Sentencia 2009-00280 de marzo 27 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 15000-23-31-000-2009-00280-01 (19781)

Consejero Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Construcciones y Pavimentos Boyacá Limitada - Paviboy Ltda. (NIT 826.002.051-1)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre las ventas - 4º bimestre de 2006

Fallo

Bogotá, D. C., veintisiete de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad del acto demandado, por medio del cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año gravable 2006, presentada por la sociedad Construcciones y Pavimentos Boyacá Ltda. - Paviboy.

Previo a decidir de fondo, la Sala considera pertinente concretar la materia objeto de debate en el presente proceso, para lo cual es necesario precisar el fundamento de las glosas propuestas por la administración, en relación con la liquidación privada de la contribuyente.

Se advierte que en el requerimiento especial, la administración propuso un mayor impuesto a cargo de $61.631.000 y sanción por inexactitud de $98.609.600, con fundamento en la verificación de la facturación del bimestre mayo-junio de 2006, en la que quedaron consignadas ventas de mezcla asfáltica a la sociedad CSS Constructores S.A., así:

Nº Fact(5)FechaConceptoV/R gravadoV/R exentoV/R IVAEntrega M3
47013-jul-06Sum. mez. asf. 16 jun. al 13 jul9.873.837 1.579.81459,1
47114-jul-06Fletes 16 jun. al 13 jul. 34.495.348  
47215-jul-06Imprimación33.3251.299.8255.3321820,00
47417-jul-06Sum. mez. asf.
17 jun. al 06 jul.
5.266.045 842.56731,52
47617-jul-06Fletes
17 jun. al 06 jul.
 21.064.186  
47818-ago-06Sum. mez. asf.
07 al 13 jul
11.191.953 1.790.71277,54
47918-jul-06Flete 07 al 13 jul 44.767.812  
48426-jul-06Fletes 14 al 22 jul 22.949.834  
48526-jul-06Sum. mez. asf.
14 al 22 jul
5.737.458 917.99318,90
4882-ago-06Fletes contrato 1553 3.667.360  
4901-ago-06Sum. mez. asf.
14 al 29 jul
5.788.620 926.17936,36
4911-ago-06Fletes
14 al 20 jul
 23.154.480  
4932-ago-06Fletes
21 al 27 jul.
 56.752.008  
4943-ago-06Imprimación152.0815.931.56924.3336685,00
4952-ago-06Sum. mezc. asf. 21 al 27 jul.14.187.583 2.270.01384,92
4969-ago-06Sum. mez. asf.
Ord. Vompr 290-38
1.002.420 160.3876.00
4979-ago-06Sum. mez. asf.
28 jul. al 03 ago.
6.238.394 998.14337,34
49810-ago-06Flete 28 jul. al 03 ago. 24.953.575  
5029-ago-06Sum. mez. asf.
31 jul.
32.593.845 5.215.015203,50
50414-ago-06Sum. mez. asf.
04 al 10 ago.
19.924.536 2.067.92677,36
50514-ago-06Fletes 04 al 10 ago. 51.698.141  
50725-ago-06Fletes 11 al 18 ago. 56.483.026  
50826-ago-06Sum. mez. asf.
11 al 18 ago.
14.120.756 2.259.32184,52
51429-ago-06Fletes 12 al 23 ago. 29.163.739  
51529-ago-06Imprimación97.8253.815.17515.6522730,00

 

Conforme con las anteriores pruebas, la demandada concluyó en el requerimiento especial, lo siguiente:

Las facturas de transporte y suministro a CSS Constructores S.A. (…) están en forma consecutiva una por transporte y otra por suministro y corresponden al mismo periodo de tiempo.

Como se observa el contribuyente vende mezcla asfáltica a la sociedad CSS Constructores S.A. (…) liquidando el IVA únicamente sobre el suministro sin liquidar el impuesto sobre el transporte de la misma, concepto que hace parte integral de la base gravable, por lo tanto debe trasladar a ingresos gravados la suma de $374.142.149 y generar un IVA de $59.862.743.

Respecto a la factura por imprimación está registrando la transacción como contrato de obra liquidando el IVA únicamente sobre el 2.5% del valor total de la operación, pero este es un producto gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del 16% por lo que debe trasladar a ingresos gravados la suma de $11.046.269 y generar un IVA de $1.767.403.

Que el representante legal de la sociedad de forma verbal manifiesta que a la mezcla asfáltica le es aplicable el artículo 5º de la Ley 30 de 1982 y que por lo tanto la venta y el transporte de esta se encuentra excluida de todo impuesto, adicionalmente que esta norma se encuentra vigente”(6) (negrillas fuera de texto).

Del resumen que se hace en la liquidación oficial demandada respecto de la respuesta al requerimiento especial, se establece que la actora afirmó que “la sociedad se dedica a la producción de mezcla asfáltica la cual comercializa con fines de pavimentación o repavimentación”(7) y en cuanto a las glosas planteadas indicó que:

“(…) el H. Consejo de Estado como organismo de cierre judicial en la jurisdicción contenciosa, da una interpretación ajustada a derecho y que no se aparta del postulado del artículo 5º de la Ley 30 de 1982 puesto que su espíritu no es otro que el de fomentar la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles para lo cual el legislador exoneró de todo impuesto los actos, hechos u operaciones vinculadas con el asfalto, (…).

De esta manera es claro que debe aplicarse lo dicho por el honorable Consejo de Estado en la sentencia (…), que si la operación principal está exenta del impuesto sobre las ventas, todas las erogaciones complementarias tienen igual tratamiento de la operación principal y no puede la administración de impuesto gravar con IVA un producto que está exento” (negrillas fuera de texto).

En la liquidación oficial de revisión, la administración mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial, es decir, la adición de ingresos por operaciones gravadas, para lo cual precisó lo siguiente:

“En primer lugar resulta necesario señalar que en el caso sub examine la discusión más allá de las pruebas que se recaudaron o la inconsistencia en valores determinados en la investigación, se contrae en forma exclusiva a la interpretación y alcance del artículo 5º de la Ley 30 de 1982, cuyo texto es del siguiente tenor: (…)”(8).

Para controvertir los argumentos de la actora, la administración, luego de referirse a sentencias de la Corte Constitucional y al Concepto 106690 del 28 de diciembre de 1997, las primeras relacionadas con la prohibición de hacer extensivos los beneficios tributarios, y el concepto en el que se indicó que el beneficio del artículo 5º de la Ley 30 de 1982 sólo era aplicable al asfalto y no a las mezclas asfálticas, la liquidación oficial concluyó que “no prospera en este sentido la argumentación del apoderado de la sociedad contribuyente de extender la exención consagrada para el asfalto [se refiere al art. 5º L. 30/82] a la mezcla asfáltica”(9).

A renglón seguido la administración resaltó que “el contribuyente en su respuesta al requerimiento guarda silencio y no refuta en lo absoluto lo relacionado con el transporte que se demuestra hace parte de la operación que realiza el contribuyente y se factura independiente cuando la realidad económica es que hace parte de un mismo contrato. Este hecho conlleva a considerar la base gravable como el total de la operación y no como un servicio excluido (transporte) sobre el cual no se genera el impuesto de las ventas”(10).

En cuanto a los valores facturados por concepto de “imprimación”(11) y que hicieron parte de las modificaciones propuestas en el requerimiento, la DIAN reiteró en la liquidación oficial de revisión que “se cobró el IVA sobre la utilidad asimilándolo a un contrato de construcción, pero no se presentó contrato alguno en el cual conste que esta operación corresponda a un contrato civil, además la imprimación es un producto no un proceso”(12).

Así pues, del desarrollo de la discusión en sede administrativa entre el contribuyente y la DIAN, se establece que las glosas formuladas por la administración se centraron en dos aspectos que son:

• Que la actora gravó con IVA la venta de mezcla asfáltica pero no integró la base gravable con el transporte del producto, tal como se demostró en el cuadro incluido en el requerimiento especial y que no fue controvertido por la actora, pues la DIAN concluyó que aunque se hayan facturado por aparte la venta de mezcla asfáltica y el transporte correspondían a la misma operación de suministro.

• Que la actora le dio, para efectos del IVA, el tratamiento de contrato de obra a la venta de imprimación, a pesar de ser un producto gravado con la tarifa general del 16%.

De acuerdo con lo anterior, en cuanto a la venta de mezcla asfáltica se advierte, como lo hizo la demandada en los alegatos de conclusión, que la discusión no tuvo su origen en si la venta de mezcla asfáltica estaba o no gravada, porque la demandante declaró y pagó IVA sobre esta operación.

Lo realmente cuestionado por la demandada se contrajo a si el valor del transporte forma parte de la base gravable, sin que la demandante hubiera desvirtuado que el transporte hizo parte de la venta de la mezcla asfáltica; por el contrario, su argumento se centró en señalar que “tanto la venta como el transporte” de dicho bien estaban exentos con fundamento en el artículo 5º de la Ley 30 de 1982, a pesar de que, se insiste, la demandante había declarado y pagado el IVA respecto de la venta de mezcla asfáltica.

En este punto, también debe precisarse que la actora tampoco presentó argumentos tendientes a controvertir la forma en que declaró y pagó el IVA del producto “imprimación”, ni en sede administrativa ni ante esta jurisdicción.

Entonces, se advierte que la administración, a pesar de tener probado que la demandante había declarado y pagado el IVA respecto de las ventas de mezcla asfáltica, como se demostró con las facturas respectivas y en la declaración, en todo caso abrió la posibilidad, en el acto demandado, de discutir el argumento de la demandante tendiente a desvirtuar los valores declarados en su propia declaración, esto es, que la venta y el transporte de mezcla asfáltica estaban exentos del tributo cuestionado, razón por la cual no es de recibo lo señalado por la DIAN en los alegatos de conclusión, en cuanto a que el contribuyente sorprende a la administración con un argumento que no hizo parte de la vía gubernativa.

Esta Sala reitera que(13) el procedimiento de determinación oficial del impuesto inicia con la presentación de la declaración, por lo cual los hechos económicos no declarados por el contribuyente son ajenos a dicho trámite. Por tanto, en la liquidación oficial de revisión la DIAN no puede pronunciarse sobre hechos no declarados, motivo por el cual, en este caso, el acto demandado no podía haberse referido a la exención de la venta de mezcla asfáltica en el periodo en discusión, pues su actuación partió del hecho aceptado y reconocido por la demandante en su liquidación privada y en la facturación analizada en sede administrativa, de que dicha operación estaba gravada con IVA, porque así lo declaró y pagó la contribuyente.

Ahora bien, la Sala precisa que si la actora consideraba que había incurrido en error al declarar como gravado un bien que estaba exento, debió corregir voluntariamente la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2006, con base en el procedimiento del artículo 589 del Estatuto Tributario(14), porque implicaba la disminución del impuesto a cargo.

Por lo tanto, como la demandante no corrigió voluntariamente el error en la oportunidad prevista en la ley, no puede ahora pretender que la administración desconozca su propia declaración, pues es principio universal de derecho que “nadie puede alegar en su favor su propia torpeza o culpa”(15).

No obstante que, como se advirtió, en el acto demandado la administración analizó el punto planteado por la demandante en cuanto a la aplicación del artículo 5º de la Ley 30 de 1982, la Sala estudiará la aplicación de esta normativa al asunto discutido, para demostrar que, en todo caso, no asiste razón a la demandante para considerar que la actuación demandada violó el citado artículo 5º de la Ley 30 de 1982, única norma invocada como violada en la demanda, porque no estaba vigente el tratamiento exceptivo para el periodo discutido, como pasa a explicarse.

El artículo 5º de la Ley 30 del 6 de abril de 1982(16) establecía:

ART. 5º—Con el fin de fomentar la pavimentación y repavimentación de carreteras y calles, los asfaltos estarán exentos de todo impuesto.

Respecto de la vigencia de la norma transcrita, en sentencia del 13 de marzo de 2003(17), la Sala al analizar un asunto particular en impuesto de renta correspondiente al año gravable 1995, consideró lo siguiente:

“La anterior disposición, si bien no fue incorporada en el Estatuto Tributario, expedido mediante el Decreto 624 de 1989, en desarrollo de las facultades otorgadas al Gobierno Nacional por la Ley 75 de 1986, artículo 89 numeral 5°, para efectuar la compilación de las normas tributarias de carácter legal vigentes, no por tal circunstancia perdió su vigencia, tal como lo precisó la Corte Suprema de Justicia en sentencia de septiembre 27 de 1990 Expediente 2111, al señalar: “las normas que estaban vigentes no dejaron de estarlo por la circunstancia de no haber sido incluidas... ni puede considerarse que, a consecuencia de lo anterior, en el Estatuto Tributario, estén contenidas necesariamente todas las vigentes...”.

Sin embargo, con la expedición de la Ley 488 de 1998, el legislador previó un nuevo tratamiento en el impuesto sobre las ventas para las diferentes modalidades de venta de las mezclas asfálticas, pues dispuso en el artículo 64 ibídem, lo siguiente:

ART. 64.—Para los efectos de la aplicación del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y en relación con la mezcla asfáltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporación, ni como transformación las realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente ley, al igual que aquellas que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma ya se encuentren perfeccionados o en ejecución, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construcción, para uso de la Nación, las entidades territoriales, las empresas industriales y comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como las concesiones de obras públicas y servicios públicos.

Lo previsto en este artículo no será aplicable en relación con los impuestos sobre las ventas que hubieren sido cancelados con anterioridad a la fecha de vigencia de la presente ley, los cuales no serán objeto de devolución o compensación (negrillas fuera de texto).

Como se observa, la norma transcrita previó el tratamiento para la venta de “mezclas asfálticas y de concreto”, en el sentido de señalar que no se entendían como incorporaciones o transformaciones de bienes para efectos del literal c) del artículo 421 Estatuto Tributario y que, por tanto, no era una operación gravada, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o esté en proceso de construcción para uso de las entidades allí descritas.

No obstante lo anterior, la disposición transcrita no se refirió concretamente al tratamiento tributario del “asfalto” que, como se vio, estaba exento de IVA de acuerdo con el artículo 5º de la Ley 30 de 1982.

El artículo 79 de la Ley 633 de 2000 aclaró el tratamiento del IVA frente al “asfalto” y reiteró el previsto para las mezclas asfálticas, porque dispuso lo siguiente:

ART. 79.—IVA al asfalto, mezcla asfáltica y material pétreo. Lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998 igualmente será aplicable al asfalto y a los materiales pétreos que intervienen y se utilicen específicamente en el proceso de incorporación o transformación necesarios para producir mezclas asfálticas o de concreto y en la venta de asfalto, mezcla asfáltica o materiales pétreos (negrillas fuera de texto).

Con fundamento en lo anterior, se establece que con la expedición de la Ley 633 de 2000, tanto la venta de “asfalto” como su incorporación para producir mezclas asfálticas, no están gravadas con IVA, pero con la condición prevista en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, esto es, que se destinen a la construcción de bienes para uso de las entidades públicas o a los contratos de concesión y de servicios públicos, señalados en esta última norma.

La Sala observa que el hecho de que el artículo 5º de la Ley 30 de 1982(18) no hubiera sido derogado o modificado expresamente por la Ley 633 de 2000, no permite concluir que su tratamiento exceptivo que para “todo impuesto” traía dicha norma, se hubiera mantenido en materia de IVA aún después de la entrada en vigencia de la Ley 633, pues esta reguló el punto específico que también había sido contemplado en la norma de 1982.

De acuerdo con la evolución legislativa antes precisada, la Sala concluye que para el periodo fiscal aquí discutido, esto es, el cuarto bimestre del año gravable 2006, la normativa vigente en materia del IVA para la venta de asfalto y mezclas asfálticas eran los artículos 64 de la Ley 488 de 1998 y el artículo 79 de la Ley 633 de 2000, normativa que exigía al contribuyente, para efectos de hacer aplicable la exención, demostrar el tipo de entidad destinataria del bien, aspecto al cual no hizo referencia la demandante.

Además, debe precisarse, en relación con lo considerado por esta Sección en la sentencia del 6 de mayo de 2006, Expediente 13370, citada por la actora en sede administrativa y ante esta jurisdicción, que si bien el asunto debatido en esa oportunidad también estaba referido a si era o no exenta la venta de mezcla asfáltica, en dicha sentencia el periodo discutido eran los bimestres 1º al 6º del año gravable 1996, momento para el cual no se habían expedido las leyes 488 de 1998 y 633 de 2000 que modificaron el tratamiento de IVA del asfalto y de la mezcla asfáltica, como se explicó.

En esas condiciones, al estar gravada para la demandante la venta de mezcla asfáltica, era procedente que la administración hubiera aumentado el monto de los ingresos declarados como gravados con la suma correspondiente al IVA omitido por el servicio de transporte, el cual hace parte de la base gravable del tributo de conformidad con el artículo 447 Estatuto Tributario que dispone:

ART. 447.—En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

PAR.—Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable.

Las anteriores razones son, además, suficientes para concluir que en el sub examine, no se configura la alegada diferencia de criterios, pues la demandante pretendió aplicar una exención no vigente para la época de los hechos, pues el tratamiento exceptivo había sido modificado por normas posteriores.

Por todo lo anterior, la Sala revocará la sentencia proferida por el a quo, para denegar las súplicas de la demanda, no sin antes advertir que aún si en gracia de discusión hubiera prosperado la aplicación de la exención de la venta de mezcla asfáltica, como lo consideró el tribunal, la actuación demandada debió anularse parcialmente, pues la actora no discutió en la demanda la glosa relacionada con la adición de ingresos por venta del producto de “imprimación”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 6 de junio de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. En su lugar, DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, al doctor Julio César Ruiz Muñoz, según el poder que obra a folio 142.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Las facturas faltantes de acuerdo con el número consecutivo, fueron anuladas según se estableció por la DIAN (fl. 26).

(6) Folios 26 a 27.

(7) Folio 48.

(8) Folio 50.

(9) Folio 51.

(10) Folios 51 a 52.

(11) Según lo expuesto en el requerimiento y no controvertido por la demandante, la “imprimación” es un pegante líquido y frío (fl. 53).

(12) Folio 54.

(13) Sentencia del 15 de junio de 2001, Expediente 11877, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(14) Ibídem. Artículo 589. “Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos* años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración. (…).

(15) “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”.

(16) Por la cual se modifica la Ley 64 de 1967 - D. O. 35.984.

(17) M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 13145.

(18) Esta norma fue derogada expresamente por el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012 y el asfalto fue ubicado como bien excluido en el artículo 38 de la misma ley, que modificó el artículo 424 Estatuto Tributario.