Sentencia 2009-00241 de febrero 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000 23 27 000 2009 00241 01 [18606]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Cerrejón Zona Norte - CZN S.A. (NIT. 830.078.038-6)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Sanción por devolución improcedente

Bogotá, D.C., veintiocho de febrero de dos mil trece.

EXTRACTOS « Consideraciones de la Sala

La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN impuso a Cerrejón Zona Norte S.A. – CZN S.A. sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 6º bimestre del año 2004.

Para resolver se considera:

El artículo 670 del estatuto tributario establece que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen reconocimiento definitivo, pues, si el saldo a favor se modifica o rechaza mediante liquidación de revisión, el contribuyente debe reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso. Además, sobre esos valores debe liquidar intereses moratorios, incrementados en un 50%.

Este precepto obliga al contribuyente a reintegrar las sumas indebidamente devueltas y/o compensadas, pagar los intereses moratorios respectivos, e incrementar los intereses en un 50%. Pero, el monto a reintegrar y la base para la liquidación de los intereses de mora son factores que no pueden equipararse.

En efecto, el contribuyente debe reintegrar los valores que la administración devolvió y/o compensó indebidamente a su favor, de los cuales se benefició sin tener derecho a ello. Situación distinta es que deba pagar intereses moratorios, y que dentro de la base para liquidarlos no se incluya la sanción por inexactitud, porque el artículo 634 del estatuto tributario(9) especifica que los intereses de mora se causan por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones, no sobre las sanciones.

Sobre el particular, en sentencia del 10 de febrero de 2011, Exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala explicó:

“Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009 , la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la Administración, dijo que no porque “la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada”.

De esta manera, la sanción por inexactitud hace parte del valor a reintegrar, si es que la Administración la impuso y, como consecuencia de ello, disminuyó el saldo a favor previamente devuelto. Sin embargo, no se incluye dentro de la base para liquidar los intereses moratorios, ya que estos no se causan sobre las sanciones, por expresa disposición legal (E.T., art. 634).

En el caso, la suma indebidamente compensada a favor de la demandante es el menor saldo a favor por $ 120.271.000 determinado en la liquidación de revisión. Este valor, que comprende tanto el mayor impuesto a cargo ($ 46.258.000) como la sanción por inexactitud ($ 74.013.000), fue aprovechado por la sociedad, sin que tuviera derecho a ello, y, por tanto, debe ser reintegrado al Estado.

No obstante, los intereses de mora se deben liquidar únicamente sobre el mayor impuesto a cargo determinado en la liquidación de revisión ($ 46.258.000), desde la fecha en que la administración ordenó la devolución del saldo a favor, hasta la fecha en que se efectúe el pago.

En los actos demandados, la DIAN ordenó a la sociedad reintegrar los valores compensados en exceso, esto es, el menor saldo a favor por $ 120.271.000, y pagar los intereses moratorios que correspondan, incrementados en un 50%, sin fijar una suma específica. Así, el monto que la DIAN ordenó reintegrar es correcto y, en cuanto a los intereses moratorios, solo resta advertir que, al momento de liquidarlos, se deben seguir los parámetros ya mencionados.

Ahora bien, la actora sostiene que la sanción por inexactitud es exigible a partir de la fecha en que queda en firme la liquidación de revisión y que, por ello, no debió incluirse dentro de la “base para liquidar la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones”.

Para resolver el cargo, la Sala seguirá el criterio adoptado en la sentencia del 27 de enero de 2011, Exp. 18262. En aquella oportunidad se explicó que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente solo se requiere que la administración haya rechazado o modificado el saldo a favor devuelto o compensado, es decir, está condicionada a la práctica de la liquidación de revisión, no a su firmeza.

Lo anterior, por cuanto el artículo 670 del estatuto tributario es claro al indicar que la sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación de revisión(10).

En este orden de ideas, como la liquidación de revisión ya había sido notificada a la sociedad(11), la Administración podía exigir el reintegro del menor saldo a favor determinado oficialmente, del cual hace parte la sanción por inexactitud.

De otra parte, la demandante solicita que los intereses que resulten procedentes, ya incrementados en un 50%, se limiten a la tasa de usura.

Al respecto, la Sala reitera que cuando la administración modifica los saldos a favor previamente devueltos, los contribuyentes están obligados a restituir los valores que le fueron entregados y a pagar intereses de mora, porque la devolución implica el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones(12).

El artículo 635 del estatuto tributario(13) dispone que la tasa de interés aplicable es la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes y, por tanto, la liquidación de intereses moratorios está limitada por la tasa efectiva de usura.

El incremento de los intereses moratorios en un 50% constituye realmente la sanción por devolución improcedente(14) y si bien se liquida sobre los intereses de mora causados, no tiene la misma naturaleza. Así lo explicó la Corte Constitucional en la Sentencia C-075 de 2004:

“En cuanto al reintegro de las sumas devueltas más los intereses moratorios aumentados en un 50%, la Corte encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador. En efecto. El contribuyente o responsable incurrió en una inexactitud en su declaración tributaria, infirió un saldo a favor al que no había lugar y generó una devolución injustificada. En estricto sentido, estos dineros nunca debieron salir de la administración. No obstante, en razón de tales deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones administrativas y costos que no tenía por qué asumir. Estas situaciones condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las sumas devueltas, con los intereses moratorios aumentados a título de sanción.

El reintegro de las sumas devueltas es completamente legítimo pues, de lo contrario, el contribuyente o responsable obtendría un beneficio indebido a expensas del erario. El pago de intereses moratorios aumentados en un 50% también lo es ya que el contribuyente o responsable no ha obrado con la debida diligencia y en razón de ello ha inferido saldos a favor inexistentes y solicitado y obtenido devoluciones de parte de la administración. Es decir, son las inexactitudes en que incurre en la presentación de su declaración tributaria las que dan un piso de legitimidad a esas consecuencias”.

De este modo, como el incremento de los intereses de mora se efectúa a título de sanción, no es aplicable el límite de la tasa efectiva de usura.

Por último, la actora insiste en que se ordene la devolución de los intereses por $ 115.166.000 que, según afirma, fueron liquidados sobre el total de la suma a reintegrar ($ 120.271.000) y que la DIAN, mediante Resolución 608-0394 del 13 de abril de 2009, compensó con el saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 4º bimestre de 2008(15).

En primer lugar, la Sala aclara que la Resolución 608-0394 del 13 de abril de 2009 se presume legal y es de obligatorio cumplimiento hasta tanto sea suspendida, anulada o modificada por la jurisdicción de lo contencioso administrativo(16). Entonces, si la demandante considera que la compensación efectuada en la resolución en comentario fue equivocada, debe demandar el acto y si el fallo se profiere a su favor, puede luego solicitar la devolución de los valores compensados.

En el caso, la resolución no fue demandada y tampoco se encuentra prueba alguna que demuestre que fue suspendida, anulada o modificada; por consiguiente, la solicitud de devolución no es procedente.

Dado que el análisis efectuado lleva a concluir que los actos demandados se ajustan a las prescripciones legales, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconócese personería a María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 165 cdno. ppal.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(9) Estatuto tributario. Artículo 634 (Antes de la derogatoria parcial realizada con la L. 1066/2006). “Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.

Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo.

Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial”.

(10) En la sentencia de 27 de enero de 2011, Exp. 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala precisó: “Es incomprensible que el demandante pretenda, en primer lugar, ligar la oportunidad para imponer la sanción por devolución improcedente a la fecha de la sentencia definitiva sobre el proceso liquidatorio, cuando el artículo 670 estatuto tributario establece un único término para sancionar de dos años, contados “a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”, sea ó no sometida esta al control jurisdiccional. En ningún caso la norma exige que dicha liquidación se encuentre en firme; y en segundo, condicionar la demostración del hecho sancionable a que se haya proferido la aludida providencia de segunda instancia en la jurisdicción, cuando la inexistencia del saldo a favor reconocido y devuelto al declarante deviene, para efectos sancionatorios, de la modificación efectuada en la liquidación de revisión, sin ninguna exigencia adicional”.

(11) Fl. 38 cdno. a.

(12) Sentencia de 10 de febrero de 2011, Exp 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas

(13) Artículo 635. Determinación de la tasa de interés moratorio. “Para efectos tributarios y frente a obligaciones cuyo vencimiento legal sea a partir del 1º de enero de 2006, la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes de mora.

Las obligaciones con vencimiento anterior al 1o de enero de 2006 y que se encuentren pendientes de pago a 31 de diciembre de 2005, deberán liquidar y pagar intereses moratorios a la tasa vigente el 31 de diciembre de 2005 por el tiempo de mora trascurrido hasta este día, sin perjuicio de los intereses que se generen a partir de esa fecha a la tasa y condiciones establecidas en el inciso anterior.

PAR.—Lo previsto en este artículo y en el artículo 867-1 tendrá efectos en relación con los impuestos nacionales, departamentales, municipales y distritales”.

(14) Sentencia del 15 de abril de 2010, Exp. 16445, reiterada en la sentencias del 10 de febrero de 2011, Exp. 17909, y del 12 de julio de 2012, Exp. 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. En la última, la Sala precisó: “De manera que, cuando el artículo 670 estatuto tributario, alude al reintegro de las sumas devueltas o compensadas de manera improcedente se refiere a la cifra que resulte de restar al saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión o en liquidación formulada en sentencia judicial, según sea el caso, el saldo a favor pedido en devolución y/ o compensación. Como esta operación arroja como resultado el monto de dinero que la autoridad tributaria requiere para cubrir el mayor impuesto determinado y/o las sanciones a que haya lugar, entre estas la sanción de inexactitud, la Sala reitera que cuando la norma alude al pago de los intereses moratorios correspondientes debe entenderse que son los que se causan sobre el mayor impuesto determinado en la liquidación oficial, es decir, que los intereses no se calculan sobre las sanciones, además, porque no lo prevé así el artículo 634 del estatuto tributario. De manera que, los intereses correspondientes, que se calculan en la forma antedicha, se incrementan en un 50%, a título, en estricto sentido, de sanción por devolución y/o compensación improcedente, conforme lo ha precisado la Sala”.

(15) Al respecto, la Sala aclara que la solicitud de devolución se incluyó dentro de las pretensiones de la demanda y se reiteró en el recurso de apelación. Sin embargo, ni en la demanda ni en el recurso de apelación, la actora desarrolló el concepto de violación frente a esta pretensión.

(16) Artículo 66. Pérdida de fuerza ejecutoria. “Salvo norma expresa en contrario, los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción en lo contencioso administrativo, pero perderán su fuerza ejecutoria en los siguientes casos:

1. Por suspensión provisional.

2. Cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho o de derecho.

3. Cuando al cabo de cinco (5) años de estar en firme, la administración no ha realizado los actos que le correspondan para ejecutarlos.

4. Cuando se cumpla la condición resolutoria a que se encuentre sometido el acto.

5. Cuando pierdan su vigencia”.