Sentencia 2009-00232 de mayo 2 de 2013

 

Sentencia 2009-00232 de mayo 2 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Ref.: 250002327000-2009-00232-01

Número interno: 18830

Actor: Héctor Mauricio Mayorga Arango

Demandado: Distrito Capital de Bogotá - Secretaría de Hacienda Distrital - Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., dos de mayo de dos mil trece.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El debate suscitado en el presente proceso de nulidad gira en torno a determinar si se deben incluir en la base gravable del impuesto de industria y comercio, de las empresas de servicios temporales, los montos reconocidos a sus trabajadores en misión por concepto de salarios, prestaciones sociales y demás pagos laborales.

Sostiene el demandante que estos valores deben ser excluidos del cálculo de la base dado el carácter de intermediario comercial que poseen estas empresas, lo que determina que la base gravable sean los ingresos obtenidos por el porcentaje de administración que cobran a las empresas usuarias.

Por su parte, la administración mantiene la posición de que estos valores no se pueden excluir de la determinación de la base gravable del impuesto puesto que la actividad gravada la constituyen los servicios prestados por estas empresas, lo que explica que se deban incluir en ella todos los ingresos, ordinarios y extraordinarios percibidos, con la única excepción de las deducciones legalmente permitidas, dentro de las cuales no están los conceptos laborales mencionados.

Precisa la Sala:

El impuesto de industria y comercio se causa, al decir del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios.

Indica la norma en mención:

“ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos” (esta norma fue incorporada en CRM, D. 1333/86, art. 195).

Dentro de las características del hecho generador, señala esta norma que las actividades gravadas pueden ser ejercidas directa o indirectamente, en forma permanente u ocasional, por personas naturales o jurídicas(4).

En cuanto a las actividades de servicios, esta ley establece:

“ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho” (destacado fuera de texto).

Se observa que dentro de las actividades de servicios incluye todas las formas de intermediación comercial y la enunciación que hace es a título ilustrativo, pues admite otras.

Por su parte, las actividades desarrolladas por las empresas de servicios temporales se definen en el artículo 71 de la Ley 50 de 1990, según se vio anteriormente, así:

“Es empresa de servicios temporales aquella que contrata la prestación de servicios con terceros beneficiarios para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales, contratadas directamente por la empresa de servicios temporales, la cual tiene con respecto de estas el carácter de empleador”.

De acuerdo con lo sostenido por la Sala en pronunciamiento anterior(5), el cual se comparte en esta providencia, esta definición resalta la diferencia en la relación existente entre la empresa de servicios temporales y las empresas usuarias y entre aquellas y sus trabajadores, de planta o en misión.

Dijo la Sala:

“Las empresas de servicios temporales, de conformidad con el artículo 77 ibíd, son personas jurídicas conformadas como sociedades comerciales cuyo objeto social es “enganchar y remitir personal que requieran otras personas naturales o jurídicas. Se denominan usuarios las personas naturales o jurídicas que contratan con las empresas de servicios temporales, a través de un contrato mercantil escrito, cuyas estipulaciones cuando menos han de referirse a los temas establecidos en el artículo 81 de la Ley 50 de 1990. En virtud de este contrato, las empresas de servicios temporales, a cambio de una remuneración determinada, se comprometen a remitir el personal requerido por el usuario, para lo cual han de enganchar los pertinentes trabajadores mediante la modalidad contractual laboral que se acomode a la necesidad del servicio y duración de la misión. La relación laboral entre el trabajador y la empresa de servicios temporales subsiste mientras el usuario necesite de los servicios del trabajador o se haya finalizado la obra para la cual fue contratado. Conforme a lo anterior y como lo afirma el a quo, son dos las relaciones que se derivan de la sociedad temporal: i) la proveniente entre la empresa temporal y el usuario producto de un contrato de prestación de servicios y, ii) la relación laboral entre la empresa temporal y sus trabajadores respecto de los cuales según definición del artículo 71 de la Ley 50 de 1990 la empresa tiene el carácter de empleador” (destacado fuera del texto).

De acuerdo con esta diferenciación, es relevante resaltar la relación que existe entre la empresa de servicios temporales y las empresas usuarias que contratan sus servicios, dado que de esta relación es de la que obtienen sus ingresos. Por lo mismo, resulta irrelevante para el efecto, referirse a la relación laboral con sus trabajadores, la cual tiene una incidencia exclusiva para los efectos de las responsabilidades de índole laboral.

La relación mercantil entre las empresas y sus usuarios es de “intermediación laboral”, en la medida en que su razón de ser es, de conformidad con el artículo 71 de la Ley 50 de 1990(6), contratar personal directamente a nombre propio, para que presten servicios temporales en las actividades de terceras empresas.

Tal condición se deriva de la definición que trae el artículo 10 del Decreto 3115 de 1997 sobre intermediación laboral así:

“... actividad organizada encaminada a poner en contacto a oferentes y demandantes de mano de obra dentro del mercado laboral para que mutuamente satisfagan sus necesidades, entendiéndose como oferentes de mano de obra las personas naturales que están en disposición de ofrecer su fuerza de trabajo en un mercado laboral y, como demanda de la mano de obra, el reconocimiento de las diferentes unidades económicas para que sus vacantes, sean ocupadas por personas calificadas para el desempeño de las mismas”.

Es decir, la esencia de la intermediación es poner en relación dos o más personas o entidades(7).

Y esto es precisamente lo que hacen estas empresas, ponen en relación a dos o más personas; sus trabajadores en misión con las empresas usuarias, sin abandonar su condición de empleador, en los términos de la ley. Por dicha intermediación cobran una compensación consistente en la comisión o porcentaje de administración.

De acuerdo con lo anterior, se concluye que las empresas de servicios temporales son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio por las actividades de prestación de servicios de intermediación laboral que desarrollan. Ahora, procede determinar la base gravable del impuesto.

La base gravable del impuesto de industria y comercio se determina de la siguiente forma, de conformidad con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983:

“ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios” (norma incorporada del CRM, art. 196).

A su vez, el artículo 154 del Decreto-Ley 1421 de 1993, contentivo del estatuto orgánico del Distrito Capital, describe, para el ámbito distrital, la base gravable en los siguientes términos:

“ART.—154. Industria y comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:

(...).

5a. Su base gravable estará conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo gravable. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en esta disposición. Con base en estudios y factores objetivos, el concejo podrá establecer presunciones de ingresos mensuales netos para determinadas actividades. La base gravable para el sector financiero continuará rigiéndose por las normas vigentes para él”.

Es decir, para el cálculo de la base gravable del impuesto de industria y comercio se toman en primer lugar los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, a los cuales se les restan los de actividades exentas y no sujetas, luego las devoluciones, rebajas y descuentos, y por último, los correspondientes a exportaciones y venta de activos fijos.

Y los ingresos para las entidades que realizan intermediación comercial son, de acuerdo con el parágrafo 2º del precitado artículo 33 de la Ley 14 de 1983:

“... PAR. 2º—Las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pagarán el impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí” (destacado fuera del texto).

Es decir, los ingresos gravables para las empresas de intermediación comercial son los que reciben para sí, claridad necesaria, puesto que, en su calidad de intermediarios, reciben también ingresos para terceros.

Al respecto, se sostuvo en providencia del 7 de junio de 2012(8):

Sobre el particular, la Sala reitera que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios en las jurisdicciones municipales(9). Ello es así, porque los ingresos recibidos para terceros deben ser gravados en cabeza de su beneficiario, en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad generadora del impuesto, realizada en el municipio(10).

El parágrafo 2º de la norma referida dispone que las agencias de publicidad, administradoras, corredores de inmuebles y corredores de seguros determinan el impuesto de industria y comercio “sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.

Así pues, para los sujetos en mención, que ejercen la actividad de intermediación comercial, la base gravable es el valor de los honorarios, comisiones y los demás ingresos que reciban para sí, los cuales constituyen sus ingresos brutos, pues, en su calidad de intermediarios pueden recibir ingresos que son para terceros, y, por ende, no deben formar parte de la base gravable del impuesto a su cargo. A esos ingresos brutos, que se repite, son propios, deben restarse las exclusiones a que se refiere el inciso 1º del artículo 33 de la citada ley.

Ahora bien, la base gravable que se aplica a los intermediarios que menciona el parágrafo 2º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 rige también para todas las formas de intermediación comercial y para las análogas o similares a estas, conclusión que se deriva de la interpretación armónica de esta norma y el artículo 36 ibídem, puesto que los sujetos a que se refiere el citado parágrafo son solo algunos de los que ejercen las distintas formas de intermediación comercial previstas como actividades de servicios”(11).

Si bien el mencionado parágrafo 2º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, hace referencia a algunas entidades de intermediación en particular, la Sala ha encontrado que su interpretación debe ser extensiva, en armonía con el artículo 36 de la misma ley, anteriormente transcrito(12), por lo que incluye también a las empresas de servicios temporales.

Se dijo en la citada providencia(13):

“Las empresas de servicios temporales ejercen la actividad de intermediación laboral(14) para generar empleo de manera temporal(15). En esta actividad a cargo de las empresas de servicios temporales(16) intervienen tres sujetos: el usuario, el trabajador en misión y la empresa de servicios temporales(17).

De otra parte, teniendo en cuenta que las empresas de servicios temporales por mandato legal deben remunerar a los trabajadores en misión, el usuario del servicio debe pagar a estas empresas un monto global que cubre no solamente los pagos laborales de los trabajadores en misión, sino la remuneración por el servicio prestado, que es el ingreso que recibe para sí.

Ahora bien, dado que la actividad de las empresas de servicios temporales es de intermediación laboral, para efectos del impuesto de industria y comercio se considera como actividad de servicios. Lo anterior, porque en los términos del artículo 36 de la Ley 14 de 1983 constituye una actividad análoga a la intermediación comercial, que, también está prevista como actividad de servicios.

En ese orden de ideas, la base gravable del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios temporales, frente a los trabajadores en misión, es la consagrada en el parágrafo 2º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, esto es el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.

En consecuencia, cuando el artículo 4º del Acuerdo 57 de 1999 prevé que la base gravable para las firmas que ejerzan actividades de servicios temporales es la diferencia entre los ingresos brutos y los costos directos, o sea el valor de los salarios y prestaciones sociales por los empleos temporales, se limita a reconocer que la base gravable del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios temporales son los ingresos que recibe para sí por la prestación del servicio de intermediación(18).

De otra parte, la norma en mención no desconoce el principio de equidad tributaria, puesto que la base gravable del impuesto de industria y comercio para los intermediarios, en general, son los ingresos obtenidos para sí en ejercicio de la actividad de intermediación” (destacado fuera del texto).

Es decir, es correcta la deducción de los pagos laborales a sus trabajadores en misión por parte de las empresas de servicios temporales para la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, dado que sus ingresos brutos son los correspondientes a las comisiones por sus servicios de intermediación laboral y no se deben incluir en la misma ingresos que no recibe para sí sino para terceros, como son los anteriormente mencionados pagos laborales.

En este orden de ideas, se encuentra procedente el cargo planteado por el apelante, en cuanto a que el a quo no consideró en la providencia impugnada el cargo relacionado con la calidad de intermediario de las empresas de servicios temporales, factor determinante para arribar a la conclusión que se planteó en los párrafos anteriores, por lo que se declara su prosperidad.

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad de los conceptos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 24 de marzo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de simple nulidad instaurado por Héctor Mauricio Mayorga Arango contra el Distrito Capital de Bogotá - Secretaría Distrital de Hacienda. En su lugar,

ANÚLANSE los conceptos 172 del 2 de septiembre, 195 del 12 de octubre y 198 del 13 de octubre, todos de 1994, proferidos por la jefatura jurídica tributaria de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital de Bogotá.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(4) Se anota que en la fecha de emisión de los conceptos no había sido expedido aún el estatuto tributario distrital, Decreto Distrital de Bogotá 352 de 2002, en cuyo artículo 32 define el hecho generador del tributo distrital mediante una reproducción del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 en los siguientes términos:

“ART. 32.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

(5) Sentencia del 1º de febrero de 2002, C.P. Germán Ayala Mantilla, Exp. 12303.

(6) Ver páginas 2 y 9 supra.

(7) DRAE, Intermediación: “Acción y efecto de intermediar (poner en relación a dos o más personas o entidades).”

Intermediar: “1. Mediar. (existir en medio de otras cosas). 2. Actuar poniendo en relación a dos o más personas o entidades para que lleguen a un acuerdo”.

(8) Sección Cuarta, Exp. 17682, C.P. Martha Teresa Briceño.

(9) Nota de la referencia: Entre otras, ver sentencia de la Sección de 25 de abril de 1997, Exp. 7829, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(10) Nota de la referencia: Ibídem.

(11) En sentencia de 12 de abril de 1996, Exp. 7352 , la Sección Cuarta precisó que, a pesar de que el parágrafo segundo del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 se refiere a algunas formas de intermediación comercial, “aun sin tal disposición es claro que en todos los casos de intermediación comercial, que son múltiples, el ingreso bruto está constituido por la remuneración que obtiene para sí, por el ingreso susceptible de producir incremento patrimonial y no por el ingreso total que incluye las sumas percibidas para el tercero[...]”.

(12) Página 8 supra.

(13) Nota 6 supra. Esta sentencia denegó la nulidad del artículo 4º del Acuerdo 57 de 1999 del Concejo Municipal de Cali por el cual se estableció la base gravable para el ICA así:

“ART. 4º—Para las firmas que ejerzan actividades de servicios temporales, la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio se obtendrá deduciendo de los ingresos brutos los costos directos, o sea, el valor de los salarios y prestaciones sociales por los empleos temporales”.

(14) Nota de la referencia: El artículo 10 del Decreto 3115 de 1997 define la intermediación laboral como la “actividad organizada encaminada a poner en contacto a oferentes y demandantes de mano de obra dentro del mercado laboral para que mutuamente satisfagan sus necesidades, entendiéndose como oferentes de mano de obra las personas naturales que están en disposición de ofrecer su fuerza de trabajo en un mercado laboral y, como demanda de la mano de obra, el reconocimiento de las diferentes unidades económicas para que sus vacantes, sean ocupadas por personas calificadas para el desempeño de las mismas”.

(15) Nota de la referencia: De acuerdo con el artículo “la intermediación laboral” elaborado por Antonio Mario Rojas Chávez, publicado en la Revista de Derecho Universidad del Norte, 2004, existen tres formas de intermediación laboral: la del simple intermediario del artículo 35 del Código Sustantivo del Trabajo, las agencias de empleo y las empresas de servicios temporales. Las connotaciones jurídicas y la responsabilidad de cada intermediario varían dependiendo de su calidad: “en algunos eventos, el mismo agente intermediador es el empleador del trabajador suministrado, tal como sucede frente a la empresa de servicios temporales; en otras, como el simple intermediario, su responsabilidad se limita exclusivamente al suministro de personal, aunque excepcionalmente puede responder solidariamente por las obligaciones laborales. En cuanto a las agencias de empleo, estas no tienen obligación laboral alguna frente al trabajador suministrado”.

(16) Nota de la referencia: Según el citado artículo, esta forma de intermediación laboral resulta muy apetecida para los empresarios, entre otras razones, por la posibilidad de contratar empleos temporales, el traslado de la responsabilidad laboral en cabeza del agente intermediador y la inmediatez en la obtención del personal calificado.

(17) Nota de la referencia: En el mismo artículo se precisa: “Dentro de la intermediación laboral siempre participan tres elementos, y de no presentarse alguno de ellos, deviene en otra relación jurídica: el oferente, el demandante y el intermediario. El oferente, que dentro de la relación laboral sería el trabajador, es el sujeto que pone a disposición del demandante su fuerza de trabajo para ser empleada en las actividades requeridas por este [...]. El intermediario es la persona natural o jurídica que sirve de vínculo para que el oferente (trabajador) sea incorporado como sujeto activo dentro del mercado laboral; [...] es la parte que ubica al oferente al servicio de la empresa que necesita la prestación de la mano de obra. [...] Por último, el demandante, dentro de la intermediación laboral, es la persona natural o jurídica que requiere de la prestación de la mano de obra calificada” (destaca fuera de texto).

(18) El artículo 31 de la Ley 1430 de 2010 prevé que el ingreso bruto para las empresas de servicios temporales corresponde al “valor del servicio de colaboración temporal menos los salarios, seguridad social, parafiscales, indemnizaciones y prestaciones sociales de los trabajadores en misión,” lo que corrobora el carácter de intermediarios de estas empresas y zanja, a partir de su entrada vigencia, cualquier discusión sobre el particular.