SENTENCIA 2009-00286/21730 DE SEPTIEMBRE 28 DE 2016

 

Sentencia 2009-00286/21730 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 52001-23-31-000-2009-00286-01 (21730)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Centrales Eléctricas de Nariño S.A. ESP - Cedenar S.A. ESP.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta año gravable 2004

Bogotá D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

Conforme con lo previsto en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil para los casos de apelación conjunta(21), la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2004, para rechazar la deducción especial del 30% por inversión en activos fijos reales productivos (artículo 158-3 del E.T) respecto de las inversiones por adquisición de transformadores y reconectadores ($ 160.961.600), contratos de remodelación de redes eléctricas ($ 348.931.090) y la capitalización de los activos del IPSE que usufructuaba la actora ($ 31.931.029.831).

En concreto determina lo siguiente:

1. Si en el año 2004 procede la deducción especial por inversión en transformadores y reconectadores a pesar de que dichos activos se registraron en la cuenta 1635 “bienes muebles de bodega” y no se utilizaron en esa vigencia gravable sino en el año siguiente.

2. Si es viable la deducción especial del artículo 158-3 del E.T., por inversión en obras de remodelación de redes eléctricas ya existentes.

3. Si constituye inversión en activos reales productivos, el pago de acciones o la capitalización de la actora, a cambio del aporte en especie de unos activos fijos del IPSE y que la actora usufructuaba, a cambio de una contraprestación que pagaba al IPSE.

Para resolver, la Sala precisa lo siguiente:

Para el periodo gravable en discusión, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que creó la deducción especial por inversión en activos fijos, preveía lo siguiente(22):

“ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”.

La anterior norma fue reglamentada por el Decreto 1766 del 2004 que, en los artículos 1º, 2º, 3º y 4º señalan lo siguiente:

“ART. 1º—Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra.

“ART. 2º—Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

“ART. 3º—Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.

[…]

Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.

“ART. 4º—Deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing. Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del período en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6º del presente decreto”.

[…]” (destaca la Sala).

Conforme con la normativa transcrita, los contribuyentes que efectuaran inversiones en activos fijos reales productivos podían deducir, en la determinación del impuesto de renta de los años gravables de 2004 a 2007, el 30% del valor de las inversiones efectivamente realizadas, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra.

El artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, aumentó el porcentaje de la deducción a 40%, a partir del 1º de enero de 2007. Y el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010 prohibió hacer uso de la deducción a partir del año gravable 2011.

La Sala ha precisado que la finalidad de la norma fue la de reactivar el proceso productivo, con una incidencia directa en el empleo y en la rentabilidad del contribuyente, para lo cual permitió a los contribuyentes tratar como deducción un porcentaje de la inversión en activos fijos reales productivos(23). Dichos bienes deben participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, no deben ser enajenados dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente(24).

La alusión a las inversiones efectivas realizadas que son deducibles en los términos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario implica que los bienes adquiridos se incorporen al activo del contribuyente que solicita la deducción.

En tal sentido, el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 definió los “activos fijos reales productivos” como los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente.

Para que operara la deducción especial el artículo 158-3 del E.T. exigía que la inversión se efectuara en la adquisición de bienes tangibles; que esos bienes fueran activos fijos; que una vez adquiridos, los bienes formaran parte del patrimonio del contribuyente; que su participación en la actividad productora de renta del contribuyente fuera directa y permanente, y que los bienes pudieran ser depreciados o amortizados fiscalmente.

De ahí que la deducción por inversión en activos fijos se aplicara solamente a “activos fijos reales”, no a activos movibles o a bienes intangibles. Además, los activos fijos debían ser “productivos”, esto es, que entre lo producido y los bienes empleados para ello se presente una relación directa y permanente, tan vinculante, que dichos activos sean indispensables para la ejecución de la actividad productora de renta, lo que excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial de la empresa(25).

De conformidad con el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 ya transcrito, al dejarse de aprovechar un activo fijo real productivo por falta de uso o por enajenación, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el valor faltante por depreciar o amortizar debía llevarse a la declaración de renta del año en que ocurriera alguna de las dos eventualidades, como renta líquida gravable, para compensar la deducción solicitada en el año de su adquisición teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.

Es así como la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se hacía efectiva luego de cumplirse tres requisitos: la adquisición del activo fijo real productivo, la utilización del activo en la actividad productora de renta del contribuyente y la solicitud de la deducción en el año de adquisición del activo (exceptuando el leasing financiero con opción de compra).

Con base en lo anterior, la Sala analiza cada una de las deducciones solicitadas por la actora en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004 y que fueron rechazadas por la DIAN:

1. Deducción por inversión por $ 160.961.600 en transformadores y reconectadores adquiridos en el año gravable 2004.

En el año gravable 2004, la actora adquirió transformadores y reconectadores por $ 613.909.829, para ser instalados progresivamente en las redes eléctricas que requirieran mantenimiento o para el levantamiento de nuevos tendidos eléctricos.

Del total de transformadores y reconectadores adquiridos en el año 2004 por $ 613.909.829, la DIAN negó la deducción especial por la inversión por $ 160.961.600 porque tales adquisiciones no se incorporaron al patrimonio de la actora, pues no se registraron en las subcuentas 165002 “redes de distribución” y 164512 “subestaciones y estaciones de regulación”.

Por su parte, la actora sostuvo que el registro de los transformadores y reconectadores en la cuenta 1635 “bienes muebles de bodega” no desconoció la finalidad de la norma sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, ya que esa cuenta hace parte de la cuenta “propiedad, planta y equipo” y los activos adquiridos en el año 2004 se incorporaron a la actividad productora de renta de la actora a medida que las necesidades del servicio lo requirieron, lo que no se encontraba prohibido por la normativa, y por el contrario, se respaldaba en la jurisprudencia del Consejo de Estado(26) y en la doctrina oficial de la DIAN(27).

En cuanto a la exigencia del artículo 158-3 del E.T. y los artículos 1º y 2º del Decreto 1766 de 2004 de que el activo fijo adquirido fuera productivo, se reitera que esta alude a la estrecha relación que debía existir entre el bien adquirido y el resultado de la actividad económica del contribuyente, la que debía ser directa y permanente, lo que, a su vez, es suficiente para considerarla indispensable para obtener la renta.

Por su parte, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 señaló que el beneficio debía solicitarse en el año en que se realizaba la inversión. No obstante, no precisó cuándo debía utilizarse el activo en la producción de renta.

En sentencia de 2 de abril de 2009, la Sala anuló los Conceptos DIAN 2461 y 23560 de 2005(28). En el último de los conceptos mencionados, la DIAN sostuvo que la deducción estaba condicionada a que los activos fijos adquiridos contribuyeran efectivamente a la generación de una renta bruta en el mismo año de la inversión.

Al respecto, en la sentencia que anuló los Conceptos DIAN 2461 y 23560 de 2005, la Sala precisó lo siguiente:

“[…] la interpretación oficial pretende establecer como regla para gozar de la deducción especial, que la rentabilidad del contribuyente esté asegurada en el mismo año de la inversión, lo cual no es requisito legal, ni corresponde a una realidad ineludible de los entes económicos, dado que se pueden presentar períodos improductivos o circunstancias que den lugar a una rentabilidad posterior o al menos no inmediata”.

Así, para que proceda la deducción especial la ley no previó como requisito que el activo se utilice o genere renta en el mismo año de la inversión, siendo procedente aceptar la deducción frente a inversiones en activos que participan directa y permanentemente en la actividad productora de renta del contribuyente en un año diferente al de la inversión.

La participación de los transformadores y reconectadores adquiridos en el año gravable 2004 en la actividad productora de renta de la actora, se acreditó en los siguientes términos:

— El objeto social de la actora es “la prestación del servicio de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, así como la prestación de servicios conexos relacionados con la actividad de servicios públicos, de acuerdo con el marco regulatorio”(29).

— La inversión por $ 613.909.829 que realizó la actora en el año 2004 en transformadores y reconectadores, se efectuó para utilizar algunos equipos en el mismo periodo gravable de la inversión y dejar disponibles (en bodega) otros equipos que debían remplazarse de acuerdo con las necesidades del servicio de las redes eléctricas que sirven a la actora para ejecutar su actividad económica, así como, para hacer el levantamiento de nuevos tendidos eléctricos.

— Así, al ser la actividad económica de la actora la prestación del servicio público de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, era indispensable para esta contar con abastecimiento suficiente de transformadores y reconectadores que le permitieran sobrepasar el mayor número de inconvenientes en la prestación del servicio de energía eléctrica por daño en los equipos preexistentes o por trabajos de adecuación, instalación y mejoras del servicio mediante la instalación de nuevas redes eléctricas. Por ello, se establece la participación directa y permanente de transformadores y reconectadores en la actividad productora de renta de Cedenar.

En relación con el registro contable de los transformadores y reconectadores en la cuenta 1635 bienes muebles en bodega”, subcuentas 163507 “redes, líneas y cables” y 163501 “maquinaria y equipo”, se advierte que las citadas cuenta y subcuentas hacen parte de la cuenta 16 “propiedades, planta y equipo”, de la clase 1 “activos” del Catálogo General de Cuentas para el Sector Público, es decir, que el registro se realizó en la cuenta de activos fijos de la actora, en la cual se hace el registro de todos los bienes que participan en la actividad productora de renta de un contribuyente.

De otra parte, no existe fundamento legal que restringa la aceptación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, a la contabilización de los bienes adquiridos en una cuenta determinada del activo del contribuyente, lo que se exige es que sea un activo fijo que participe en la actividad productora de renta del contribuyente. Por lo tanto, el registro de los activos en las subcuentas 163507 y 163501 de la cuenta 1635 “bienes muebles en bodega” solo corrobora que los activos fijos se incorporaron al patrimonio de la demandante y están destinados a participar directa y permanentemente en la obtención de la renta de la demandante.

Además, como se precisó, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 señaló que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos debía solicitarse por una sola vez en el mismo año de la inversión, sin referirse a cuándo debía este integrarse la actividad generadora de renta del contribuyente.

En consecuencia, era procedente la deducción solicitada por la actora respecto de la inversión en transformadores y reconectadores por $ 160.961.600 (deducción de $ 48.288.480). Por lo tanto, frente a esta glosa se mantiene la nulidad de los actos administrativos demandados que dispuso el Tribunal.

2. Deducción por inversiones en remodelación y construcción de redes eléctricas por $ 348.931.090 - deducción $ 104.679.327.

El rechazo de esta deducción se fundamentó en el hecho de que la inversión se realizó para la remodelación de redes eléctricas y no para la adquisición de activos nuevos, de acuerdo con varios contratos suscritos en el año gravable 2004.

En el expediente se encuentran los contratos celebrados por la actora para la remodelación de redes eléctricas, cuyo objeto se describe a continuación:

Contrato 175-2004 de 1º de julio de 2004(30) 

“Cláusula primera: Objeto del contrato: Remodelación de la línea 13.2 kv, La Unión - Taminango del municipio de La Unión con suministro de todos los materiales necesarios (a excepción del cable 4/0 y los postes de concreto) con una longitud aproximada de 13 km. perteneciente a la Subestación La Unión, con la modalidad de precios fijos no reajustables y transporte de materiales. Parágrafo único, Cedenar S.A. ESP suministra los postes de concreto de 10 y 12 metros y cable ACSR. Cláusula segunda. Alcance de los trabajos. Las obras por ejecutar en la línea consisten en lo siguiente:

a. Replanteo de la línea

b. Transporte de materiales

c. Transporte, apertura de huecos, hincada y aplomada de postes de concreto de 12 y 10 metros.

e. Desvestida y vestida de estructuras

f. Desmontaje y montaje de arranque de otros circuitos pegados a la línea.

g. Colocación de templetes.

h. Desmontaje y montaje de transformadores.

i. Desmontaje del conductor viejo y tensionado del mismo conductor ACSDR 4/0.

j. Conexiones, pruebas y puesta en servicio del sistema.

k. Suministro del material adicional necesario.

l. Reintegro de los materiales salientes en bodegas de Cedenar S.A. ESP en La Unión.

m. Entrega de los planos actualizados de la obra de acuerdo al Capitulo Noveno de las Normas de Diseño y Construcción de Cedenar S.A.ESP vigentes.

(…)”

Contrato 291-2004 de 23 de noviembre de 2004(31) 

“Cláusula primera: Objeto del contrato: la remodelación, pruebas y puesta en servicio de las redes eléctricas de media y baja tensión de las veredas Ipialpud alto, Opoalpud carretera, Chapud y Santa Rosa en el municipio de Guachucal con suministro de todos los materiales necesarios para la realización de los trabajos, el contratista suministra la dirección técnica, mano de obra, pruebas y puesta en servicio de la obra, anteriormente enunciada, con la modalidad de precios fijos no reajustables y transporte de materiales (…)”.

Contrato 292-2004 de 23 de noviembre de 2004(32) 

“Cláusula primera: Objeto del contrato: la remodelación, pruebas y puesta en servicio de las redes eléctricas de media y baja tensión de las vereda Chires centro del municipio de Pupiales con suministro de todos los materiales necesarios para la realización de los trabajos, el contratista suministra la dirección técnica, mano de obra, pruebas y puesta en servicio de la obra, anteriormente enunciada , con la modalidad de precios fijos no reajustables y transporte de materiales (…)”.

Contrato 297-2004(33) 

“Cláusula primera: Objeto del contrato: Remodelación de la línea 13.8 kv (2Km) 6 circuitos de distribución de baja tensión (3.4. km) del Barrio Viento Libre I Etapa de Tumaco (N) con suministro parcial de materiales de acuerdo a la relación de los mismos contenida en el anexo de los términos de referencia, con una longitud aproximada de 2 km. para 13.8 kv y 3.4 km para baja tensión pertenecientes a la Subestación de Tumaco, con la modalidad de precios fijos reajustables y transporte de materiales. (…)”

También figuran en el expediente las declaraciones juramentadas de los contratistas de los contratos 175-2004, 291-2004, 292-2004 y 297-2004, quienes aseguraron que la obra ejecutada consistió en la instalación de nuevos equipos en redes y tendidos preexistentes en malas condiciones o de calidad inferior. De lo manifestado por los contratistas, se destaca lo siguiente:

Jaime Zúñiga Vernaza - Contrato 297-2004(34) 

“Preguntado: el contrato 297 con Cedenar es para realizar una obra nueva o de remodelación?

Contesta: El contrato es de Remodelación, es mejorar las condiciones eléctricas que se encontraban en ese momento ya realizadas que por motivo de invasión quedaron deficientes por aumento de la población”.

Mónica Castañeda Aparicio - Contrato 292-2004(35) 

“PREGUNTADO: Cuál fue el objeto del contrato y en qué lugar se ejecutaron las obras?

RESPONDIÓ: El objeto fue la Remodelación, pruebas y puesta en servicio de las redes eléctrica de media y baja tensión vereda Chires Centro en el Municipio de Pupiales. (…) PREGUNTADO: El contrato 292 celebrado con Cedenar en el año 2004 fue realizar una obra nueva o para reparar, adicionar o mejorar los activos fijos que en ese momento ya existían o para qué: RESPONDIÓ: fue un contrato de remodelación el cual el ingeniero Jaime de la Portilla fue la persona encargada de dirigir la obra, él es el encargado de la parte técnica, yo no la manejo (…)”.

Jaime Eduardo de la Portilla - Contrato 292-2004(36) 

“El objeto del contrato contempló la remodelación de las redes eléctricas de media y baja tensión para la vereda Chires Centro del Municipio de Pupiales del Departamento de Nariño, donde específicamente se mejoró la regulación y el sistema de distribución de energía de los usuarios de la zona. Se cambiaron postes de madera por postes de concreto, se remplazaron herrajes, aisladores, tornillería, templetes y en ciertos tramos donde el conductor eléctrico no cumple con la normatividad vigente fue restituido por uno que mejora la calidad del servicio. Asimismo se cambiaron los transformadores que también ayudaron a mejorar el servicio (…)”.

Jaime Eduardo de la Portilla - Contrato 291-2004(37) 

“Básicamente el trabajo consistió en cambio de postería, vestimento de estructuras, instalación de templetes, montaje de transformadores, riego tendido y tensionado del conductor eléctrico, conexiones, pruebas y puesta en servicio (…). PREGUNTADO: Por qué remodela Cedenar su infraestructura eléctrica? RESPONDIÓ: Porque la calidad de (sic) servicio de energía en los sitios donde Cedenar estima remodelar es muy defectuosa y los materiales que están sirviendo como infraestructura para tal servicio ya ha cumplido su vida útil. Además Cedenar busca reducir las pérdidas que puedan ser generadas por el estado defectuoso de sus redes eléctricas (…)”.

Juan Pablo Muñoz Castillo - Contrato 175-2004(38) 

“PREGUNTADO: El contrato suscrito con Cedenar fue para realizar una obra nueva o para qué fue el contrato? RESPONDIÓ: Fue una remodelación. PREGUNTADO: Explique el término Remodelación según las condiciones del contrato? RESPONDIÓ: En una red eléctrica ya construida donde algunos de sus componentes han cumplido su vida útil, o sufrido deterioro por lo que se requiere su intervención para lograr condiciones óptimas de servicio. (…)”.

Como se indicó anteriormente, el objeto social de la actora es la prestación del servicio público de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, de ahí que para la obtención de su renta, a la actora le fuera indispensable utilizar el tendido eléctrico preexistente. Es de anotar que el servicio que presta la actora por ser público, básico y esencial para la población debe ser prestado en óptimas condiciones sin poner en riesgo la vida de los usurarios, afectar bienes o el ambiente de influencia.

Por lo tanto, aun cuando la inversión consistió en la realización de obras de remodelación de las redes eléctricas y no en la adquisición de estas redes, dado que el mantenimiento del tendido eléctrico y su optimización, a través de equipamiento nuevo, requería ser instalado por personal experto y dotado de los elementos adecuados de trabajo, la inversión derivada de los contratos 175-2004, 291-2004, 292-2004 y 297-2004 era indispensable para la generación de renta de la actora.

Al respecto, la Sala ha precisado que ni el artículo 158-3 del E.T ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben la inversión en activos para la reparación o mejoras de activos ya existentes en el patrimonio de la actora. En efecto, en sentencia de 13 de septiembre de 2012, la Sala sostuvo lo siguiente(39):

“El artículo 158-3 no distinguió si los activos adquiridos objeto de la deducción que allí se contempla debían ser los destinados a la reparación o mantenimiento que constituyan inversiones mayores, o los activos que en sí mismos constituyen un bien o adicionan los que ya posee el contribuyente.

El Decreto Reglamentario de la disposición anterior (1766 del 2004) tampoco diferencia la procedencia de la deducción especial respecto de repuestos, equipos y elementos adquiridos para reparaciones y mantenimiento mayores frente a otro tipo de activos fijos reales productivos.

El Consejo de Estado ha señalado que el descuenp0to del impuesto sobre la renta pagado en la adquisición de bienes de capital como los activos fijos, no excluye los repuestos, muebles y enseres que establece la norma reglamentaria(40)”.

Así, la Sala ha precisado que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 no excluyen del beneficio las partes o repuestos utilizados para mejorar o actualizar los activos ya existentes. Por el contrario, el inciso 3º del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 permite que la deducción especial se aplique a la adquisición de bienes que constituyan costo de los activos fijos reales productivos construidos o fabricados por el contribuyente. En otras palabras, la deducción especial recae también sobre las partes que se utilizan en la elaboración del activo fijo, como lo explicó la Sala en sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Por lo anterior, la Sala acepta la deducción especial por la inversión para la reparación y construcción de redes eléctricas por $348.931.090. En consecuencia, se confirma la decisión del a quo sobre esta glosa.

3. Deducción por la capitalización de la actora por $ 31.931.029.831

La DIAN consideró que no procedía la deducción especial del artículo 158-3 del E.T., por la inversión en la adquisición de activos fijos que la actora tenía en usufructo desde el año gravable 1997 y que eran del IPSE. En criterio de la DIAN, el pago de los activos adquiridos por la actora mediante acciones de esta, no es una inversión efectiva de la demandante sino el aporte en especie de un nuevo accionista a cambio de acciones.

La demandante explicó que la inversión de $ 31.931.029.831, mediante la emisión de acciones, fue para adquirir el dominio de varios activos fijos de propiedad del IPSE y que la actora tenía en usufructo. También señaló que el traslado del dominio se efectuó por el aporte en especie del IPSE, a cambio de las acciones que la actora emitió, por lo cual esta se capitalizó. Y que lo discutido por la DIAN no es la realización de la capitalización, su monto o la naturaleza de los activos fijos reales productivos involucrados en la operación, sino la aplicabilidad del beneficio sobre bienes que la actora ya estaba usando.

Como se precisó, la deducción especial del artículo 158-3 del E.T se aplicaba sobre las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos. Respecto a lo que debe entenderse por activos fijos adquiridos, la Sala precisó que la adquisición se ‘refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta”(41). Por su parte, la inversión efectiva, como lo dice la actora, se refiere a la inversión real, no a que la inversión deba hacerse en efectivo, pues puede efectuarse, por ejemplo, mediante emisión de acciones.

De acuerdo con el artículo 126 del Código de Comercio, constituye aporte en especie la entrega según género o cantidad de bienes tangibles o intangibles al fondo social, estimadas en un valor comercial determinado. Así, el aportante transfiere a la sociedad el dominio de la especie aportada.

El artículo 384 de ese mismo ordenamiento prescribe que la suscripción de acciones es un contrato mediante el cual una persona se obliga a pagar un aporte a una sociedad conforme con el reglamento respectivo y a someterse a sus estatutos y, a su vez, la sociedad se obliga a reconocerle la calidad de accionista y a entregarle el título correspondiente. Así, el pago del aporte mediante la emisión de acciones es la forma de pagar una inversión que hace una sociedad en los bienes que recibe a título de aporte.

La capitalización de una sociedad consiste en el aumento de su capital social mediante nuevos aportes, que necesariamente se lleva a cabo a través de la colocación de acciones que se efectúa con base en el reglamento de suscripción aprobado por la junta directiva o la asamblea general de accionistas, según se haya previsto en los estatutos […]”(42).

La capitalización de una sociedad anónima o aumento de su capital por el aporte en especie de un accionista implica que la sociedad adquiere el bien aportado, pues ingresa a su patrimonio, y emite las acciones correspondientes al aportante, quien se convierte en accionista de la sociedad.

En el caso en estudio, el aumento de capital de la sociedad, mediante el aporte en especie de los activos de IPSE a la actora, a cambio de la emisión de acciones a la aportante, implica que en el periodo gravable en discusión la actora tiene derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. En efecto, a través de la inversión en acciones la actora pagó la inversión de los activos que adquirió del IPSE a título de aporte en especie.

Si bien, la actora usufructuaba los activos fijos del IPSE antes de que le fueran aportados por esta, lo cierto es que hasta la fecha del aporte tales activos no hacían parte del patrimonio de la actora. Solo desde cuando el IPSE aportó los activos a la demandante esta adquirió el dominio de los activos fijos, por lo cual podía hacer uso de la deducción, independientemente de que los activos los tuviera como usufructuaria, pues ni el artículo 158-3 del E.T ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben al contribuyente adquirir bienes usados por él.

Ahora bien, respecto de la capitalización de la actora, el revisor fiscal de Cedenar certificó lo siguiente(43):

“La suscrita revisora fiscal de Cedenar S.A. ESP certifica que:

Que en Asamblea Extraordinaria de Accionistas de Cedenar S.A. ESP celebrada el 21 de noviembre de 2003 y mediante acta Nº 080-2003, se autorizó la emisión de 5.932.35.870 acciones ordinarias, para ser ofrecidas en forma exclusiva al IPSE, y ser pagadas con: Activos del Instituto por valor de $ 29.010.041.579, la deuda de Cedenar S.A. ESP por $ 26.395.778.559, respaldada por un pagare suscrito el 10 de agosto de 1993 y los depósitos recibidos para la ejecución de obras de infraestructura eléctrica por $ 3.917.688.562, para un total de $ 59.323.508.700.

Que la Junta Directiva de Cedenar S.A. ESP procedió a la expedición del correspondiente reglamento de colocación y suscripción de acciones, mediante acuerdo Nº 015 del 5 de diciembre de 2003.

Que Cedenar protocolizó la capitalización, mediante escritura pública Nº 826 del 27 de febrero de 2004 y registrada en la Cámara de Comercio de la ciudad de Pasto. 

Que el 29 de marzo de 2004 Cedenar S.A. ESP procedió a emitir el título Nº 156 por 5.932.350.870 acciones ordinarias de valor nominal de $10 cada una, a favor del Instituto de Planeación y Promoción de Soluciones Energéticas – IPSE. 

Que Cedenar con el comprobante contable clase 29 Nº 26 registró la cancelación de 5.932.350.870 acciones correspondientes al título Nº 156 con los activos de infraestructura eléctrica, por valor de $ 32.927.730.141, entregados por el IPSE y $ 26.395.778.559 del pagaré constituido a largo plazo. 

Lucy Ordoñez Muñoz

Revisora Fiscal de Cedenar S.A. ESP

Dada en San Juan de Pasto, a los trece (13) días del mes de marzo de 2007”.

Por su parte, el revisor fiscal del IPSE certificó lo siguiente(44):

“Certificación:

Acorde con los documentos que obran en nuestro poder, en Asamblea Extraordinaria de Accionistas de Cedenar S.A. ESP celebrada el 21 de Noviembre de 2003 y mediante acta Nº 080-2003 se autorizó la emisión de 5.932.530.870 Acciones Ordinarias para ser ofrecidas en forma exclusiva al IPSE y ser pagadas con: Activos del Instituto por valor de $ 29.010.041.579, la deuda de Cedenar S.A. ESP por $ 26.395.778.559, respaldada por un pagaré suscrito el 10 de Agosto de 1993 y los depósitos recibidos para la ejecución de obras de Infraestructura Eléctrica por $ 3.917.688.562: para un total de $ 59.323.508.700.

Que la Junta Directiva de Cedenar S.A. ESP procedió a la expedición del correspondiente reglamento de colocación y suscripción de acciones mediante Acuerdo 15 de 5 de diciembre de 2003.

Que Cedenar S.A. ESP protocolizó la capitalización mediante escritura pública Nº 826 del 27 de Febrero de 2004 y registrada en la cámara de comercio de la ciudad de Pasto. 

Que en poder del IPSE se encuentra el título Nº 156 con fecha de emisión del 29 de marzo de 2004 por 5.932.350.870 acciones ordinarias de valor nominal de $10 cada una, a favor del Instituto de Planeación y Promoción de Soluciones Energéticas”. 

La transferencia del dominio de los activos del IPSE a Cedenar consta en la escritura pública 826 de 27 de febrero de 2004, de la siguiente manera(45):

CAPITAL. ART. 6º—Capital Autorizado. El capital autorizado de la Sociedad es la suma de noventa y cinco mil millones de pesos colombianos ($ 95.000.000.000) dividido en nueve mil quinientos millones (9.500.000.000) de acciones nominativas de un valor nominal de diez pesos colombianos ($ 10.00) cada una. ART. 7º—Capital Suscrito. El capital suscrito de la Sociedad es la suma de noventa y un mil trescientos cuarenta y ocho millones noventa y siete mil cincuenta pesos colombianos ($ 91.340.097.050) que a la fecha de la aprobación de la presente reforma estatutaria ha sido comprometido de la siguiente forma:

SociosAccionesValor ($)Participación
(…)(…)(…)(…)
IPSE5.932.350.87059.323.508.70064.942249%
Total9.134.809.7051.348.097.050100%

“ART. 8º—Capital Pagado. El capital pagado es la suma de noventa y un mil trescientos cuarenta y ocho millones noventa y siete mil cincuenta pesos colombianos ($ 91.348.097.050).PAR.—Los $ 59.323.508.700 capitalizados por el IPSE serán cancelados parcialmente con los activos de distribución por valor de $ 29.010.041.579, con depósitos recibidos por $ 3.917.688.562 y el resto o sea la suma de $26.395.778.559 con la deuda que Cedenar S.A.ESP tiene con el IPSE reflejada en un pagaré por dicha suma (…)”.

Según el registro de capitalización(46) y el comprobante contable de 31 de diciembre de 2014(47) las acciones ordinarias adquiridas por el IPSE se pagaron con depósitos recibidos por $ 3.917.688.561,56 y documentos por pagar a largo plazo por $ 26.395.778.559.

También se encuentra en el expediente el título accionario Nº 156 a favor del IPSE expedido el 29 de marzo de 2004 por 5.932.350.870 acciones ordinarias de Cedenar S.A. ESP con valor nominal de diez pesos cada una(48).

Así, del valor de la capitalización de la actora ($ 59.323.508.700) correspondiente a las acciones emitidas al IPSE, la DIAN rechazó la inversión por capitalización por $ 31.931.029.831

El hecho de que el IPSE transfiriera, a título de aporte en especie, el derecho de dominio de los activos que usufrutuaba la actora, no demerita la inversión efectuada por la actora en activos fijos reales productivos, ya que el resultado final de la operación fue la adquisición del dominio de unos activos fijos productores de renta.

En consecuencia, la capitalización de la actora conforme con la cual adquirió la propiedad de los activos que usufructuaba del IPSE, es una verdadera inversión en activos fijos reales productivos, motivo por el cual procede la deducción especial del artículo 158-3 del E.T.

Por las razones expuestas, no procedía la modificación oficial de la declaración de renta del año gravable 2004 de la actora, por lo cual, previa revocatoria de la sentencia apelada, deben anularse los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, declararse la firmeza de la citada declaración.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

ANÚLANSE los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004 presentada por la actora.

RECONÓCESE personería a Tatiana Orozco Cuervo como apoderada de la DIAN, según poder que está en el folio 43 del cuaderno 3 principal del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

21 Código de Procedimiento Civil. “ART. 357.—Competencia del superior. <Artículo derogado por el literal c) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012> La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por tanto, el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquella. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.
[…]” (Destaca la Sala).

22 Adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003. Para el año gravable 2007, el porcentaje de la deducción era del 40%, de acuerdo con el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006.

23 Sentencia de 7 de febrero de 2008, exp. 15394, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

24 Sentencia del 26 de abril del 2007, exp. 15153, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

25 Entre otras, ver sentencia del 3 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Dra. Ligia López Díaz, reiterada en sentencia del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

26 Sentencia de 23 de marzo de 2006, exp. 15086, C.P., Ligia López Díaz.

27 Concepto DIAN 068191 de 8 de octubre de 2004.

28 Exp. 16088 C.P. Héctor J. Romero Díaz.

29 Folios 2 a 7 c.ppal.1

30 Folios 97 a 102 c.a.1

31 Folios 121 a 126 c.a.1

32 Folios 138 a 143 c.a.1

33 Folios 159 a 164 c.a.2

34 Folios 392 a 393 c.a.3

35 Folios 403 y 404 c.a.3

36 Folios 400 y 401 c.a.3

37 Folios 456 y 457 c.a.4

38 Folios 467 y 468 c.a.4

39 Exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

40 Sentencia de 29 de noviembre de 2012, exp. 18662. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

41 Sentencia de 6 de agosto de 2014, exp. 19288, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez que, a su vez, reitera la sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18473, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

42 Oficio Supersociedades 220-100906 del 21 de noviembre de 2012.

43 Folio 339 c.a.3

44 Folio 572 c.a.4

45 Folios 303 a 321 c.a.3

46 Folios 269 a 272 c.a.2

47 Folios 273 a 275 c.a.2

48 Folios 278 y 279 c.a.2