Sentencia 2009-00249 de noviembre 7 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 20012331000200900249 01

Número interno: 18574

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Carbones de Los Andes S.A. contra la DIAN

Bogotá, D.C., siete de noviembre del dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Corresponde a la Sala proveer sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas a cargo de Carbones de Los Andes S.A., por el quinto bimestre del año 2004, rechazando el impuesto descontable que para ese período se declaró en virtud del artículo 485-2 del estatuto tributario y, consecuentemente, disminuyendo el saldo a favor reclamado.

Tal impuesto corresponde al IVA pagado en las operaciones de importación sobre partes y repuestos utilizados en la extracción y comercialización de carbón por parte de la contribuyente y amparados en las declaraciones de finalización de los sistemas especiales de importación y exportación (Plan Vallejo)(2), e introducidos al país en el año 1997, bajo la modalidad de importación temporal a largo plazo, en el contexto del contrato de leasing financiero internacional con opción de compra, celebrado entre la demandante y la sociedad P & S Minería S.A.

En los términos del recurso de apelación, corresponde examinar si la falta de sustento probatorio que fundamentó la sentencia apelada era motivo suficiente para denegar las pretensiones de la demanda. La suerte de tal glosa determinará si procede el estudio de los demás aspectos planteados en la alzada.

Tal análisis se efectuará como sigue:

Incidencias de la carga probatoria en el examen de legalidad de los actos demandados

La legislación tributaria sujeta la adopción de las decisiones administrativas fiscales al marco de los hechos probados en las actuaciones dentro de las cuales se profieran, mediante los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (E.T., art. 742).

Tal sujeción expresa claramente el postulado de “necesidad de la prueba”, también previsto para el procedimiento general (CPC, art. 174), y al cual la doctrina procesal se ha referido como “regla técnica de procedimiento” predicada del derecho probatorio(3), constitutiva del presupuesto de las decisiones judiciales que conllevan la resolución de circunstancias que requieran formar el convencimiento del juez o las autoridades administrativas por medios externos.

El mérito probatorio de los medios de prueba idóneos en las actuaciones fiscales depende de que ellos formen parte de la declaración, o de que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (E.T., art. 744).

Los actos demandados advierten la realización de una visita de verificación el 19 de octubre de 2005 y ampliada el 25 del mismo mes, en la que se examinaron: i) las declaraciones de finalización que respaldan las de importación ordinaria de partes, piezas y repuestos; ii) los libros de contabilidad de la contribuyente (auxiliar, diario y mayor y balances), según los cuales aquella no incorporó los repuestos importados para el funcionamiento de la maquinaria como mayor valor del costo; iii) los comprobantes contables con sus respetivos soportes sobre el giro de los repuestos importados mediante el sistema de importación Plan Vallejo; y, iv) copia de los gastos de importación, apreciados aleatoriamente, comprobándose su contabilización y registro en los libros oficiales de la actora a través de las cuentas contables respectivas.

Es claro que todos esos documentos, como material recaudado dentro de la visita oficial hecha por funcionarios de la demandada a la contribuyente, en desarrollo de las facultades que les otorgó el artículo 683 del estatuto tributario, para lograr el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales para la determinación del impuesto, hacen parte de la investigación fiscal que se abrió el 30 de noviembre de 2004, por el programa devolución de impuestos tributarios - código DI (Auto de Apertura 240632004001536).

Siendo ello así y al amparo del numeral 2º del artículo 744 del estatuto tributario, es claro que legalmente esos documentos obtuvieron mérito probatorio dentro de la actuación fiscal de determinación del impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante por el quinto bimestre del año 2004, y que en esas condiciones se incorporaron al expediente fiscal contentivo del trámite concluido por la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la misma.

Los documentos que integran dicho expediente forman los antecedentes administrativos de los actos mencionados, como legajos que precedieron y determinaron la modificación oficial dispuesta por los mismos.

Ahora bien, dentro del proceso jurisdiccional tramitado con ocasión del ejercicio de la acción —hoy medio de control— de nulidad y restablecimiento del derecho, dichos antecedentes cobran particular importancia para realizar el juicio de legalidad que la misma involucra, precisamente por contener el material probatorio en el que, conforme con el ya referido postulado de “necesidad”, tuvo que basarse la administración para proferir los actos administrativos demandados a través de aquella.

Bajo tal premisa, el numeral 6º del artículo 207 del Código Contencioso Administrativo ordena que el auto admisorio de la demanda disponga “Que se solicite al correspondiente funcionario el envío de los antecedentes administrativos, dentro del término que al efecto se le señale”, previendo que el desacato a esa solicitud o la inobservancia del plazo indicado constituye falta disciplinaria.

El Tribunal Administrativo del Cesar cumplió tal preceptiva en el caso concreto, mediante el numeral 5º del auto del 9 de julio de 2009, por el cual admitió la demanda, en el que ordenó que, por secretaría, se oficiara a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, Administración Local de Valledupar, para que remitiera copia auténtica de los antecedentes administrativos en los que se basaron los actos acusados (fls. 273-274, cdno. 2). La secretaría de dicha corporación acató la orden anterior, con oficio 57 del 11 de agosto de 2009 (fl. 279, cdno. 2), y la funcionaria del grupo interno de trabajo de gestión jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Valledupar atendió ese requerimiento por oficio 124201403-131 del 14 de septiembre de 2009 (fl. 293, cdno. 3), en el que señaló:

“De acuerdo al oficio del 11 de agosto de 2009 allegado a esta dirección el 13 de agosto de 2009 envió a su despacho copia auténtica de los antecedentes administrativos que sirvieron de base para proferir la liquidación oficial de revisión 240642006000035 del 24 de agosto de 2006, proferida por la división de liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Valledupar”.

Los antecedentes anunciados son los documentos visibles en los folios 294 a 392, que corresponden a: el requerimiento especial del impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 2004 y su respectiva ampliación, cada uno con sus anexos explicativos; la liquidación oficial de revisión demandada y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en su contra, también acompañadas de sus anexos explicativos y el aviso de citación para notificar la segunda de ellas.

Si bien el envío de la administración se redujo a los documentos anteriores, cada uno de los anexos explicativos de los actos remitidos dan cuenta de la existencia de una serie de documentos y argumentos de tipo contable, aportados o expuestos por la contribuyente dentro de la investigación fiscal, bien por solicitud directa de la administración en las visitas oficiales que le realizó, ora por entrega directa como anexos de las diferentes respuestas del investigado. De hecho, los fundamentos de los actos enjuiciados se enmarcan en el análisis de esa documentación y argumentación.

Las evidencias anteriores impiden predicar inactividad probatoria alguna de la parte demandada en el contexto de la regla de “carga de la prueba”, contemplado en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, según el cual “incumbe a las partes probar los supuestos de hechos de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

Conforme con dicho postulado, el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae en los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, independientemente de la oficiosidad en el decreto y práctica de los medios probatorios, pues los interesados son los más conocedores de los que deben emplear para demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones(4).

De allí que en los eventos en que no existan pruebas el juez no pueda abstenerse de decidir, sino que deba proferir un fallo en contra de quien tenía la carga de aportarlas, máxime en asuntos fiscales materializados a través de actos que se presumen legales y en los que se traslada a los contribuyentes, el deber de desvirtuar esa presunción, por medios conducentes, pertinentes y útiles:

Sin embargo, esa no es la situación del sub lite, pues lejos de que el contribuyente haya omitido el deber de suministrar pruebas tendientes a respaldar sus afirmaciones sobre la relación contractual que tuvo con P & S Minería, sobre el registro contable de los costos derivados por la adquisición de los repuestos y maquinaria importada y, en general, sobre los soportes o comprobantes de la operación e importación definitiva de dichos bienes en el año 2004; la reseña documental a la que aluden los actos demandados constata que, efectivamente, la demandante puso a disposición del ente fiscal el material documental que estimó adecuado para apoyar su defensa.

Bajo esa perspectiva, la sentencia apelada debió abordar el estudio de fondo del problema jurídico demarcado por los cargos de nulidad, considerando la existencia de los documentos que se citan en los anexos explicativos de los actos acusados y su integración al expediente fiscal, no obstante que, por desidia de la demandada, no fueron integrados a los antecedentes administrativos que allegó el 14 de septiembre de 2009, a pesar de que el oficio remisorio con el cual los envió (Ofi. 124201403-131) se refiere a los documentos entregados como si fueran la totalidad de aquellos.

Corresponde pues a la Sala replantear el análisis del fallo impugnado, de acuerdo con lo siguiente:

Del descuento especial previsto para el impuesto sobre las ventas, por el artículo 485-2 del estatuto tributario

El artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció el descuento especial del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial durante los años 2003, 2004 y 2005, para los responsables del régimen común.

Al tenor de dicha norma, el descuento debe solicitarse dentro de los tres años siguientes al bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria (el 50% en el primer año, el 25% en el segundo y el 25% restante en el tercero), y en ningún caso puede superar el del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se pudieran descontar al finalizar el tercer año se llevan como un mayor valor del activo(5).

Así mismo, el legislador previó tres tratamientos tributarios para el beneficio concedido, dependiendo del tipo de adquirente o importador:

• En el caso de adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA puede tratarse como descuento en el impuesto sobre la renta, en el año gravable en el cual se haya adquirido o importado la maquinaria.

• Si esa adquisición o importación la hacen productores de bienes exentos o exportadores, el IVA pagado puede tratarse como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, ya sea en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización (E.T., art. 496).

• Por último, si quienes adquieren o importan son empresas constituidas a partir de la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, el IVA pagado puede tratarse como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres años siguientes al inicio de las actividades gravadas.

El tratamiento especial que consagra la disposición en comento no es concurrente con el descuento que otorga el artículo 258-2 al IVA pagado por el importador de maquinaria pesada para industrias básicas.

Visto así, dicho tratamiento constituye una excepción temporal a la regla prohibitiva de descuento del impuesto a las ventas pagado por la adquisición o importación de activos fijos y consagrada en el articulo 491 ibídem, considerando que en Colombia el régimen de IVA se establece sobre un sistema de gravamen al valor agregado, que se determina descontando del impuesto generado en la venta o prestación de servicios gravados, el tributo pagado por los bienes o servicios que se destinan a la producción de los bienes vendidos o para proporcionar los servicios sujetos a imposición(6).

Y es que la especialidad del artículo 485-2 del estatuto tributario hace que este se aplique de preferencia frente a las normas que le sean contrarias, como el mencionado artículo 491 ibídem, sin perjuicio de que en los aspectos no regulados expresamente se apliquen las normas generales del impuesto sobre las ventas o sobre la renta, en lo que resultare pertinente(7).

La computabilidad de las importaciones como costos en renta, para efecto del descuento especial del artículo 485-2 del estatuto tributario. Implicaciones probatorias.

El artículo 488 del estatuto tributario, dispuso:

“Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

La disposición anterior presenta una limitante del derecho al descuento que aquí se analiza, en cuanto lo restringe a las importaciones computables como costo o gasto de la empresa de acuerdo con la regulación de impuesto sobre la renta, siempre que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas; entre otro supuesto.

Por tanto, la exigencia del artículo 488 del estatuto tributario sí concurre como requisito sustancial del derecho al descuento de IVA, no tanto por su solicitud en renta como por su efectiva correspondencia con un costo efectivamente computable en la dinámica de ese tributo, bajo el concepto del mismo como “erogación asociada clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios de los cuales un ente económico obtiene sus ingresos”(8), y bajo los parámetros probatorios a los que ese concepto se encuentra ligado.

Pensar en que dicho artículo sólo autoriza el descuento para determinar el costo de productos de industrias extractivas en la forma prevista por el artículo 6(sic) ibídem, desconoce el alcance y espíritu condicionante de la norma legal transcrita.

La caus(sic) del rechazo dispuesto por la administración y generador de la controversia probatoria discutida a través de la alzada descansa en esa preceptiva legal, ya que, según lo afirma el escrito de contestación en concordancia con los fundamentos de los actos demandados y las constataciones hechas en la visita de verificación realizada a Carboandes el 19 de octubre de 2005 y ampliada el día 25 del mismo mes, la contribuyente no contabilizó como mayor valor del costo del activo en renta las partes y repuestos que importó para el funcionamiento de la maquinaria, sino que se llevaron a una cuenta de “provisión mantenimiento maquinaria y equipo”.

Desde otro punto de vista, no advertido en el escrito de contestación pero contemplado en los actos de determinación que se discuten e igualmente afectado por la discusión probatoria que plantea la apelante, se alega que en el contexto del contrato de leasing financiero internacional con opción de compra respecto de los bienes introducidos al país bajo la modalidad de sistemas especiales de importación-exportación, la propiedad de aquellos no sería de P & S Minería, sino de Carbones de Los Andes y, en consecuencia, la actora no tendría derecho al descuento que reclama.

La demandante, por su parte, invoca los documentos que se recaudaron en la investigación fiscal sobre uno y otro tópico, y retoma el análisis contable que presentó en esa etapa sobre los registros de partidas y los comprobantes y soportes igualmente aportados.

Las consideraciones de los actos de determinación oficial enjuiciados muestran que la actora valoró y analizó los documentos anteriormente señalados, independientemente del mérito que les dio para decidir lo que le competía.

Desde esa perspectiva de efectiva valoración y análisis, la Sala no evidencia ninguna duda que obligara al ente fiscal a aplicar el principio de indubio pro contribuyente establecido en el artículo 745 del estatuto tributario, máxime cuando este sólo opera respecto de hechos que el contribuyente no tenga la obligación de probar, y que tal condición, a la luz del artículo 787 ibídem, no se cumple respecto de los costos solicitados en renta.

Es claro, como se indicó en el aparte inicial de esta providencia, que en el expediente no reposan todos los documentos y registros contables integrantes de los antecedentes administrativos y a los que se refirió tanto la demanda como el recurso de apelación para respaldar la defensa de la accionante; ni ninguno que constate al detalle la operación de importación realizada en desarrollo del contrato de leasing internacional con opción de compra entre P & S Minería y Carbandes S.A., desconociéndose, por tanto, los términos en que el mismo se pactó y las obligaciones y responsabilidades derivadas de su clausulado.

También es claro que esa falencia es culpa directamente atribuible al actuar de la administración de impuestos, en la que la demandante nada tuvo que ver.

Sin embargo, tal circunstancia no puede determinar la decisión del presente proceso, si se tiene en cuenta que los actos administrativos se encuentran amparados por una presunción de legalidad que sólo puede desvirtuarse por vía de la efectiva y suficiente actividad probatoria por parte de quien pone en tela de juicio la validez de los mismos, y con tal finalidad ejerce las acciones de ley en su contra.

Ello, unido a que el juez de lo contencioso administrativo es la única autoridad investida de poder judicial en dicho ramo y que, en ejercicio del mismo, es el facultado para dirimir los conflictos de intereses de los asuntos asignados a su competencia, se entiende que para efectos de esa facultad debe practicar personalmente las pruebas, excepto cuando por razón del territorio donde éstas se encuentren requiera comisionar a otro para dicha práctica (CPC, art. 181).

El ceñido cumplimiento de ese deber como expresión de la regla de “inmediación de la prueba”, garantiza el completo y debido conocimiento de las causas debatidas en sede jurisdiccional y, con ello, la satisfacción del fin de la prueba, que no es otro distinto a lograr la certeza del funcionario judicial sobre los hechos que fundamentan los reclamos de las partes o, dicho de otro modo, el establecimiento de la verdad real en la que deben apoyarse todas las sentencias, para así evitar decisiones ajenas a la objetividad y, por supuesto, en desmedro de la recta administración de justicia.

En el expediente no se encuentra la documentación física necesaria para cumplir el deber de inmediación ni, por ende, para lograr los cometidos que él involucra, en cuanto, se insiste, las pruebas contables, contractuales y aduaneras que justifican el decir de las partes reposan en los antecedentes administrativos que no se allegaron de manera completa.

Esa notoria y censurable falencia administrativa por parte del demandado, le restó todo respaldo probatorio a los reclamos de la contribuyente a quien, como ya se dijo, le correspondía desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados a través de una efectiva proactividad probatoria.

Con ello quiere significarse que el envío incompleto de los antecedentes administrativos no puede invalidar por sí solo a las decisiones administrativas demandadas, ni revestir de certeza a las afirmaciones de los cargos de nulidad, como tampoco determina la decisión favorable del juez contencioso, la cual, se repite, sólo puede sujetarse a la evidencia personalizada de las pruebas existentes por valoración directa.

Ahora bien, la demandante conoció el contenido de los antecedentes remitidos desde cuando se integraron al expediente judicial en la primera instancia, pues como parte podía acceder al expediente cuantas veces quisiera, y no solicitó la ampliación de los mismos o la gestión del tribunal para que se completaran, ni por iniciativa propia allegó el material documental faltante.

También se observa que aun enterada de que ese faltante probatorio motivó el fallo desestimatorio del a quo, la actora impugnó esa providencia sin adjuntar al respectivo recurso el material mencionado, ni pedir expresamente un decreto de pruebas para obtenerlo.

Así las cosas, y no por vacíos documentales sino por inactividad de la demandante frente a la superación de las circunstancias que los propiciaron, las afirmaciones de la alzada continúan sin respaldo probatorio y, con ello, la presunción de legalidad de los actos demandados se mantiene vigente.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, pero únicamente por el análisis que aquí se realiza.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 29 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Carbones de Los Andes S.A., contra la DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

2. Reconócese personería jurídica para actuar como apoderado de la demandada, al doctor Julio Cesar Ruiz Muñoz, en los términos y para los fines previstos en el poder visible en el folio 52 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(2) Sticker 0510605056220, 05106050562180, 05106050562198, 0510605062166, 05108050562173 y 05106050562213 de octubre de 2004.

(3) Tal tesis sostiene que los principios informadores del derecho probatorio como parte del derecho procesal, son los mismos que cumplen para este una labor orientadora, a saber: publicidad, eventualidad, economía procesal, igualdad e imparcialidad, caracterizados por su carácter absoluto una vez adoptados y la imposibilidad de predicar contrarios. Por su parte, las reglas técnicas son herramientas, en veces contradictorias, que el legislador puede emplear de acuerdo con las condiciones sociales, culturales y económicas de un determinado país, por ejemplo, la contradicción, no oficiosidad o carga de la prueba, necesidad, comunidad o unidad de la misma y la intermediación; las reglas técnicas opuestas que el legislador puede optar por desarrollar total a parcialmente, son la no contradicción, oficiosidad, no necesidad ni comunidad, la individualidad y la mediación (López Blanco. Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas. Segunda edición. Tomo 3, Dupré editores, Bogotá, D.C., 2008. págs. 33-35).

(4) Op. cit., nota 3, pág. 37.

(5) El artículo que se comentó fue adicionado con un inciso tercero mediante el artículo 8º de la Ley 818 de 2003, que disponía “En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), el locatario tendrá derecho a solicitar el descuento previsto en este artículo siempre y cuando en el respectivo contrato exista una opción de adquisición irrevocable pactada a su favor”. Esa disposición, sin embargo, fue declarada inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-370-04.

Así mismo, el artículo 11 de la Ley 1004 de 2005 señaló que el descuento sería aplicable hasta el año 2007 y el artículo 73 de la Ley 1111 del 2006 indicó que operaria para adquisiciones o importaciones realizadas hasta el 30 de abril de 2007.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 5 de junio de 2008, expediente 16233.

(7) Ibídem.

(8) Corredor Alejo, Jesús Orlando. El Impuesto de Renta en Colombia. Parte General. Centro Interamericano Jurídico Financiero. 2009, pág. 241.