Sentencia 2009-00270 de marzo 5 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2009-00270-01 (19405)

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Comunicación Celular S.A. - COMCEL

Demandado: UAE DIAN

Temas: Retención en la fuente sobre bonificaciones a vendedores de telefonía celular año 2005

Bogotá, D.C., cinco de marzo de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por los que la DIAN le impuso sanción por inexactitud a la actora, por concepto de retenciones en la fuente del impuesto de renta, por los periodos gravables de enero a diciembre de 2005.

Cuestión previa

La doctora Carvajal Basto, mediante auto del 28 de noviembre de 2016, se declaró impedida para conocer del presente proceso, de conformidad con lo establecido en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso, por cuanto en primera instancia suscribió la sentencia que ahora es objeto del recurso de apelación.

Por medio de auto del 12 de diciembre de 2016, se declaró fundado el impedimento.

El presente proceso, el 17 de abril de 2012, entró al despacho para fallo del despacho del doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas(15), quien terminó el periodo como consejero de Estado el 9 de marzo de 2017, a partir de la fecha fue encargada del despacho la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

Mediante auto del 3 de agosto de 2017 el despacho ponente ordenó remitir el expediente al despacho que siga en turno, para que continúe el trámite del proceso.

El expediente fue remitido al despacho del consejero Milton Chaves García el 9 de agosto de 2017, en cumplimiento del auto anterior.

La Sala precisa que si bien se había sorteado conjuez para completar el quórum decisorio en el presente asunto, éste ya no será necesario, toda vez que el doctor Julio Roberto Piza Rodríguez se posesionó como magistrado de esta corporación el 25 de septiembre de 2017, y en aplicación del artículo 116 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la llegada de un nuevo consejero desplaza al conjuez doctor Mauricio A. Plazas Vega.

Problema jurídico

De acuerdo a la apelación interpuesta por la demandada, la Sala debe determinar, si procede la retención en la fuente por contrato de comisión por la entrega de bonos SODEXHO PASS realizado por COMCEL a los vendedores de sus distribuidores por el logro de metas de ventas de servicios y si procede la sanción por inexactitud.

Retención en la fuente por contrato de comisión

La Sala modificará la sentencia apelada para lo cual reitera el criterio expuesto por la Sección en sentencia de 12 de octubre de 2017(16), en la que se analizó un caso similar entre las mismas partes, relacionado con las retenciones en la fuente de los periodos gravables de enero a diciembre de 2006.

En el recurso de apelación, el argumento principal de la demandada fue que existió contrato de comisión entre COMCEL y los distribuidores, que posteriormente se ejecutaba a través de los vendedores, por lo que existió un acuerdo de voluntades que hacía aplicable la retención del artículo 392 del estatuto tributario(17).

Por su parte, la actora argumentó la existencia de un cuasi contrato con los vendedores, en el que solo existió la manifestación de voluntad de la demandante sin que se formara un contrato de comisión, por lo que los ingresos solo hacen parte de “otros ingresos tributarios” sin que sea aplicable la retención del artículo 392 del estatuto tributario(18).

En la sentencia de 12 de octubre de 2017, expediente 19524, que se reitera, la Sección Cuarta precisó que para efectos de la retención en la fuente, el concepto de “comisiones”, debe entenderse como una remuneración y no como un contrato, porque la norma sujeta a retención a todos los pagos por comisiones sin aludir al derivado de un contrato en específico.

El artículo 392 del estatuto tributario, debe de interpretarse de una forma amplia natural y obvia(19), por lo que el concepto de “comisión”, no debe restringirse únicamente a lo establecido en el artículo 1287 del Código de Comercio, más si la misma norma se refiere a pago y no a un contrato específico(20).

También precisó que la retención se practica sobre cualquier remuneración que constituya comisión para el beneficiario, debido a que la norma se refiere a los pagos o abonos en cuenta, que es el ingreso gravado.

La Sala aclara, que para el año 2005 la norma aplicable fue el Decreto Reglamentario 260 de 2001, en el que su artículo 1º estableció que la tarifa de retención en la fuente en materia de renta para los contratos de comisión de forma general fue del 10%, pero excepcionalmente fue del 11% en los casos que durante el año se verifique que se pagaron más de $ 63.660.000(21).

El decreto reglamentario antes mencionado, no estableció una base mínima para practicar la retención, por lo que cualquier monto que se pague por concepto de “comisión” debe ser afectado por ese modo de recaudo.

Por su parte, en la sentencia de 12 de octubre de 2017, la Sección Cuarta precisó sobre los otros ingresos tributarios, que:

“[…] 2.3.3. Por su parte, los denominados otros ingresos tributarios son todos aquellos pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario, distintos a los ingresos laborales, dividendos y participaciones, honorarios, comisiones, servicios arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas(22). Es decir, corresponden a los pagos que no clasifican dentro de los conceptos que de manera específica fueron sujetos a retención en el estatuto tributario. […]”.

La Sala observa que el artículo 4º del Decreto Reglamentario 260 de 2001, ordena que la retención de “otros ingresos tributarios” es del 3.5%. Sin embargo el Decreto 1512 de 1985 en su inciso 3º del artículo 5º exceptúa de la retención por “otros ingresos tributarios” a los pagos o abonos en cuenta con cuantía inferior a $ 519.000(23).

Con base en la entrega de bonos SODEXHO PASS por parte de la actora, las circulares expedidas por COMCEL destinadas a los vendedores, la inspección contable realizada por la DIAN, la inspección judicial realizada por el tribunal en primera instancia y los hechos probados en el caso concreto, que son similares a los del presente caso, solo que para el año 2006, la sentencia de 12 de octubre de 2017 sostuvo que(24):

“[…] 2.5. De acuerdo con las normas y pruebas analizadas, la Sala considera que los pagos que COMCEL realizó a los vendedores de sus distribuidores, durante los 12 períodos del año 2006, se hicieron por concepto de comisiones por ventas y, por tanto, se encontraban sometidos a retención en la fuente.

Los bonos SODEXHO PASS representan el pago de una comisión, porque constituyen una remuneración que realizó COMCEL a ciertos vendedores con los cuales no tiene vínculo laboral, como producto de la venta de bienes y servicios de la sociedad.

Esa remuneración, como se ratifica en las circulares expedidas por el contribuyente, depende del desempeño de los vendedores, pues conforme a la venta que estos realizan, se les entrega un bono por un valor determinado. En tal sentido, el bono se paga sobre el producto de cada venta de bienes y servicios y, por ende, constituye un pago por comisión de ventas.

Ahora, teniendo en cuenta que el concepto sujeto a retención “comisiones” recae sobre “los pagos o abonos en cuenta” que constituyan ese hecho económico, y no únicamente los derivados del contrato de comisión, la sola circunstancia de que los bonos constituyan una remuneración por comisiones de ventas sin vinculación laboral, los clasifica en dicho concepto.

Ello independientemente de la denominación que se le dé al convenio del cual se derivan los pagos por comisiones, a excepción de los generados en un contrato laboral que, se repite, se rigen por el concepto sujeto a retención “ingresos laborales”.

Por ello lo determinante para establecer si el pago de bonos encuadra dentro del concepto sujeto a retención “comisiones”, no es si las partes contrajeron las obligaciones de forma unilateral o bilateral o la denominación del convenio, sino que el pago lo reciba el vendedor como producto de una venta o negocio ajeno.

En el caso particular, existe un acuerdo entre COMCEL y los vendedores sobre una remuneración por la realización de determinadas ventas, que se manifiesta en las circulares de la sociedad que expresan la voluntad de la misma de entregar comisiones sobre la enajenación de ciertos productos y en el cumplimiento por parte de los vendedores de las metas propuestas en esos documentos.

Actos que demuestran el consentimiento de las partes sobre el acuerdo de pago de la comisión por ventas.

2.6. De tal manera que, al constituir el pago de los bonos SODEXHO PASS una remuneración por comisiones de ventas, el mismo clasifica en el concepto sujeto de retención “comisiones”, y no “otros ingresos tributarios”, pues recuérdese que éste último solo se aplica para los demás pagos que no correspondan a los conceptos específicos establecidos en el estatuto tributario.

Es por eso que a COMCEL le correspondía practicar retención en la fuente a título de comisión sobre las sumas de dinero, representadas en bonos, que entregó a los vendedores de sus distribuidores durante los 12 períodos del año 2006. […]”.

En conclusión, los pagos realizados por COMCEL por medio de bonos SODEXHO PASS a los vendedores en el año 2005 se consideran “comisiones”, por lo que debió aplicársele la retención establecida en el artículo 392 del estatuto tributario y no el de “otros ingresos tributarios”.

En consecuencia, prospera el cargo del apelante.

Sanción por inexactitud

Para el presente cargo, la Sala procederá a reiterar lo establecido en sentencia de 12 de octubre de 2017(25), en la que se confirmó la sanción por inexactitud, debido a que no existió diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN y por no probarse que la interpretación de la norma indujo a la actora a error.

Sin embargo, de acuerdo al artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior.

En el presente caso, el artículo 648 del estatuto tributario, fue modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en el que se estableció que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

Antes de la modificación de la ley enunciada previamente, la sanción por inexactitud fue del 160%, por lo que resulta más favorable para el contribuyente, aplicar el valor de sanción por inexactitud establecido en la Ley 1819 de 2016.

En este orden de ideas, la Sala procederá a liquidar la sanción por inexactitud del 100% establecida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 en cada uno de los periodos de retención en la fuente del año 2005:

Periodo 1: Enero de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 9.306.703.000$ 9.306.703.000
Menos: Total retención declarada$ 8.899.084.000$ 8.899.084.000
Subtotal$ 407.619.000$ 407.619.000,00
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 652.190.000$ 407.619.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 8.899.084.000$ 9.306.703.000$ 9.306.703.000
Sanciones$ 0$ 652.190.000$ 407.619.000
Total retenciones más sanciones$ 8.899.084.000$ 9.958.893.000$ 9.714.322.000

Periodo 2: Febrero de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 11.830.995.000$ 11.830.995.000
Menos: Total retención declarada$ 11.337.581.000$ 11.337.581.000
Subtotal$ 493.414.000$ 493.414.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 789.462.000$ 493.414.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 11.337.581.000$ 11.830.995.000$ 11.830.995.000
Sanciones$ 0$ 789.462.000$ 493.414.000
Total retenciones más sanciones$ 11.337.581.000$ 12.620.457.000$12.324.409.000

Periodo 3: Marzo de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 21.542.598.000$ 21.542.598.000
Menos: Total retención declarada$ 20.928.540.000$ 20.928.540.000
Subtotal$ 614.058.000$ 614.058.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 982.493.000$ 614.058.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 20.928.540.000$ 21.542.598.000$ 21.542.598.000
Sanciones$ 0$ 982.493.000$ 614.058.000
Total retenciones más sanciones$ 20.928.540.000$ 22.525.091.000$ 22.156.656.000

Periodo 4: Abril de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 34.879.410.000$ 34.879.410.000
Menos: Total retención declarada$ 34.198.216.000$ 34.198.216.000
Subtotal$ 681.194.000$ 681.194.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 1.089.910.000$ 681.194.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 34.198.216.000$ 34.879.410.000$ 34.879.410.000
Sanciones$ 0$ 1.089.910.000$ 681.194.000
Total retenciones más sanciones$ 34.198.216.000$ 35.969.320.000$ 35.560.604.000

Periodo 5: Mayo de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 19.005.705.000$ 19.005.705.000
Menos: Total retención declarada$ 18.836.152.000$ 18.836.152.000
Subtotal$ 169.553.000$ 169.553.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 271.285.000$ 169.553.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 18.836.152.000$ 19.005.705.000$ 19.005.705.000
Sanciones$ 0 $ 271.285.000$ 169.553.000
Total retenciones más sanciones$ 18.836.152.000$ 19.276.990.000$ 19.175.258.000

Periodo 6: Junio de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 21.809.038.000$ 21.809.038.000
Menos: Total retención declarada$ 21.555.878.000$ 21.555.878.000
Subtotal$ 253.160.000$ 253.160.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 405.056.000$ 253.160.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 21.555.878.000$ 21.809.038.000$ 21.809.038.000
Sanciones$ 0$ 405.056.000$ 253.160.000
Total retenciones más sanciones$ 21.555.878.000$ 22.214.094.000$ 22.062.198.000

Periodo 7: Julio de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 29.419.961.000$ 29.419.961.000
Menos: Total retención declarada$ 29.185.093.000$ 29.185.093.000
Subtotal$ 234.868.000$ 234.868.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 375.789.000$ 234.868.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 29.185.093.000$ 29.419.961.000$ 29.419.961.000
Sanciones$ 0$ 375.789.000$ 234.868.000
Total retenciones más sanciones$ 29.185.093.000$ 29.795.750.000$ 29.654.829.000

Periodo 8: Agosto de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 28.460.204.000$ 28.460.204.000
Menos: Total retención declarada$ 28.235.985.000$ 28.235.985.000
Subtotal$ 224.219.000$ 224.219.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 358.750.000$ 224.219.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 28.235.985.000$ 28.460.204.000$ 28.460.204.000
Sanciones$ 0$ 358.750.000$ 224.219.000
Total retenciones más sanciones$ 28.235.985.000$ 28.818.954.000$ 28.684.423.000

Periodo 9: Septiembre de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 41.869.723.000$ 41.869.723.000
Menos: Total retención declarada$ 41.618.204.000$ 41.618.204.000
Subtotal$ 251.519.000$ 251.519.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 402.430.000$ 251.519.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 41.618.204.000$ 41.869.723.000$ 41.869.723.000
Sanciones$ 0 $ 402.430.000$ 251.519.000
Total retenciones más sanciones$ 41.618.204.000$ 42.272.153.000$ 42.121.242.000

Periodo 10: Octubre de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 40.669.847.000$ 40.669.847.000
Menos: Total retención declarada$ 40.339.239.000$ 40.339.239.000
Subtotal$ 330.608.000$ 330.608.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 528.973.000$ 330.608.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 40.339.239.000$ 40.669.847.000$ 40.669.847.000
Sanciones$ 0$ 528.973.000$ 330.608.000
Total retenciones más sanciones$ 40.339.239.000$ 41.198.820.000$ 41.000.455.000

Periodo 11: Noviembre de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 17.260.299.000$ 17.260.299.000
Menos: Total retención declarada$ 17.041.205.000$ 17.041.205.000
Subtotal$ 219.094.000$ 219.094.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 350.550.000$ 219.094.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 17.041.205.000$ 17.260.299.000$ 17.260.299.000
Sanciones$ 0$ 350.550.000$ 219.094.000
Total retenciones más sanciones$ 17.041.205.000$ 17.610.849.000$ 17.479.393.000

Periodo 12: Diciembre de 2005

Cálculo sanción por inexactitud

ConceptoSanción por inexactitud DIANSanción por inexactitud Consejo de Estado
Total retenciones determinadas$ 32.220.304.000$ 32.220.304.000
Menos: Total retención declarada$ 31.744.032.000$ 31.744.032.000
Subtotal$ 476.272.000$ 476.272.000
Por: sanción artículo 647 estatuto tributario160%100%
Sanción por inexactitud determinada$ 762.035.000$ 476.272.000

Cálculo total retenciones más sanciones

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Total retenciones$ 31.744.032.000$ 32.220.304.000$ 32.220.304.000
Sanciones$ 0$ 762.035.000$ 476.272.000
Total retenciones más sanciones$ 31.744.032.000$ 32.982.339.000$ 32.696.576.000

En suma, la Sala modifica la sentencia apelada en los siguientes términos: (i) modifica el numeral primero de la sentencia apelada; (ii) a título de restablecimiento del derecho, tiene como liquidación del impuesto a cargo de la actora la fijada por la Sala; (iii) se confirma en lo demás la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. PRIMERO. MODIFICAR el numeral 1º de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“PRIMERO. Se DECLARA la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión 312412009000057, 312412009000059, 312412009000064, 312412009000054, 312412009000055, 312412009000058, 312412009000056, 312412009000060 y 312412009000065 de 13 de agosto de 2009; y 312412009000061, 312412009000062 y 312412009000063 de 14 de agosto de 2009, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, D.C., modificó las declaraciones de retención en la fuente presentadas por COMCEL S.A. por los 12 períodos del año 2005, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que el total de retenciones más sanciones a cargo de la sociedad COMCEL S.A. por los 12 períodos del año 2005, corresponden a los liquidados en la parte motiva de esta providencia”.

SEGUNDO. Se CONFIRMA en lo demás la sentencia apelada.

TERCERO. RECONOCER personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Miryam Rojas Corredor, de conformidad con el poder que obra en el folio 2077 del c.p. 3.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase.»

15 Folio 2046 c.p.

16 Sentencia de 12 de octubre de 2017, expediente 19524, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

17 Folios 2022 a 2033, c.p. 3.

18 Folios 4 a 19, c.p. 1.

19 Artículo 28 del Código Civil.

20 ART. 1287.—La comisión es una especie de mandato por el cual se encomienda a una persona que se dedica profesionalmente a ello, la ejecución de uno o varios negocios, en nombre propio, pero por cuenta ajena.

21 El Decreto 4715 de 2005 fue emitido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público el 26 de diciembre de 2005, en el que se reajustaron algunos valores de normas tributarias, por lo que aplicó para el año 2006 y no para el 2005.

22 Artículo 401 del estatuto tributario.

23 El límite establecido en el artículo 1º del Decreto 4715 de 2005, no aplica en el presente caso debido a que lo norma fue expedida en diciembre de 2005, por lo que fue aplicable para el 2006.

24 Expediente 19524, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

25 Sentencia de 12 de octubre de 2017, expediente 19524, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.