Sentencia 2009-00222 de marzo 7 de 2013

 

Sentencia 2009-00222 de marzo 7 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27-000-2009-00222-01

Nº Interno 18923

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Promotora de Inversiones Arroba S.A.

Demandado: Distrito Capital de Bogotá - Secretaría de Hacienda Distrital - Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá D.C., siete de marzo de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El debate suscitado por el recurso de apelación gira en torno a si las acciones del Banco Superior S.A. se consideran activos fijos y si, por tanto, su venta podía descontarse de los ingresos netos de la sociedad Promotora de Inversiones Arroba S.A. correspondientes al V bimestre del año de 2005, para efectos de determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio o, si por el contrario, se trataba de activos movibles y, por tanto, el monto de su enajenación debía incluirse dentro de la mencionada base gravable.

Sostiene la sociedad inversionista que las acciones fueron adquiridas en calidad de inversión permanente con el fin de aprovechar su valorización y rentabilidad periódica, y así se registraron contablemente. Su enajenación por tanto, no se hallaba dentro del giro ordinario de los negocios y podía descontarse de los ingresos al momento de calcular la base gravable del impuesto. La venta de acciones se circunscribe dentro del objeto social secundario de la empresa y se realiza solo eventualmente, cuando sea necesario.

Afirma la entidad pública que, dado que la venta de acciones es una actividad comercial, está gravada con el impuesto local, sin que se encuentre dentro de los casos excepcionales de beneficio tributario. Las acciones son activos movibles y su venta corresponde al objeto social de la compañía contribuyente y, en consecuencia, es del giro ordinario de sus negocios y debe registrarse en la base gravable del tributo.

Considera la Sala:

El impuesto de industria y comercio se causa, al decir del artículo 32 de la Ley 14 de 1983,(3) sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios. El artículo 32 del Decreto Distrital de Bogotá 352 de 2002, compilatorio de la normativa tributaria del Distrito Capital, reproduce la norma anterior en los siguientes términos:

“ART. 32.—Hecho generador.

El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Si la actividad comercial se halla gravada con el impuesto de industria y comercio, debe determinarse qué es actividad comercial, para lo cual existe definición legal en la normativa tributaria que se comenta. Según el artículo 35 de la mencionada Ley 14 de 1983:

“ART. 35.—Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios” (incorporada Código de Régimen Municipal, art. 198, D. 1333/86) (resaltado fuera del texto).

En forma similar, es adoptada esta definición por el artículo 34 del precitado decreto distrital así:

ART. 34.—Actividad comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios” (resaltado fuera del texto).

Acudiendo a la definición legal del Código de Comercio, se encuentra que la venta de acciones es un acto mercantil “para todos los efectos legales”. Señala el numeral 5º del artículo 20:

“Son mercantiles para todos los efectos legales: (...)

5) La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones;” (negrillas fuera del texto).

La expresión “para todos los efectos legales” resalta el hecho de que para considerar estos actos como mercantiles, prevalece el factor objetivo (condición del acto) sobre el subjetivo (que sean realizados por un comerciante). Sin embargo, el hecho de que la venta de acciones, incluida en la enumeración legal citada, sea siempre mercantil sin interesar quien la realice, no determina necesariamente que siempre esté gravada con el impuesto de industria y comercio, como se dilucidará a continuación.

La base gravable del impuesto de Industria y Comercio, sobre la cual se aplica la tarifa, se calcula, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, de la siguiente manera:

“ART. 33.— El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: devoluciones ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios” (norma incorporada Código de Régimen Municipal, art. 196).

A su vez, el Decreto Distrital 352 de 2002 adapta al ámbito territorial de su jurisdicción la anterior norma, en los siguientes términos:

“ART. 42.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PAR. 1º—Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

PAR. 2º—Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta”.

Es decir, para el cálculo de la base gravable del impuesto de industria y comercio se toman en primer lugar los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, a los cuales se les resta, los de actividades exentas y no sujetas, luego las devoluciones, rebajas y descuentos, y por último, los correspondientes a exportaciones y venta de activos fijos. Esto se expresa en la siguiente tabla:


Total de ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios
Menos:
Actividades exentas y no sujetas
Devoluciones, rebajas y descuentos
Exportaciones y ventas de activos fijos
Igual:Base gravable

A la base gravable se aplica la tarifa que corresponda para llegar al impuesto a cargo (renglón FU del formulario del impuesto) por el periodo respectivo en que se obtuvieron dichos ingresos.

De modo que los ingresos del periodo pueden ser disminuidos, entre otros conceptos, por los de la venta de activos fijos, sin que obste para ello el que esta se considere un acto de comercio.

Procede entonces determinar qué son activos fijos para efecto de disminuir la venta de los ingresos netos, a fin de calcular apropiadamente la base gravable del tributo municipal.

Dado que no existe norma especial para el impuesto distrital de industria y comercio, que defina el concepto de activos fijos, se debe acudir, según la regla de aplicación analógica contenida en el artículo 8o de la Ley 153 de 1887,(4) a normas que regulen casos semejantes. En criterio de la Sala, la norma a la que se debe acudir es el artículo 60 del estatuto tributario nacional en la que se clasifican los activos enajenados para efectos de los tributos administrados por la DIAN y en particular el impuesto de renta y complementarios.

Indica dicha norma:

“ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (negrillas fuera del texto).

Dicha posición se enfatiza en el Decreto Reglamentario 3211 de 1979 así:

ART. 12.—De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles”.

De manera que dando aplicación analógica a la mencionada norma para el impuesto que nos ocupa, se observa que los activos fijos que dan lugar a la disminución del ingreso por su venta, en la determinación de la base gravable de dicho tributo, son aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Aplicada esta regla a la venta de acciones, debe concluirse que las acciones que no se vendan como consecuencia de las actividades comerciales ordinarias de la sociedad serían considerados activos fijos, con las consecuencias manifestadas.

En numerosa jurisprudencia ha llegado la Sala a idéntica conclusión. Se dijo en providencia, en la que igualmente se debatía la condición de las acciones enajenadas para efectos de este impuesto local, lo siguiente(5):

“Como lo señala la normatividad en comento, la utilidad debe derivarse de la venta o enajenación de activos que tengan la naturaleza de activos fijos, bienes para los cuales la normatividad del impuesto de industria y comercio, no los ha definido, como tampoco lo ha hecho la legislación contable a pesar de la abundante regulación que se tiene prevista para su manejo y contabilización. En tales condiciones, es necesario acudir a la definición que la normatividad tributaria del impuesto de renta y complementarios, tiene dispuesto en el artículo 60 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (se ha subrayado)”.

“De la norma transcrita se observa que son activos fijos o inmovilizados aquellos bienes que ordinariamente no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, es decir que su venta no corresponde con el desarrollo del objeto social principal del contribuyente o ente económico, de manera que tales ventas sean ocasionales y en tal caso los posibles ingresos obtenidos en su enajenación son considerados como extraordinarios, dentro de la normatividad de los impuestos de renta (E.T., art. 26) y de industria y comercio (D. 1421/1993, art. 154 num. 5º) así como también en el plan único de cuentas (PUC) para los comerciantes se encuentra prevista en la cuenta 4245 (ingresos no operacionales - utilidades en venta de propiedades planta y equipo).

“Por último, es pertinente también aclarar que respecto de las clases de activos fijos además de las previstas ordinariamente en la doctrina contable y señaladas en el PUC para comerciantes, como son los terrenos, construcciones y edificaciones, maquinaria y equipo, equipo de oficina y equipo de computación, entre otros, la Sala considera que las acciones o participaciones societarias pueden considerarse también como activos fijos, dado precisamente el carácter permanente que ordinariamente ostentan al no enajenarse dentro del objeto social del ente económico, como es propio de los activos movibles. Así pues, para la Sala dentro del concepto de activos fijos para efectos de industria y comercio deben entenderse las acciones cuando no se enajenan dentro del giro ordinario del negocio, dando aplicación a la norma reglamentaria del artículo 60 del estatuto tributario (D. 2053/74, art. 20) que aunque previsto para el impuesto de renta, dada la ausencia de normatividad sobre el particular en el citado impuesto municipal, resulta pertinente el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979 que a la letra dice:

“ART. 12.—De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles” (se ha resaltado).

“De todo lo anterior se tiene que en el Distrito Capital a partir del año gravable de 1994, la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por los ingresos netos percibidos en cada periodo bimestral, obtenidos de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios disminuidos entre otros con los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones cuando estas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Esta posición se reiteró en providencia del 26 de marzo de 2009, en la cual también se discutía en torno al impuesto de industria y comercio, así(6):

“Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en el artículo 60 del estatuto tributario nacional, ha dicho la Sala en varias oportunidades, que la diferencia fundamental entre activos fijos y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado”.

Y en fallo del 12 de mayo de 2010 en un caso en también se discutía en torno al tratamiento en el ICA de los ingresos por venta de acciones(7):

“Esta corporación ha sostenido que de la base gravable del impuesto de industria y comercio están excluidos los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones, cuando estas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente. De acuerdo con lo expuesto, en los términos del artículo 60 del estatuto tributario nacional la enajenación de las mencionadas acciones se clasifica como venta de activos fijos, la cual no hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, según lo dispuesto en el Decreto 352 del 2002 [42], vigente para la época”.

Ahora, la determinación de si la venta de acciones se considera dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, debe hacerse con base no solo en la descripción de su objeto social, sino también en la intención y manejo, contable y operativo, que se haya hecho de estos bienes, lo cual exige el análisis de los elementos fácticos probados en el proceso.

En el caso presente, la Sala encuentra demostrados los siguientes hechos:

1. De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la sociedad demandante, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(8) el 1º de octubre de 2009, el objeto social de la compañía consiste en “A) La inversión de sus fondos o disponibilidades en bienes muebles e inmuebles con fines rentísticos y de valorización y particularmente, la conformación, administración y manejo de un portafolio de inversiones propias, constituido por acciones, cuotas sociales, y partes de interés en sociedades comerciales o civiles... Para la cabal realización del objeto social descrito, la sociedad podrá... enajenar sus activos cuando por razones de necesidad, conveniencia o rentabilidad fuere aconsejable su disposición...” (resaltado fuera del texto)

2. El objeto social principal y las actividades secundarias de soporte al mismo, ambas descritas en el literal A) antes transcrito en su parte relevante, son fiel reflejo del contenido en la escritura pública 1883 del 14 de abril de 1994 de la Notaría 18 del Círculo de Bogotá,(9) por la cual se formalizó el acuerdo de escisión de la Compañía Comercial e Industrial La Sabana Avesco Ltda., siendo la sociedad receptora la demandante (denominada en ese entonces Inversiones Superior S.A.).

3. La condición de “inversión a largo plazo” de la subcuenta “Diners Club de Colombia” según se verifica en el Balance General a 31 de diciembre de 1993 de la sociedad Avesco Ltda., y en la nota (6) a los estados financieros(10).

4. El certificado del revisor fiscal,(11) que no ha sido cuestionado ni controvertido en la actuación procesal, en el que se expresa que la sociedad Promotora de Inversiones Arroba S.A. adquirió a raíz de la mencionada escisión de Avesco Ltda., entre otras, acciones de la sociedad Diners Club de Colombia S.A. (luego Banco Superior S.A.), las cuales mantuvo como “inversiones a largo plazo”, es decir la misma condición que tenían en la sociedad escindida, sin haberlas adquirido con el ánimo o interés de venderlas. También que los ingresos de la sociedad demandante provinieron de dividendos y rentabilidad de las inversiones y que las inversiones no hacían parte del giro ordinario de los negocios de la compañía.

De los anteriores hechos y en la línea de razonamiento esbozada previamente, se concluye que las acciones del Banco Superior S.A. (anteriormente Diners Club de Colombia S.A.) adquiridas por la sociedad Promotora de Inversiones Arroba S.A. (antes denominada Inversiones Superior S.A.), formaron parte de las inversiones a largo plazo de esta sociedad y fueron adquiridas con fines de valorización y rentabilidad y no con el ánimo de ser vendidas; su posterior enajenación correspondió, no al giro ordinario de los negocios, sino a la situación prevista en las actividades secundarias de apoyo al objeto social principal, descritas en el certificado de la cámara de comercio y en la escritura contentiva del acuerdo de escisión,(12) consistentes en la venta eventual por razones de “...necesidad, conveniencia o rentabilidad...”.

Esta situación determina que los ingresos obtenidos por tal venta no debían ser incluidos dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio por el periodo respectivo, V bimestre de 2005, y, por tanto, era improcedente que la administración distrital los incluyera en la liquidación oficial del impuesto. Esto genera la ilegalidad de los actos administrativos de determinación del tributo y por ende la pertinencia de su anulación por parte del a quo, por lo que se confirmará su decisión.

No prospera el cargo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 4 de noviembre de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Promotora de Inversiones Arroba S.A. contra el Distrito Capital de Bogotá - Secretaría Distrital de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) “ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. Esta norma fue incorporada en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, Código Régimen Municipal.

(4) ART. 8º—Cuando no hay ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos o materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitucional y las reglas generales de derecho”.

(5) Sección Cuarta, sentencia del 22 de septiembre de 2004, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 13726, reiterada posteriormente en varios fallos de la Sección, por ejemplo: Radicación 10867, 2000/12/01, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Radicación 12175, 2002/04/12, C.P. Germán Ayala Mantilla; Radicación 14281, 2005/03/03, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; Radicación 15930, C.P. Héctor J. Romero Díaz; Radicación 2901, 1991/06/21, C.P. Consuelo Sarria Olcos; Radicación 3517, 1991/10/25, C.P. Guillermo Chahín Lizcano y Radicación 4002, 1993/06/18, C.P. Delio Gómez Leyva

(6) Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño, Expediente 16584.

(7) Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo, Expediente 17339. Igualmente sentencia del 4 de febrero de 2010, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Expediente 16828

(8) Folio 22 reverso cuaderno principal.

(9) Folios 130 reverso y 131 cuaderno principal.

(10) Folios 115 y 119 reverso.

(11) Folio 119, cuaderno de antecedentes.

(12) Hechos 1º y 2º descritos en la página anterior.