Sentencia 2009-00230 de octubre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Equipamentos Urbanos Nacionales de Colombia S.A. Eucol S.A.

Demandada: UAE DIAN

Rad.: 250002327000200900230 01 (18704)

Asunto: Impuesto sobre la renta

Bogotá, D.C., dieciséis de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 10 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que declaró la nulidad de los actos demandados, por medio de los cuales se modificó el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la sociedad EUCOL S.A. por el año gravable 2005.

1. Asunto preliminar.

La Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 5(1) del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, debido a que el Dr. Julio César Rodríguez Rincón, quien se desempeña como funcionario de su despacho, actuó en el proceso como apoderado judicial de la parte demandada.

En el expediente se observa que el referido funcionario presentó el escrito de contestación de la demanda y, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca lo reconoció como apoderado judicial de la parte demandada.

En consecuencia, se configura la causal de impedimento en cuestión y, por ende, se declarará fundado el impedimento manifestado.

Teniendo en cuenta que existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

2. Problema jurídico.

Corresponde a la Sala determinar si en los términos del artículo 126-1 del estatuto tributario es procedente la deducción de los aportes innominados realizados al fondo de pensiones voluntarias por la sociedad en el año 2005.

Cabe advertir que sobre este aspecto la Sección se ha pronunciado, en el sentido de que estos aportes son deducibles para el contribuyente, tal como pasa a exponerse(2).

3. Deducción por contribuciones a fondos innominados de pensiones de jubilación voluntarias.

3.1. El artículo 126-1, vigente para la época(3), regula el tratamiento fiscal de los aportes que se efectúen a los fondos de pensiones y cesantías, en los siguientes términos:

“ART. 126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Modificado por el artículo 4º de la Ley 488 de 1998. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987(4), a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PAR. 1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador”. (negrilla y subraya fuera de texto)

Como se observa, la norma establece la deducción de los aportes obligatorios o voluntarios a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y cesantías que realicen los empleadores.

3.2. Los Fondos de pensiones de jubilación e invalidez a que se refiere el artículo 126-1 del estatuto tributario fueron creados por el Decreto 2513 de 30 de diciembre de 1987(5). Posteriormente, esa normativa fue incluida en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, EOSF, en el numeral 3º del artículo 168, en el que se define los fondos de pensiones como aquel “conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez”.

En esa normativa se indica que mediante un Plan de pensiones se establece la obligación de contribuir a un fondo de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación.

A su vez, el EOSF dispone que los planes de pensión deben estipular(6):

a) Las condiciones de admisión de los partícipes;

b) El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso de los partícipes;

c) Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si éstas son reajustables, los mecanismos de reajustes;

d) Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;

e) Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;

f) Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;

g) Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan;

h) El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones;

i) Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación;

j) Las reglas para modificar el plan, y

k) Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Bancaria.

3.3. La prestación que se percibe en estos fondos es definida como el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad(7), que es independiente del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen pensional(8).

Por esas razones, la deducción de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones procede siempre que los mismos se efectúen en cumplimiento de un acuerdo celebrado con el fin de garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

4. El caso concreto.

4.1. En el caso en estudio, se encuentra que la Junta Directiva de EUCOL S.A., mediante el Acta 15 del 13 de diciembre de 2005, aprobó la implementación del “Plan empresarial de pensión bajo condición” con el fondo de pensiones Porvenir S.A.(9). En esa acta se indicó que los beneficiarios del plan serían los señores Darío Ferrer Moreno, Pablo Torres Martínez, Beatriz Eugenia Duarte O’byrne, Álvaro José Medina Lozano, Amparo Vargas Muñoz, Edisson Gamboa, Claudia Mireya Borbón y Hernando Riveros Alayón.

Para tales efectos, la sociedad contrató la realización de un “avalúo de la reserva matemática de pensiones de jubilación a 31 de diciembre de 2005”, en el que se determinó, que de acuerdo con el esquema salarial de los empleados, el valor de los aportes para implementar el plan era de $2.495.402.586.32(10).

4.2. Posteriormente, la empresa, por medio de circulares, informó a los mencionados empleados la implementación del plan empresarial de pensiones(11) y, celebró con esos trabajadores un Otrosí al contrato de trabajo, en el que aceptan las condiciones del plan(12).

4.3. En el referido plan se establecieron la naturaleza, características y requisitos de los aportes al fondo, en los siguientes términos(13):

2. Patrocinador, participes y beneficiarios.

EUCOL será la entidad patrocinadora la cual participa en la creación o desarrollo del plan en calidad de aportante.

Serán participes aquellas personas naturales que EUCOL indique expresamente y tengan la calidad de trabajadores, servidores o miembros de la misma; sin embargo EUCOL conserva la facultad de incluirlos o excluirlos en cualquier momento, a menos que hubiese renunciado a tales derechos.

Son beneficiarios aquellas personas naturales que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan. El beneficiario de las prestaciones por jubilación será siempre el propio participe. El beneficiario de las prestaciones por muerte del participe puede ser cualquier persona natural designada previamente por la entidad patrocinadora o por el participe, en este último caso cuando quiera que aquella así lo autorice.

EUCOL, podrá, si así lo desea, iniciar el plan sin indicar expresamente ningún participe o beneficiario y hacerlo en el momento en que, a su juicio, haya lugar al pago de la correspondiente prestación. (...).

8. Prestaciones.

Las prestaciones establecidas en el presente plan de pensiones consisten en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia. (...).

8.1. Consolidación en cabeza de los empleados de las prestaciones.

Las prestaciones se consolidaran en cabeza de los empleados una vez cumplidas las condiciones establecidas por la gerencia, para este caso específico será el cumplimiento del 95% de la ocupación en las ciudades en las que se cuente con concesiones y licencias propias y con terceros, durante el año 2006. Esta medición se efectuará de acuerdo con los parámetros establecidos por la Gerencia y se verificará durante el mes de enero de 2007.

En el evento de que el beneficiario de la prestación se retirase de la compañía perderá de inmediato todos los beneficios descritos en este plan.

(...).

13. Derechos de los partícipes.

Los partícipes no tendrán derechos diferentes a los que les conceda EUCOL.

En los eventos indicados en el artículo 2.1.1.4.33 del estatuto orgánico del sistema financiero, los derechos de los partícipes serán los siguientes:

a) Si la patrocinadora ha designado partícipes con derecho a pensión en la fecha de iniciación del respectivo proceso, estos tendrán los derechos que les haya sido conferidos en forma proporcional a la reserva actuarial correspondiente a cada uno hasta la concurrencia del saldo a favor.

b) Si la entidad patrocinadora no ha designado participes con derecho a pensión para la fecha de iniciación del respectivo proceso, la persona que legalmente la represente indicará el destino que deba darse al saldo a favor”.

4.4. Como se observa, EUCOL S.A. realizó los aportes voluntarios en cumplimiento de un plan empresarial de pensiones que tiene por objeto otorgar a sus trabajadores unas prestaciones por jubilación consistentes en el pago de un capital, o de una renta temporal o vitalicia, bajo la condición de que cumplieran unas metas laborales.

Nótese que la prestación contemplada en el plan de pensiones encaja con la definida en el EOSF(14), en tanto consiste en el pago de una renta por causa de vejez.

Esa situación también se verifica en el hecho de que la sociedad, antes de la constitución del fondo, determinó el valor de los aportes al fondo de pensión, con fundamento en el avalúo de las pensiones de los trabajadores, tomando como parámetros el esquema salarial, el tiempo cotizado o de servicio y, la edad actual y de jubilación. Luego entonces, no puede desconocerse que los aportes voluntarios fueron realizados para contribuir a un fondo de pensión de vejez.

4.5. El hecho de que la prestación se encuentre condicionada, no desdice de la naturaleza del fondo ni de los aportes, porque solo se trata de un requisito que permite que las prestaciones se consoliden en cabeza de los empleados, por lo que no interfiere con la finalidad del fondo de pensiones, que consiste en que el empleado se beneficie con los aportes cuando se jubile.

De esta forma, el plan constituye un incentivo para los empleados EUCOL S.A., pero únicamente para obtener un aporte en un fondo para la pensión de vejez.

4.6. Además, debe tenerse en cuenta que conforme con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 173 del EOSF(15), los empleadores están facultados para establecer en el plan las condiciones de ingreso, de obtención y, pérdida del beneficio. Por tanto, no existe restricción alguna para condicionar la prestación al cumplimiento de metas laborales.

4.7. Ahora bien, el hecho de que los aportes hubieren sido recuperados por la empresa en el año 2006, no hace improcedente la deducción, puesto que el artículo 126-1 del estatuto tributario permite al patrocinador del fondo recuperar las sumas depositadas, y para evitar un menoscabo en la base gravable del impuesto de renta, ordena que las cantidades concedidas en deducción constituyan renta líquida gravable.

De esta forma, es claro que la deducción de la renta del empleador por aportes voluntarios a fondos de pensiones opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, ya que si los recursos retornan al empleador, éste debe incluirlos en el período que los recupere como ingresos gravados(16).

4.8. Así las cosas, los aportes voluntarios realizados con fundamento en el plan empresarial de pensiones constituyen una verdadera contribución para la pensión de vejez de los empleados.

4.9. La obligación de determinar los partícipes del plan antes de la expedición de la Circular 17 de 2006, no ha sido considerada como un requisito sine qua non para la admisibilidad de la deducción.

Como lo dijo la Sala(17), las disposiciones del estatuto tributario y del estatuto orgánico del sistema financiero antes trascritas, “no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes pueden ser los partícipes, y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación”.

Y, se indicó que “a partir de la expedición de la Circular 17 de 2006 de la Superintendencia Financiera surgió la obligación de los patrocinadores de individualizar e identificar a las personas naturales beneficiarias de los aportes que realicen a fondos de pensiones voluntarias, al momento de constituir el plan de pensiones”. Por lo tanto, la actora no estaba sujeta al cumplimiento de dicha exigencia para el año gravable 2005, en el cual realizó los aportes correspondientes al fondo de pensiones.

Por eso, la sociedad solo tenía la obligación de determinar en el plan quiénes podían ser los partícipes, como en efecto lo hizo, al estipular que eran aquellas personas naturales que tuvieran la calidad de trabajadores, servidores o miembros de EUCOL S.A.

4.10. Con todo, debe señalarse que los beneficiarios del plan fueron determinados de manera expresa en el Acta de Junta Directiva 15(18), y las condiciones del fondo pensional fueron aceptadas por los trabajadores mediante otrosíes a los contratos de trabajo(19). Además, de acuerdo con el esquema salarial de esos empleados fue que se determinó el valor de los aportes para implementar el plan de pensiones(20).

5. En esas condiciones, procede la deducción por contribución a fondo de pensiones de vejez, en tanto los aportes se realizaron para cumplir un plan de pensiones que le otorga el derecho a unos partícipes de percibir el pago de un capital, o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ACÉPTESE el impedimento manifestado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.

2. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Yumer Yoel Aguilar Vargas, de conformidad con el poder que obra al folio 511 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Martha Teresa Briceño de Valencia.

(1) “5. Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios”.

(2) Sobre el particular pueden consultarse las sentencias del 3 de julio de 2013, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17999 y, del 23 de enero de 2014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 18389.

(3) El artículo 126-1 fue adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 y modificado por el artículo 3º de la Ley 1607 de 2012.

(4) Esta norma establece el régimen jurídico de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.

(5) ART. 2º—Fondo de pensiones. Constituye un Fondo de Pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

(6) Numeral 4, artículo 173 EOSF.

(7) Numeral 1 artículo 173 EOSF.

(8) Numeral 3 artículo 169 EOSF.

(9) Folios 23-28 c.a. 1.

(10) Folios 297-310 c.a. 2.

(11) Folio 29 c.a. 1.

(12) Folios 189-196 c.a. 2.

(13) Folios 42-46 c.a. 1.

(14) Artículo 173 numeral 1. (...) Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

(15) “4. Contenido del plan. En todo plan de pensiones de jubilación e invalidez deberá estipularse:

a) Las condiciones de admisión de los partícipes;

(...).

d) Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;

e) Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;

f) Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;

(...)”.

(16) En ese sentido, se pronunció la Sala en sentencia del 3 de julio de 2013, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17999.

(17) Ibídem.

(18) Folios 27-28 c.a. 1

(19) Folios 189-196 c.a. 2.

(20) Folios 297-310 c.a. 2.