Sentencia 2009-00271 de julio11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200900271-01 (18932)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Pavco S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Sanción por devolución improcedente por el impuesto sobre la renta año gravable 2003

Bogotá, D.C., once de julio de dos mil trece

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decidirá sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá impuso a la actora sanción por improcedencia de las devoluciones por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003.

Para resolver, observa la Sala que la sanción por improcedencia de la devolución tuvo como soporte la liquidación oficial de revisión Nº 310642006000153 del 18 de enero de 2007, por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, mediante la cual la administración tributaria modificó el saldo a favor declarado y solicitado en devolución por la sociedad actora, estableciéndolo en la suma de $ 3.817.563.000, que generó un menor saldo a favor en cuantía de $ 544.097.000.

Mediante los actos administrativos demandados, la DIAN impuso sanción por improcedencia de la devolución a la actora, consistente en el reintegro de las sumas devueltas en forma improcedente más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos administrativos demandados por cuanto excluyó la sanción por inexactitud de la base para determinar la sanción por devolución improcedente.

Controvierte la demandante, ahora apelante, la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente las resoluciones 310642008000039 del 24 de julio de 2008 y 900030 del 11 de agosto de 2009, que consideró que no era necesario esperar el pronunciamiento definitivo de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho presentada contra los actos a través de los cuales la administración tributaria modificó el saldo a favor solicitado en devolución.

Por su parte, para desvirtuar la anterior afirmación, la entidad demandada afirmó que para que proceda la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es requisito la firmeza de la liquidación oficial de revisión pues la norma no contiene tal exigencia; además, que la suma a reintegrar, por el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, está constituida por la diferencia entre el saldo a favor liquidado en la declaración privada y el determinado oficialmente, del que no hace parte el valor de la sanción por inexactitud.

Antes de iniciar el respectivo análisis, es necesario precisar que la prejudicialidad encuentra sustento en el inciso 2º del artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, según el cual el juez decretará la suspensión del proceso cuando la sentencia que deba dictarse en un proceso dependa de lo que deba decidirse en otro proceso civil que verse sobre cuestiones que no sea procedente resolver en el primero, o de un acto administrativo de alcance particular cuya nulidad esté pendiente del resultado del proceso contencioso administrativo.

De acuerdo con la doctrina, “Para que pueda hablarse de prejudicialidad se requiere no la simple relación entre dos procesos sino la incidencia definitiva y directa que la decisión que se tome en un proceso tenga sobre la que se adopte en otro, de modo tal que sea condicionante total o parcialmente del sentido del fallo que deba proferirse”(19).

La prejudicialidad genera la suspensión temporal de la competencia del juez en un proceso hasta tanto se decida otro cuya decisión incida en el que se suspende; con esta herramienta se busca que no haya decisiones opuestas o contradictorias.

Ahora bien, señala el artículo 670 del estatuto tributario:

“Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

(...).

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. (...)”.

De la norma transcrita se establece que la devolución de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas tiene carácter provisional, por el proceso de determinación que puede iniciarse respecto de dichos saldos y dentro del cual es posible que estos se modifiquen o rechacen, en esas circunstancias procede el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

La norma también señala que cuando el recurso de reconsideración contra la resolución sancionatoria se resuelva desfavorablemente o estuviere pendiente de decidirse en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la que se discute la improcedencia de la devolución, la administración tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que resuelva negativamente la demanda o recurso.

La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como la resolución por improcedencia de las devoluciones, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de determinación del tributo, que se surte con la expedición de la liquidación oficial de revisión; que son dos procedimientos distintos e independientes, aun cuando la orden de reintegro se apoye en el acto de determinación(20).

Aunque la ejecutoria de la liquidación oficial de revisión no se consagró como requisito para que pueda proferirse la resolución de imposición de la sanción, sí es necesaria su expedición para que el proceso sancionatorio pueda adelantarse.

Lo anterior ha sido precisado por la Sala al expresar que no es necesario esperar que se decida la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos de determinación, para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente:

“(...).

Finalmente, el parágrafo 2º del mismo artículo 670, establece una sola limitante para que la administración sancione por devolución improcedente, al ordenar que: “Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro, hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Esta norma determina una situación expresa condicionada a que el recurso contra la sanción por devolución improcedente sea resuelto desfavorablemente, hallándose al mismo tiempo pendiente de resolver el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión, en la vía gubernativa o en la contenciosa, hasta que esta o aquella queden debidamente agotadas, de manera que, no solo es legalmente viable remitir al contribuyente pliego de cargos e imponer la correspondiente sanción sin haber desatado los recursos contra la liquidación que decide sobre el saldo, sino que también es procedente proferir el fallo contra la misma sanción, estando pendiente de resolver la acción dispuesta para impugnar la aludida liquidación oficial, en la jurisdicción competente, con la única limitante de no poder iniciar el proceso de cobro de las sumas adeudadas como consecuencia de la misma, hasta que se decida definitivamente sobre lo demandado en la jurisdicción.

(...)”(21).

En ese contexto, es claro que la liquidación oficial de revisión, mediante la cual se modifica un saldo a favor, independientemente de que se hubiera presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra ella, ante la jurisdicción contencioso administrativa, basta para que la administración pudiera adelantar el proceso tendiente a imponer la sanción de que se trata, ya que la misma tuvo como fundamento la devolución de un saldo a favor generado en una declaración tributaria, que fue modificado por la mencionada entidad.

Al respecto observa la Sala que el proceso 25000-23-27-000-2007-00097-01 (17360), que se adelantó en relación con el proceso de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2003 a cargo de Pavco S.A., concluyó con la sentencia del 12 de abril de 2012(22), declarando la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642006000153 del 18 de enero de 2007, y se estableció como restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto a que se alude.

El fallo en mención, es decisivo para el caso sub examine, toda vez que desapareció el sustento legal de la resolución sanción por improcedencia de la devolución Nº 310642008000039 del 24 de julio de 2008 y de la Resolución 900030 del 11 de agosto de 2009; en consecuencia, la sanción impuesta en los actos mencionados, por valor de $ 544.097.000, más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%) resulta improcedente.

La Sala advierte que la diferencia entre el saldo a favor inicialmente declarado por la suma de $ 4.493.983.000, que fue devuelto, y el menor saldo a favor liquidado en la declaración de corrección, presentada el 11 de abril de 2006, en cuantía de $ 4.361.660.000, diferencia que totaliza $ 132.323.000, fue pagada por la actora con la presentación de la corrección, como se evidencia en la impresión del sistema de cuenta corriente de la DIAN, que obra en el folio 44 del anexo 1.

Por lo tanto, y sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala revocará la decisión de primera instancia, y en su lugar, anulará los actos administrativos por medios de los cuales la administración tributaria impuso a la actora sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración por el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 29 de marzo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Pavco S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

En su lugar se dispone:

ANÚLANSE las resoluciones 310642008000039 del 24 de julio de 2008, expedida por la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, y 900030 del 11 de agosto de 2009, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción de que aluden los actos que se anulan.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Magda Esperanza Salgado Forero como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 220 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(19) López Blanco, Hernán Fabio, Procedimiento Civil Parte General, Novena edición, Dupré Editores, D.C., pág. 977.

(20) Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Julio E. Correa R.

(21) Sentencia del 21 de octubre de 2010, Exp. 17925, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

(22) C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.