Sentencia 2009-00288/21210 de diciembre 13 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Milton Chaves García

Bogotá, D.C., trece de diciembre de dos mil diecisiete.

Demandante: Bioagrícola del Llano S.A. E.S.P.

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad. 50001-23-31-000-2009-00288-01 [21210]

Actor: Bioagrícola del Llano S.A. E.S.P.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Temas: Impuesto de renta 2004. Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Sanción por inexactitud.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos de la apelación interpuesta por la actora, la Sala decide si se ajustan a la legalidad los actos por los cuales la DIAN modificó a la demandante la declaración de renta por el año gravable 2004. En concreto, determina si procede el rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por $ 1.063.405.000, al igual que la sanción por inexactitud.

La Sala no se pronuncia sobre la validez de la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión(2), de acuerdo con el artículo 713 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque en el recurso de apelación la actora cuestionó que el tribunal analizara este punto e insistió en que el fundamento de la demanda fue solamente la glosa relacionada con la deducción por pérdida de cartera. En consecuencia, se entiende que solo frente a dicha glosa manifestó su inconformidad en la apelación.

Y aunque en la demanda la actora pidió que se acepte la “procedencia de la declaración de corrección”, presentada con ocasión de la liquidación oficial de revisión(3) y al cuestionar la sanción por inexactitud, sostuvo que debía aceptarse dicha declaración porque pagó los mayores valores por impuestos e intereses, al igual que la sanción reducida(4), en la demanda no se opuso, en realidad, a los actos demandados en cuanto no encontraron satisfecho el requisito del pago de los valores a que se refiere el artículo 713 del Estatuto Tributario(5). Lo anterior, porque no explicó por qué era completo el pago de los mayores valores por impuestos e intereses, que había hecho con fundamento en el artículo 713 del E.T.

En consecuencia, debe entenderse que en el recurso de apelación la actora no tenía interés en que se analizara si procedía o no la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión, por lo que en este aspecto aceptó la legalidad de los actos.

Por lo anterior, la Sala se releva de analizar la procedencia o no de la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión.

Del rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por $ 1.063.405.000 - Reiteración jurisprudencial(6).

El Estatuto Tributario prevé la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta una provisión para deudas de difícil cobro y, además, el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tales.

En relación con esta deducción, el artículo 146 Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

El contribuyente que lleve contabilidad por el sistema de causación puede deducir las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente perdidas o sin valor”. Es decir, créditos frente a los que es casi improbable que en el futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta del gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta(7).

El artículo 146 del Estatuto Tributario fue reglamentado por los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. La primera de las normas citadas dispone lo siguiente:

“ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

La sección ha precisado que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se pueden realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, pues la norma se remite a criterios fijados de acuerdo con la “sana práctica comercial”. Y que dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje dar de baja la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o a acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones(8).

Por su parte, el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 dispone lo siguiente:

“ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a perdidas y ganancias;

4. Que la obligación exista en el momento del descargo, y

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

Así, para solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no solo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino la realización de las diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida o sin valor(9).

La apelante sostiene, en esencia, que el tribunal encontró probada la falsa motivación de los actos demandados porque la DIAN rechazó la deducción, con el argumento de que la demandante no probó que se había adelantado el cobro judicial o administrativo de las deudas y tal requisito no está previsto en la ley.

Y que como la falsa motivación es razón suficiente para anular los actos demandados, el tribunal no podía revisar las pruebas que había en el expediente, pues ese análisis solo correspondía a la DIAN.

Pues bien, para justificar el rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, en los actos acusados la DIAN sostuvo lo siguiente:

Liquidación oficial de revisión(10). 

“[...]

Mediante acta de visita Nº 3 se solicitaron en desarrollo de la inspección soportes del castigo de cartera, para tal efecto la sociedad investigada aportó relaciones de cartera castigada a junio y diciembre de 2004, las cuales contienen una relación de los clientes y el valor adeudado, formatos de visitas realizadas a los usuarios que son incluidas en los registros de novedades del sistema SIGEC, planillas de seguimiento a clientes en donde se relaciona la información suministrada en la visita, volantes invitando al usuario a cancelar sus obligaciones o en su defecto a presentar propuestas de pago, así como concepto emitido por la doctora Marbel Astrid Torres, en ejercicio de sus funciones como asistente jurídica comercial de Bioagrícola del Llano S.A. E.S.P., frente al castigo de cartera.

Teniendo en cuenta lo anterior, se constató que si bien el contribuyente efectuó gestiones de cobro persuasivo, no hay pruebas que demuestren que efectivamente se haya iniciado un proceso de cobro jurídico u otro procedimiento, que permita establecer que la deuda es incobrable o manifiestamente perdida, que justificara su descargo, de acuerdo con las sanas prácticas comerciales, tal como lo expresa la norma, según los artículos 75, 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 y artículo 107 del Estatuto Tributario.

Es decir, que la sociedad contribuyente antes de realizar los ajustes o registros contables necesarios para castigar las cuentas por cobrar que consideró incobrables o manifiestamente perdidas, debió haber iniciado las acciones de cobro coactivo a las facturas de servicios públicos dejadas de pagar por los usuarios, por medio de demanda ejecutiva ante la jurisdicción ordinaria, previos los requisitos formales contemplados en el código de procedimiento civil, o en su defecto haber aportado las pruebas suficientes, pertinentes y conducentes que demostraran que los deudores estaban insolventes o que la sociedad no tenía posibilidad de hacer efectivo el cobro de la deuda [...]”.

Acto que decidió el recurso de reconsideración(11). 

“Respecto al argumento del recurrente de que no existe norma alguna que exija la prueba de que se ha iniciado cobro jurídico para establecer que la deuda es incobrable, se observa que para catalogar una deuda como manifiestamente perdida, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 establece:

“Se entiende por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

En la anterior disposición es clara la referencia a la imposibilidad de su cobro, para lo cual si bien se citan unos ejemplos, se hace referencia a cualquier otra causa, pero en todo caso, para que sea aceptada fiscalmente, la existencia de la citada causa debe estar comprobada de acuerdo con los medios que regula el Código de Procedimiento Civil, en concordancia con los artículos 743 del Estatuto Tributario, esto es, que cumpla con las exigencias y ofrezca certeza sobre tal imposibilidad.

En consecuencia, en el caso de la insolvencia de los deudores o de los fiadores debe existir la declaración de tal situación en un acto administrativo o una decisión judicial; o la falta de garantías reales con la evidencia de ello en el texto donde conste la obligación que originó la deuda, y si es por cualquier otra causa, el contribuyente debe demostrar además de la iniciación de las acciones ejecutivas correspondientes, el hecho de haber obtenido una decisión judicial o administrativa en contra de la que se desprenda la imposibilidad de su cobro, porque de no ser así solo se justificaría su calidad de dudoso o difícil cobro, con otros efectos contables tributarios.

En ese orden de ideas, no es cierta la afirmación del recurrente de que no exista norma legal y/o reglamentaria que defina las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, o que no las diferencie del tratamiento contable y fiscal con las deudas de dudoso o difícil cobro.

Así las cosas, la copia de las demandas ejecutivas allegadas al expediente con el recurso de reconsideración (fls. 1236 a 1527), tampoco son suficientes para demostrar que los valores provisionados al 100% o los saldos castigados como perdidos, correspondan efectivamente a deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, por cuanto en ellas existe evidencia de la diligencia de secuestro de bienes inmuebles que reflejan la garantía que posibilita el recaudo de lo debido y en todo caso, en tales documentos no existe decisión judicial o administrativa en contra de la empresa de la que se pueda concluir la imposibilidad del cobro, por lo que no son conducentes para comprobar tal hecho.

Así mismo, las pruebas invocadas en el recurso como obrantes en el expediente relativas a la certificación de la asistente jurídica comercial sobre los castigos de cartera del año 2004, quien afirma que eran ausentes las garantías reales y claras las bajas condiciones económicas de los deudores y usuarios residenciales (fl. 850), no ofrecen suficiente certeza si no cuentan con los soportes documentales de tales hechos, más aún cuando no coincide lo expuesto respecto a las diligencias de secuestro de inmuebles dentro de las demandas ejecutivas aportadas.

Las cartas de los gerentes de la Empresa de Desarrollo Urbano de Villavicencio EDUV Ltda. que dan cuenta del valor de lo adeudado por concepto de servicios públicos domiciliarios por la totalidad de arrendatarios de las plazas de mercado de San Isidro y Siete de agosto (fl. 851), o la carta enviada por la sociedad contribuyente a EDUV Ltda. solicitando el concepto emitido por la Superintendencia de Servicios Públicos (fl. 852), la copia del concepto de esta superintendencia sobre los responsables y la aplicación del artículo 130 de la Ley 142 de 1994 en relación con el contrato de administración (fls. 853 a 854) y la Resolución 0005 de 2004 del 4 de febrero de 2004 donde EDUV Ltda. resuelve excluir un rubro de cuentas por pagar por concepto de servicios públicos prestados a las plazas de mercado San Isidro y Siete de Agosto por no ser de responsabilidad de la empresa el pago de las mismas (fls. 855 a 857), todas las anteriores invocadas expresamente por el recurrente, no reflejan la imposibilidad del pago, ya que el citado concepto precisó que era responsabilidad del propietario, suscriptor y/o usuario, solidarios en sus obligaciones.

El contrato de corretaje y los contratos de prestación de servicios para el cobro y recuperación de la cartera (fls. 858 a 864); el registro de las novedades de cartera que consta en impresiones del sistema (fls. 865 a 867); los formatos de visita (fl. 868), o el listado de seguimiento a clientes (fl. 869); las certificaciones de la empresa CESPEP Ltda. contratada para entregar 10.636 cartas a usuarios morosos, o para entregar 12.000 recordatorios de pago, o para ofrecer descuentos a los usuarios o para entregar volantes a usuarios morosos y las muestras (fls. 870 a 876 y 887 a 909); las certificaciones emitidas por la Comercializadora Provensa Ltda. alusivas a los volantes navideños cuyo modelo acompaña, las cartas a deudores morosos enviados por ésta, los bonos de sorteo de navidad (fls. 880 a 885); la copia del formato Bioagricola Piensa en su Familia (fl. 886), no son la prueba conducente y suficiente para demostrar que las deudas sobre las cuales aplicó el ciento por ciento (100%) de la provisión o al saldo se las castigó como perdidas, lo fueron efectivamente, esto es, que realmente existía la imposibilidad de su cobro de cada una de ellas.

Si bien las pruebas que invoca el recurrente pueden evidenciar que se trataba de deudas de dudoso o difícil cobro, es claro que el contribuyente no les dio dicho tratamiento contable y tributario y por lo mismo, la administración procedió a modificar los valores solicitados como deducción, reconociendo la provisión general que adoptaba la sociedad frente a dichas acreencias, en garantía del derecho del contribuyente frente a la aplicación del artículo 145 del Estatuto Tributario, sin admitir por no estar probado, el tratamiento que el contribuyente quiso darle de acuerdo con el articulo 146 ibídem y 78 del Decreto 187 de 1975.

La cantidad de clientes morosos que invoca el contribuyente como excusa para no haber iniciado procesos de cobro, no justifica la ausencia de la prueba idónea sobre la comprobación de que se trataba de una deuda manifiestamente perdida o sin valor, más aún cuando de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 689 de 2001, que modificó el artículo 130 de la Ley 142 de 1994 y que regula las empresas de servicios públicos, regula la posibilidad de cobro ejecutivo de las deudas y el mérito ejecutivo que prestan las facturas.

La Superintendencia de Servicios Públicos en el Concepto 354 de 2005 señaló:

“...Las deudas derivadas de la prestación de servicios públicos podrán ser cobradas ejecutivamente ante la jurisdicción ordinaria.

(...)

Por esta razón la empresa antes de realizar los ajustes contables necesarios para aprovisionar las cuentas que se hayan registrado como cuentas por cobrar, debe iniciar las acciones de cobro de las facturas de servicios públicos que se han dejado de pagar por parte de los suscriptores o usuarios morosos, bien por medio de demandas ejecutivas ante la jurisdicción ordinaria, previos los requisitos formales contemplados en el Código de Procedimiento Civil y los especiales para la conformación del título previsto en el artículo 8 de la Ley 869 de 2001...” (se destaca).

De acuerdo con los actos demandados, lo primero que advierte la Sala es que no es exacto que el rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor se debió exclusivamente a que la actora no probó que había adelantado el cobro judicial o administrativo de las deudas.

En esencia, el rechazo de la deducción se debió a la falta de prueba de que las deudas eran incobrables, para lo cual la DIAN se refirió a las distintas pruebas que allegó la actora y las valoró.

Y si bien la DIAN sostuvo que era necesario iniciar las acciones de cobro, también precisó que podía probarse la incobrabilidad de las deudas por otros medios de prueba. Incluso, frente a varios procesos de cobro ya iniciados, concluyó que las deudas no eran incobrables porque existía el secuestro de bienes y no estaba probada la insolvencia del deudor.

Además, es cierto que no existe una tarifa legal de prueba para acreditar que las deudas son manifiestamente perdidas. Sin embargo, la DIAN no dijo esto en los actos acusados por lo que tampoco es cierto que fijó la existencia de procesos de cobro como requisito único para probar que las deudas eran incobrables.

Por el contrario, sostuvo que la actora no probó la incobrabilidad de las deudas mediante las acciones de cobro u otros medios de prueba que acreditaran, por ejemplo, la insolvencia de los deudores o que la sociedad estaba en imposibilidad de hacer el cobro o la incobrabilidad de las obligaciones, en general, según la sana práctica comercial.

Ahora bien, la actora sostiene que al fijar un requisito único no previsto en la ley para probar la existencia de una deuda manifiestamente perdida, la DIAN incurrió en falsa motivación(12).

No obstante, como se precisó, en los actos acusados la DIAN no fijó tal requisito único. Incluso, si lo hubiera fijado, dicho defecto no implicaría propiamente la falsa motivación de los actos, sino la eventual nulidad de los actos por violación de las normas en que debía fundarse, en este caso, porque habrían incurrido en interpretación errónea del artículo 79 del Decreto 187 de 1975, que define qué se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor y permite que por estas se tengan las que por cualquier causa se tengan como perdidas, según la sana práctica comercial, para lo cual puede acudirse a los diferentes medios de prueba previstos en la ley. Sin embargo, dichos medios de prueba deben dar certeza de que la deuda está perdida o no se puede recuperar por lo menos al momento en que se hace la provisión y, por tanto, existen razones para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor, como prevé el artículo 80 numeral 5) de Decreto 187 de 1975.

Como en criterio de la actora los actos demandados están falsamente motivados, lo pertinente, para ella, era que, por ese hecho, el tribunal anulara los actos porque la falsa motivación es causal autónoma de nulidad, según el artículo 84 del C.C.A(13). Por tanto, según la demandante, el tribunal no debió hacer ninguna valoración probatoria sino, sencillamente, acceder a las pretensiones de la demanda.

Al respecto, la Sala precisa que el tribunal debía valorar las pruebas que había en el expediente, pues la discusión que la actora planteó en el proceso era que la DIAN le estaba exigiendo pruebas específicas para acreditar la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas, a pesar de que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, en concordancia con el artículo 80 numeral 5 de la misma norma, permite llevar como manifiestamente perdidas, deudas cuyo cobro sea imposible por cualquier causa, según las sanas prácticas comerciales. Y en tal sentido, estaba probado que había hecho todas las gestiones necesarias para cobrar la cartera con resultados infructuosos.

Así, era indispensable que el tribunal analizara si en realidad procedía la deducción del artículo 146 del E.T., para lo cual debía determinar si las deudas de la actora eran incobrables, con base en los hechos probados en el proceso. Por tanto, “no se excedió en su capacidad de administrar justicia”.

Además, como este no es un asunto de puro derecho, correspondía al tribunal motivar el fallo, teniendo en cuenta los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas pertinentes y los argumentos de las partes para resolver las pretensiones de la demandante, como lo ordena el artículo 170 del C.C.A., norma aplicable en este caso.

Dado que en el recurso la actora no controvierte de manera concreta el análisis probatorio que efectuó el tribunal ni las conclusiones a las que llegó con base en este, la Sala se releva de analizar las pruebas aportadas por la actora para demostrar la procedencia de la deducción.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar el rechazo de $ 1.063.405.000 por deducciones por deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

De la sanción por inexactitud.

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos o se incluyen costos y deducciones inexistentes y, en general, cuando se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

Frente a lo que constituye un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(14):

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.

[...].

El contenido de este artículo se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” (destaca la Sala).

En este caso, procede la sanción por inexactitud pues está probado que la actora solicitó deducciones improcedentes de cuyo reconocimiento obtuvo un menor impuesto a cargo.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(15).

Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:

“ART. 287.—Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

‘ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

“PAR. 1º—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

“PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos’”.

“ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:

‘ART 248.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la administración tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

“PAR. 1º—La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1º del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este estatuto.

“PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1º de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018’” (destaca la Sala).

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados para recalcular la sanción por inexactitud. En consecuencia, la nueva liquidación a cargo de la actora es la siguiente:

Bioagrícola del Llano S.A. E.S.P.
Año gravable 2004
ConceptoLiq. privadaL.O.R.Liq. C. de E.
Total gastos de nómina2.258.229.0002.258.229.0002.258.229.000
Aportes al sistema de seguridad social337.228.000337.228.000337.228.000
Aportes al SENA, ICBF y Cajas Comp.153.354.000153.354.000153.354.000
Efectivo, bancos, inversiones mobiliarias1.100.937.0001.100.937.0001.100.937.000
Cuentas por cobrar clientes3.292.138.0004.322.451.0004.322.451.000
Acciones y aportes50.439.00050.439.00050.439.000
Inventarios102.510.000102.510.000102.510.000
Activos fijos2.620.635.0002.620.635.0002.620.635.000
Otros activos1.310.792.0001.310.792.0001.310.792.000
Total patrimonio bruto8.477.451.0009.507.764.0009.507.764.000
Pasivos2.504.859.0002.504.859.0002.504.859.000
Total patrimonio líquido5.972.592.0007.002.905.0007.002.905.000
Ingresos brutos operacionales9.579.813.0009.579.813.0009.579.813.000
Ingresos brutos no operacionales989.388.000989.388.000989.388.000
Intereses y rendimientos financieros87.479.00087.479.00087.479.000
Total ingresos brutos10.656.680.00010.656.680.00010.656.680.000
Devoluciones, descuentos y rebajas63.712.00063.712.00063.712.000
Total ingresos netos10.592.968.00010.592.968.00010.592.968.000
Costos de venta6.634.745.0006.634.745.0006.634.745.000
Total costos6.634.745.0006.634.745.0006.634.745.000
Gastos operacionales de administración2.698.181.0001.634.776.0001.634.776.000
Deducción inversiones en activos fijos581.953.000529.612.000529.612.000
Pérdida por exposición a la inflación139.880.000139.880.000139.880.000
Otras deducciones338.546.000338.546.000338.546.000
Total deducciones3.758.560.0002.642.814.0002.642.814.000
Renta líquida del ejercicio199.663.0001.315.409.0001.315.409.000
Renta líquida199.663.0001.315.409.0001.315.409.000
Renta líquida gravable199.663.0001.315.409.0001.315.409.000
Impuesto sobre renta gravable69.882.000460.393.000460.393.000
Impuesto neto de renta69.882.000460.393.000460.393.000
Sobretasa impuesto a la renta6.988.00046.039.00046.039.000
Total impuesto a cargo76.870.000506.432.000506.432.000
Otras retenciones2.000.0002.000.0002.000.000
Total retenciones año gravable2.000.0002.000.0002.000.000
Anticipo por el año gravable113.358.000113.358.000113.358.000
Anticipo sobretasa año gravable7.626.0007.626.0007.626.000
Anticipo por el año gravable siguiente50.412.00050.412.00050.412.000
Sanciones687.299.000429.562.000
Total saldo a pagar4.298.0001.121.159.000863.422.000
Cálculo de la sanción por inexactitud
Saldo a pagar liquidación privada4.298.000  
Saldo a pagar Consejo de Estado433.860.000  
Base sanción por inexactitud 429.562.000 
Tarifa (Ley 1819/16 arts. 648 y 640) 100% 
Sanción por inexactitud 429.562.000 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVOCAR la Sentencia de 29 de abril de 2014 proferida por el Tribunal Administrativo del Meta. En su lugar, dispone:

1. ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión Nº 22064200800001 de 17 de marzo de 2008 y la Resolución 900069 de 3 de abril de 2009, por las cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2004.

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como liquidación a cargo de la actora por el año gravable 2004, la practicada por la Sala.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(2) Para aceptar el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

(3) Folio 176 c.p.

(4) Folio 204 c.p.

(5) “ART. 713 del E.T. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida (se destaca).

(6) Ver Sentencias de 7 de noviembre de 2012, Exp. 16964, C.P. Hugo Bastidas y de 12 de noviembre de 2015, Exp. 20955, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Sección Cuarta, Sentencia de 31 de mayo de 2012, Exp. 18516.

(8) Sentencia de 12 de mayo de 2010, Exp. 16448.

(9) Sentencia de 12 de mayo de 2010, Exp. 16448, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Folios 27 y 28 c.p.

(11) Folios 42 y 43 c.p.

(12) En relación con la falsa motivación, en Sentencia de 23 de junio de 2011, Exp. 16090, reiterada en varias oportunidades, la Sección precisó que “Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente”.

(13) C.C.A, artículo 84. Toda persona podrá solicitar por sí, o por medio de representante, que se declare la nulidad de los actos administrativos.
Procederá no sólo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que deberían fundarse, sino también cuando hayan sido expedidos por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias del funcionario o corporación que los profirió [...].

(14) C-571 de 2010.

(15) L. 1819/2016, art. 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
[...]
“PAR. 5º—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.