nulidad de los actos generales decretada por la jurisdicción de lo contencioso administrativo tiene efectos inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas, que son aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales, al momento de proferirse el fallo(12).

También reitera que en materia de devoluciones las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de devolución(13).

Asimismo, la Sala ha señalado que el pago de lo no debido, esto es, sin fundamento legal para hacer exigible su cumplimiento(14), puede derivarse también de las providencias judiciales, como las que anulan actos generales con base en los cuales se efectúa un pago, caso en el cual no es necesario corregir las declaraciones presentadas para obtener la devolución de los valores indebidamente pagados.

Sobre el particular, la Sala ha precisado lo siguiente(15):

“De lo transcrito se observa en primer término, que contrario a lo señalado por el a quo, la normativa tributaria ha establecido la figura del pago de lo no debido a favor de los contribuyentes y para ello ha señalado las reglas para su procedencia, sin que dentro de ellas se prevea como requisito previo e indispensable la corrección de la declaración privada, toda vez que no es requisito sine qua non para que se genere dicho pago, que éste se derive de una declaración tributaria, lo único relevante es que el pago se haya efectuado sin estar soportado por un fundamento legal.

Se observa que en relación con el pago en exceso o de lo no debido también es posible obtener su devolución, en el primer caso cuando se cancelan por impuestos, sumas mayores a las que corresponden legalmente, y en el segundo evento, cuando se realizan pagos “sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento”(16).

Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que otorga derecho a solicitar su compensación o devolución(17). (resalta la Sala)

En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:

El 30 de abril de 2003, la Universidad Javeriana presentó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año 2002, en la que liquidó y pagó un total de impuesto de industria y comercio de $126.608.000 y dentro de este, un impuesto por la prestación de servicios educativos privados (código 305-02) de $85.253.000(18).

El 13 de noviembre de 2003, la actora corrigió la declaración del impuesto de industria y comercio del año 2001, en la que declaró y pagó un total de impuesto de industria y comercio de $112.366.000 y dentro de este, un impuesto por la prestación de servicios educativos (código 305-2) de $73.629.000(19).

Con fundamento en la sentencia de 25 de septiembre de 2006, proferida por la Sala, que confirmó la nulidad del artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999, el 24 de mayo de 2007, la actora solicitó la devolución del impuesto de industria y comercio pagado por la actividad de “servicios educativos privados” por los años 2001 y 2002.

Por Resolución 4131.1.12.6-1994 de 10 de septiembre de 2007, notificada el 19 del mismo mes, el demandado rechazó la solicitud de devolución y por Resolución 5378 de 1º de octubre de 2008, notificada el 17 del mismo mes, confirmó en reconsideración la decisión.

En el caso en estudio, la nulidad del artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999 tuvo efectos inmediatos frente al impuesto de industria y comercio que la demandante declaró y pagó por los años 2001 y 2002, pues no existía una situación jurídica consolidada, dado que al momento de proferirse la sentencia de nulidad la actora estaba en tiempo para pedir la devolución del impuesto pagado por ella.

A su vez,el impuesto pagado por el servicio de educación constituye un pago de lo no debido, porque al haberse anulado el artículo 2º del Acuerdo 57 de 1999, norma que gravaba con ICA la actividad de educación a una tarifa del 3.3 por mil, dejó de tener fundamento legal para hacer exigible su cumplimiento desde el momento mismo en que se pagó, en razón de que la situación particular de la actora no se había consolidado.

Ahora bien, para determinar si la actora solicitó oportunamente la devolución del pago de lo no debido por concepto de ICA por el servicio de educación correspondiente a los años 2001 y 2002, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 237 del Decreto Municipal 523 de 1999(20), con base en el cual el municipio de Santiago de Cali consideró que la solicitud de devolución de la actora era extemporánea y que, por lo mismo, existía una situación jurídica consolidada, establece lo siguiente:

“ART. 237.—Facultad para fijar trámites de devolución de impuestos.

La administración municipal establecerá trámites especiales que agilicen la devolución de los impuestos municipales pagados y no causados o pagados en exceso.

La solicitud de devolución deberá presentarse a más tardar dos (2) años después de la fecha del pago efectivo”. (resalta la Sala)

Al analizar en un caso concreto la oportunidad para presentar la solicitud de devolución de ICA en el municipio demandado, la Sala precisó que debe aplicarse el término de prescripción de la acción ejecutiva, previsto en el artículo 2536 del Código Civil, en concordancia con los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 y no el señalado en el artículo 237 del Decreto Municipal 523 de 1999, porque los municipios no pueden establecer un término distinto al previsto en la ley.

Al respecto, la Sala señaló lo siguiente(21).

“De otra parte, en cuanto al término con que contaba para solicitar la devolución, la Sala encuentra ajustado a derecho el argumento esgrimido por la parte actora, ya que, como lo ha afirmado esta corporación, ésta debe presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del Código Civil, esto es, dentro del término de 10 años, o el del artículo 8º de la Ley 791 del 2002 (5 años), que modificó el anterior.

Mediante sentencia del 12 de noviembre de 2004, expediente 11604, con ponencia del Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, esta Sala precisó:

“De otra parte, está claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años”.

El anterior término se aplica por encima de cualquier norma del orden territorial que le sea contraria, inclusive del Decreto Municipal 523 de 1999, norma en que se fundamentó el acto acusado.

En consecuencia, la administración municipal no podía establecer, a través de normas de carácter local, un procedimiento distinto al que la ley consagró para el caso de las devoluciones o compensaciones de pagos de lo no debido o pagos en exceso, ya que las facultades que la Constitución y la ley le otorgaron no le permiten establecer, en manifiesta contradicción de lo que la ley dispone, un término distinto al allí previsto.

(...).

De tal forma que, para establecer si el término para presentar la solicitud de devolución se encontraba prescrito, debe analizarse cuál era el que aplicaba a cada periodo. Para el efecto, debe tenerse en cuenta que los pagos por concepto del impuesto de industria y comercio del periodo comprendido entre el año 1996 y el 2002, el término que había empezado a correr era de 10 años, que se vencían en el año 2006 para los pagos realizados en el año 1996 y, en el año 2012 para los pagos realizados en el 2002. En cambio, para las declaraciones que fueron presentadas en el año 2003 el término de prescripción era de 5 años, es decir, vencía en el año 2008.

Si se tiene en cuenta que la solicitud de devolución de los pagos realizados por Impuesto de industria y comercio en los bimestres 1 a 6 de 1996 a 2002 y 1 a 4 de 2003 presentada por la EPS Salud Total S.A. fue presentada el 5 de abril de 2004, de acuerdo con las fechas de los pagos efectuados y los términos antes referidos, resulta evidente que ésta fue oportuna”. (resalta la Sala)

Es de anotar que el término de prescripción de la acción ejecutiva previsto en el artículo 2536 del Código Civil era de diez años. Sin embargo, el artículo 8ºde la Ley 791 de 2002(22), lo redujo a cinco.

En armonía con el artículo 2536 del Código Civil, el Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de devoluciones y compensaciones consagrado en el estatuto tributario, precisó que el plazo para solicitar la devolución de pagos de lo no debido, esto es, sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento (art. 21) es el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil (arts. 11 y 21)(23).

Con base en las precisiones que anteceden, debe inaplicarse el artículo 237 del Decreto Municipal 523 de 1999 por violación de los artículos 2536 del Código Civil y 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997.

Como el 30 de abril de 2003 la demandante declaró y pagó el ICA de 2002 y el 13 de noviembre de 2003 corrigió la declaración de ICA de 2001 y pagó el tributo correspondiente a ese año, el término para solicitar la devolución del impuesto pagado indebidamente era de 5 años, contado a partir de dichas fechas, pues para el año 2003, en que se hicieron los pagos del tributo, ya estaba vigente el artículo 8º de la Ley 791 de 2002.

Así, dado que el pago del impuesto por el año 2001 se efectuó 13 de noviembre de 2003 y el correspondiente al año 2002 se realizó el 30 de abril de 2003, el término para solicitar la devolución del impuesto pagado por dichos años vencía el 13 de noviembre y el 30 de abril de 2008, respectivamente. Por tanto, la solicitud de devolución radicada por la actora el 24 de mayo de 2007, fue oportunamente presentada.

En ese orden de ideas, no existe situación jurídica consolidada frente a las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora por los años 2001 y 2002, ya que esta solicitó la devolución del impuesto indebidamente pagado dentro del plazo que la ley fijó para los pagos de lo no debido.

En consecuencia, la actora tenía derecho a obtener la devolución del impuesto pagado sin fundamento legal para hacer exigible su cumplimiento, motivo por el cual la administración debió ordenar la devolución solicitada.

Las razones anteriores son suficientes para, previa inaplicación del artículo 237 del Decreto Municipal 523 de 1999 y previa revocatoria de la sentencia apelada, anular los actos demandados y ordenar la devolución del impuesto pagado por los años 2001 y 2002, solicitada por la demandante.

En relación con los intereses que proceden sobre los impuestos devueltos, se advierte que la actora pidió en la demanda el reconocimiento de los intereses a que haya lugar “en cumplimiento a lo dispuesto por los incisos uno-1 y tres-3 del artículo 863 del estatuto tributario”. Tales intereses, son, en efecto, los del artículo 863 del estatuto tributario, aplicable a los pagos en exceso o de lo no debido por remisión de los artículos 850 y 855 ibídem(24).

El artículo 863 del estatuto tributario prevé, en lo pertinente, lo siguiente:

“ART. 863.—Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos:

Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

Lo dispuesto en este artículo sólo se aplicará a las solicitudes de devolución que se presenten a partir de la vigencia de esta ley. (...)”.

Así, en lo atañe a este asunto, de acuerdo con los incisos primero y segundo del artículo 863 del estatuto tributario, en concordancia con los artículos 850 y 855 ibídem, la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido genera intereses corrientes y de mora. Los primeros, a partir de la notificación del acto administrativo que negó la devolución y hasta la ejecutoria del acto administrativo o que resuelve favorablemente la petición de devolución. En caso de que ese acto administrativo se demande en acción de nulidad, los intereses corrientes se reconocerán hasta la ejecsutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución”(25).

Por su parte, con base en el inciso tercero del artículo 863 del estatuto tributario, los intereses de mora se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del pago.

Al respecto, en la sentencia de 13 de junio de 2013, la Sala sostuvo que los intereses de mora dependen tanto del vencimiento del plazo para devolver, como de las circunstancias especiales de cada solicitud de devolución y, “en todo caso, de que se tenga la certeza de que la obligación de devolver a cargo del Estado es exigible”(26).

En el mismo orden de ideas, insistió en que para devolución de pagos en exceso o de lo no debido “[s]e causarán intereses de mora a partir de que obligación sea exigible”, exigibilidad que para el caso de que se anule el acto administrativo que rechaza la devolución, como es este, se presenta “a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución(27).

Igualmente, afirmó que para pagos de lo no debido los intereses de mora no concurren con otros intereses, pues tienen carácter punitivo y resarcitorio, dado que “representan la indemnización de perjuicios por la mora” en la que se incurre cuando la obligación de devolución se torna exigible, esto es, con la ejecutoria de la sentencia que anula el acto que niega la devolución(28).

Así, de acuerdo con el artículo 863 del estatuto tributario y el alcance dado a esta norma por la Sala en la jurisprudencia parcialmente transcrita, cuando la administración rechaza la solicitud de devolución de pago de lo no debido y se demandan los actos de rechazo, se causan intereses corrientes desde la notificación del acto que niega la devolución hasta la ejecutoria de la sentencia que anula tales actos. Y se causan intereses de mora, a partir del día siguiente a la ejecutoria del mismo fallo.

Con base en las anteriores precisiones, en el caso concreto la Sala ordena al Municipio devolver a la actora el impuesto de industria y comercio indebidamente pagado por esta, es decir, $73.629.000 por el año gravable 2001 y $85.253.000, por el año gravable 2002, con los intereses corrientes, a la tasa señalada en el artículo 864 del estatuto tributario, desde el 19 de septiembre de 2007 (fecha de notificación del acto que rechazó la devolución) hasta la ejecutoria de esta providencia e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de este fallo hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 del estatuto tributario.

Por último, de acuerdo con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, la Sala no condena en costas al municipio de Santiago de Cali, pues no advierte que su conducta haya sido temeraria o que hubiera actuado de mala fe. Al respecto, la Sala ha precisado que “no es suficiente resultar vencido en el proceso para que automáticamente proceda la condena en costas, ya que ésta depende de “la conducta asumida por las partes”, de forma que, así la demandada resulte vencida, es indispensable que los actos anulados hayan surgido de una actuación temeraria y arbitraria de su parte, vale decir, que no obedezca al ejercicio del derecho a acceder a la administración de justicia que les ha sido confiado, sino que se demuestre a las claras un abuso del mismo”(29).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASEla sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. INAPLÍCASE por ilegal el artículo 237 del Decreto Municipal 523 de 1999.

2. ANÚLANSE las resoluciones 4131.1.12.6-1994 de 10 de septiembre de 2007 y 5378 de 1º de octubre de 2008, por las cuales el municipio de Santiago de Cali rechazó la solicitud de devolución del impuesto de industria y comercio que la actora pagó por la prestación de servicios educativos privados por los años gravables 2001 y 2002.

A título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE al demandado devolver a la actora $73.629.000 por concepto de impuesto de industria y comercio del año 2001 y $85.253.000 por concepto de impuesto de industria y comercio el año 2002, con los intereses corrientes y moratorios en los términos precisados en la parte motiva de esta providencia.

3. NIÉGASE la condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(9) Acuerdo 57 de 1999. ART. 2º—“Reclasifíquese la actividad de servicios educativos privados que se encontraba incluida en el Código Nº 307 al Código Nº 305-02 con una tarifa del tres punto tres por mil (3.3%o) “Servicios educativos privados””.

(10) La sentencia se notificó por edicto desfijado el 4 de octubre de 2006 y no se solicitó su aclaración o complementación.

(11) Sobre el fenómeno de la cosa juzgada, ver entre otras, las sentencias de 30 de mayo de 2011, expediente 17821 C.P. William Giraldo Giraldo y de 16 de septiembre de 2011, expediente 17771 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(12) Entre otras, ver sentencias del 23 de julio de 2009, expediente 16404, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de marzo de 2010, expediente 17617, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 16 de junio de 2011, expediente 17922, C.P. William Giraldo Giraldo.

(13) Entre otras, ver sentencias de marzo 5 de 2003, expediente 12248, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 2 de agosto de 2012, expediente 17979, C.P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997.

(15) Entre otras, ver sentencia de 27 de agosto de 2009, expediente 16881.

(16) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997.

(17) Sentencia del 10 de febrero de 2003, expediente 13271, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(18) Folio10.

(19) Folio 11.

(20) “Por el cual se modifica el Decreto 498 de marzo 29 de 1996 que adopta el Libro 5º del Estatuto Tributario Nacional sobre procedimiento tributario y régimen de sanciones”.

(21) Sentencia de 3 de diciembre de 2009, exp. 17122, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(22) Promulgada el 27 de diciembre de 2002.

(23) Los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 disponen, en lo pertinente, lo siguiente:

“ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.

Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del estatuto tributario.

ART. 21.—Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto. La administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.

(24) “ART. 855.—Término para efectuar la devolución. La administración de impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.

El término previsto en el presente artículo aplica igualmente para la devolución de impuestos pagados y no causados o pagados en exceso. (se destaca)

“ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor. (se destaca)

(25) Sentencia de 13 de junio de 2013, expediente 17973, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Expediente 17973, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(27) Ibídem.

(28) Ibídem.

(29) Sentencia de 2 de diciembre de 2010, expediente 16943.