Sentencia 2009-00272 de mayo 10 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 76001 23 31 000 2009 00272 01(18289)

Actor: Constructora Limonar S.A

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., diez de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 050642007000036 de 13 de diciembre de 2007 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 900008 de 30 de agosto de 2008, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto al patrimonio que Constructora Limonar S.A. presentó por el año 2005.

En concreto, precisa si el valor del saneamiento fiscal de bienes raíces, registrado por la actora en el renglón del patrimonio líquido de la declaración de renta de 2004 ($157.160.941.000) hace parte de la base gravable del impuesto al patrimonio del año 2005.

La actora sostiene que el saneamiento fiscal de bienes raíces no hace parte de la base gravable del impuesto al patrimonio, porque los artículos 295 y 277 ibídem no lo incluyen dentro de Esta y, además, porque los efectos que señala el artículo 90-2 del estatuto tributario lo impiden.

Por su parte, la administración tributaria considera que la demandante no debió detraer el saneamiento fiscal de bienes raíces de la base gravable del impuesto al patrimonio, toda vez que el artículo 295 del estatuto tributario únicamente excluye el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y cierto monto de la casa o apartamento de habitación del contribuyente, criterio que ha sostenido en varios conceptos.

Ahora bien, el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 modificó el capítulo V del título II del Libro Primero del estatuto tributario con los artículos 292 al 298-3 por los cuales se creó el impuesto al patrimonio para los años gravables 2004 a 2006.

El artículo 295 del estatuto tributario dispuso que la base gravable del tributo en mención es el patrimonio líquido del contribuyente, poseído a 1º de enero de cada año gravable y determinado según lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario. De la base gravable así establecida, se excluye el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros $212.200.000(4) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Conforme con los incisos 1º y 2º del artículo 277(5), que hace parte del título II del libro I del estatuto tributario, el valor patrimonial de los bienes inmuebles es el avalúo catastral o el costo fiscal para los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes integrales por inflación, o el costo fiscal ajustado de acuerdo con el artículo 353 del estatuto tributario para los contribuyentes sometidos a dicho régimen. Con todo, el legislador, en el inciso 3º del artículo 277 del estatuto tributario aclaró que lo previsto en dicho artículo se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 del estatuto tributario.

El artículo 90-2, adicionado al estatuto tributario por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995, dispone:

“ART. 90-2.—Saneamiento de bienes raíces. Para los efectos previstos en el artículo anterior, en las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año.

El valor correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes mencionada no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo.

Las personas naturales y jurídicas podrán tomar el ajuste que se origina por la aplicación de los artículos 72 y 73 del estatuto tributario para determinar el costo fiscal ajustado a 31 de diciembre de 1995, el cual servirá de base para compararlo con el valor comercial.

El ajuste de que trata este artículo se tendrá en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación de los bienes raíces.

Las utilidades comerciales no constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, que se obtengan como resultado de la enajenación de bienes raíces a los que se les ajuste el costo fiscal a valor comercial, de conformidad con lo previsto en este artículo, podrán ser distribuidas a los socios, accionistas, comuneros, fideicomitentes o beneficiarios, según sea la naturaleza del ente que haya enajenado el respectivo bien, con el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

El valor estimado por los contribuyentes con base en este artículo, no producirá en ningún caso efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR.—En el caso de los bienes raíces que tengan el carácter de activos movibles, el ajuste al valor comercial de que trata este artículo solo será aplicable al costo fiscal de los terrenos.

En estos casos, el valor ajustado no puede exceder del valor comercial del terreno al 31 de diciembre de 1995, lo cual deberá demostrarse con certificación expedida por las lonjas de propiedad raíz o sus afiliados. El avalúo aquí previsto debe corresponder al del lote bruto o desnudo, sin incorporar el valor de las obras de urbanización, parcelación o desarrollo”.

La norma en mención permitió, a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en la declaración del año gravable 1995 llevaran a valor comercial el costo fiscal ajustado de sus inmuebles poseídos a 31 de diciembre de ese año, y dispuso que la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial a 31 de diciembre de 1995 no generaba renta por comparación patrimonial, ni sería objeto de sanciones, ni de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo(6).

Cabe anotar que aunque los incisos 1º y 2º del artículo 277 del estatuto tributario fijaron las reglas generales para determinar el valor patrimonial de los inmuebles, el inciso 3º ibídem consagró la excepción.

Así pues, para aquellos contribuyentes que se acogieron al artículo 90-2 del estatuto tributario, el valor patrimonial de sus inmuebles ya no es el costo fiscal ajustado, sino el valor comercial de los mismos que se declaró en el denuncio rentístico del año 1995, el cual se tiene en cuenta para la determinación del patrimonio líquido del contribuyente desde ese período fiscal. Por consiguiente, no es cierto que el ajuste en el costo o saneamiento fiscal sólo incida en la determinación de la renta que se obtiene al momento de la enajenación del bien inmueble.

En suma, de acuerdo con los artículos 277 y 90-2 del estatuto tributario, el patrimonio líquido que sirve de base para la liquidación del impuesto al patrimonio incluye el valor patrimonial de los inmuebles, el cual corresponde al costo fiscal ajustado de conformidad con el artículo 353 del estatuto tributario para los contribuyentes sometidos al régimen de ajustes integrales por inflación(7); al avalúo catastral o al costo fiscal para los contribuyentes no sometidos a dicho régimen, o al valor comercial del inmueble para los contribuyentes que se acogieron al saneamiento fiscal de bienes raíces del artículo 90-2 del estatuto tributario en la declaración de renta del año 1995, según el caso.

Sobre el particular, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 4 de marzo de 2010, Exp. 16839(8). En aquella oportunidad, la Sala explicó que los beneficios derivados del saneamiento fiscal de bienes raíces, que son, la no generación de renta por diferencia patrimonial o de sanciones y el no ser objeto de requerimiento especial, de liquidación de revisión o de aforo, sólo se aplican para el año 1995, es decir, el periodo en el que se incrementó el patrimonio declarado por efecto del ajuste autorizado, ya que luego de incorporar el ajuste al patrimonio del contribuyente, los beneficios no se extienden a vigencias posteriores.

De igual manera, se aclaró que el ajuste en el costo trasciende a otras vigencias, debido a que el valor del saneamiento se incorporó al patrimonio del contribuyente desde el año 1995 como parte integrante del costo fiscal de los bienes raíces que se ajustaron y se reflejará en la utilidad o pérdida que se genere al momento de su enajenación. Lo anterior se relaciona con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual, el inciso 6º del artículo 90-2 precisó que el saneamiento fiscal de bienes no produciría efectos para la determinación de otros gravámenes.

Por último, se precisó que la base gravable del impuesto al patrimonio es el valor del patrimonio líquido incluido en la declaración de renta y complementarios de la vigencia fiscal anterior a la que corresponda el gravamen al patrimonio (igual al del primer día del año por el que se paga el tributo patrimonial), sin que se puedan excluir sumas diferentes a las de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales y a los primeros $220.200.000 de pesos (año base 2005) del valor de la casa o apartamento de habitación, por cuanto los tratamientos exceptivos en materia tributaria son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente consignados en la ley.

En el caso en estudio, la actora declaró el impuesto al patrimonio del año 2005 y tomó como base gravable un patrimonio líquido de $11.021.622.000(9) y no el valor que reportó en su declaración de renta de 2004 por este concepto ($163.346.092.000)(10). Lo anterior, porque excluyó de la base gravable $156.775.231.000, correspondientes al saneamiento fiscal de bienes raíces.

No obstante, el ajuste a valor comercial que Constructora Limonar S.A. efectuó sobre sus bienes raíces en la declaración de renta del año 1995 con base en el artículo 90-2 del estatuto tributario, formaba parte del valor patrimonial de los inmuebles.

Ese mismo ajuste a valor comercial integraba el patrimonio líquido de la sociedad a 31 de diciembre de 2004 y, por ende, hacía parte de la base para la liquidación del impuesto al patrimonio del año 2005.

En consecuencia, la entidad demandada podía modificar válidamente la declaración privada de impuesto al patrimonio de la sociedad para adicionar el valor del saneamiento de bienes raíces, como en efecto lo hizo(11), por lo cual se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

 

(4) Valor año gravable 2005 según el artículo 1º del Decreto 4344 de 2004.

(5) Texto modificado por el artículo 110 de la Ley 223 de 1995, vigente para el año gravable 2005.

(6) La disposición en comentario se expidió en razón a que el artículo 90-1, adicionado al estatuto tributario por el artículo 79 de la Ley 223 de 1995, permitía a la DIAN tomar como valor comercial de enajenación, el valor comercial determinado en la forma que preveía el mismo artículo, menos el 50% de margen de error, y con efectos para todos los demás fines del impuesto sobre la renta y complementarios. Ese valor comercial era procedente cuando la DIAN detectara que el valor de enajenación de los bienes raíces que aparecía en las escrituras era inferior en más de un 50% al valor comercial del predio en el momento de enajenación. La norma fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

(7) El artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 derogó los artículos sobre ajustes integrales por inflación.

(8) En esa providencia se declaró ajustado a derecho el Concepto 091434 de 30 de diciembre de 2004[8], ratificado por el Concepto 34196 de 2005, conforme al cual no es procedente que los contribuyentes disminuyan el patrimonio base para liquidar el Impuesto al Patrimonio, en el valor del ajuste al valor comercial de los bienes raíces, efectuado en el año gravable 1995 en virtud del artículo 90-2 del estatuto tributario.

(9) Folio 7 c.a.

(10) Folio 9 c.a.

(11) Folios 157 a 167 c.a.