Sentencia 2009-00295 de noviembre 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas

Radicación: 13001233100020090029501

Número interno: (19247)

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Actor: Mundinaves Ltda.

Demandado: U.A.E. - DIAN

Renta: 2005

Bogotá D.C., seis de noviembre de dos mil catorce.

Extractos: «3. Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la Sociedad Mundinaves Ltda., la Sala decide si es nula la Liquidación de Revisión 062412009000012 del 23 de enero de 2009, mediante la que la Administración de Impuestos de Cartagena de Indias D.T y C., reliquidó el impuesto de renta del demandante por el año gravable 2005.

En concreto, la Sala revisará si era procedente que mediante la liquidación oficial del impuesto de renta por el año gravable 2005, a cargo de la demandante, se desconocieran parcialmente los gastos operacionales y las deducciones que declaró la demandante y, en consecuencia, si era procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

Para poner en contexto lo que se discute, la Sala parte de precisar los siguientes hechos:

1. El 17 de abril de 2006, la sociedad Mundinaves Ltda. presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2005, en la que incluyó deducciones por un monto total de $555.020.000 (fl. 39 c.a.).

2. El 23 de agosto de 2007, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Cartagena expidió el auto de apertura 060632007001182, en el que ordenó el inicio de la investigación al contribuyente, por medio del programa de evasión simple (fl. 4 c.a.).

3. La misma dependencia profirió los requerimientos ordinarios 902281 del 13 de septiembre de 2007, 902678 del 2 de octubre de 2007, 902691, 902693 y 902694 del 3 de octubre de 2007(5), mediante los que solicitó a Mundinaves Ltda. una relación detallada de los gastos operacionales de administración, ventas, y otras deducciones registradas en la declaración de renta por el año gravable 2005.

4. La sociedad Mundinaves Ltda. presentó los soportes pedidos por la Administración.

5. En el desarrollo de la investigación, el 5 de diciembre de 2007, la Administración de impuestos dictó el Auto de Inspección Tributaria 0606320070000151 (fl. 322 c.a.).

6. Como resultado de la investigación, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Cartagena expidió el emplazamiento para corregir 060632008000014 del 2 de abril de 2008(6), en el que se señaló que la declaración de renta presentada por Mundinaves Ltda. por el año gravable 2005, presentaba inexactitud por las sumas solicitadas como deducción, en los siguientes aspectos:

Alojamiento y manutención11.727.357
Pasajes aéreos23.820.949
Restaurante la Brusheta124.362
Restaurante la langosta563.220
Restaurante Chef Julián4.662.740
Restaurante la Tinaja445.324
Restaurante La Bonga del Sinú113.199
Restaurante Juan del Mar 1.610.755
Quebrachos Restaurante731.743
Restaurante Muelle Chef164.870
Restaurante La Vitrola585.648
Sociedad Portuaria Reg. Buenaventura (intereses)16.179.872

7. El 28 de marzo de 2008, la demandante respondió la solicitud de corrección, en la que manifestó que los gastos operacionales y la deducción solicitada tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta (fls. 340-343 c.a.).

8. La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Cartagena profirió el requerimiento especial 06032008000095 del 28 de mayo de 2008, en el que propuso modificar la declaración de renta del contribuyente por el año gravable 2005 (fls. 468-473 c.a.).

9. El 25 de agosto de 2008, la demandante respondió el requerimiento especial (fls. 479-483).

10. El 23 de enero de 2009, la Administración de Impuestos de Cartagena profirió la Liquidación Oficial de Revisión 062412009000012, en la que modificó la declaración presentada por la contribuyente, adicionó ingresos por valor de $60’734.129 e impuso sanción por inexactitud.

11. La demandante no presentó recurso de reconsideración y acudió per saltum ante la jurisdicción, en ejercicio del parágrafo del artículo 720 del E.T.

Precisados los hechos relacionados, la Sala procede a estudiar si el acto administrativo demandado es nulo por violación del artículo 107 del E.T. y si es procedente la sanción por inexactitud. Para el efecto, como primera medida, precisará el alcance del artículo 107 del E.T., y luego, analizará el caso concreto.

De las expensas deducibles al tenor del artículo 107 del E.T. Reiteración jurisprudencial(7) 

El artículo 107 del E.T. dispone:

Artículo 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

*—Adicionado— En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.” (Resalta la Sala)

Para precisar el alcance de la norma transcrita, la Sala considera pertinente partir de lo que ha dicho respecto de los requisitos previstos en el artículo 107 E.T., que se deben cumplir para tener una expensa como deducible(8).

Respecto del requisito de relación de causalidad, la Sala ha dicho que “la relación de causalidad significa que los gastos deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa–efecto.(9)(10)

Fíjese que la jurisprudencia citada restringe la deducción del costo o del gasto a que haya una relación de causalidad entre la expensa y el ingreso.

En una posición un poco más amplia, la Sala consideró(11) que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(12).

La Sala precisó que el artículo 107 del E.T.(13) no exige que, a instancia del gasto, se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala consideró que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero que esa no necesariamente era la única prueba de la injerencia.

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a los requisitos de la necesidad y la proporcionalidad de la expensa, la Sala ha sido del criterio uniforme de que estos requisitos deben medirse con criterio comercial, porque así lo dispone el artículo 107 del E.T.

Sin embargo, valorar si una expensa es necesaria “con criterio comercial” no ha resultado sencillo.

De hecho, del precedente judicial de la Sección Cuarta se aprecia que la Sala ha acudido a una serie de calificativos frente a las expensas para rechazarlas, ora porque son meramente útiles y convenientes pero no son necesarias, ora porque son superfluas o suntuarias, ora porque no son forzosas sino de mera liberalidad; o para aceptarlas porque tienen una injerencia positiva en la productividad de la empresa(14).

Para el caso del servicio de restaurante y de alojamiento, la Sala ha dicho, incluso, que así se aporten pruebas, este tipo de gastos no reúnen los requisitos establecidos en los artículos 107 y 488 del E.T.(15) También ha considerado que los gastos en restaurantes no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta. Que el hecho de que tales pagos sean convenientes para impulsar una estrategia comercial no justifica el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues no los hace indispensables o necesarios para poder desarrollar la actividad productora de renta, hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla(16).

También ha acudido a criterios auxiliares como la obligatoriedad de la expensa en virtud de disposición legal, o en virtud del cumplimiento de obligaciones empresariales, o porque, simple y llanamente, la expensa se hace por costumbre mercantil, pues dada la particularidad y complejidad de cada caso, los criterios generales que orientan al juez para dictaminar si la expensa es normalmente acostumbrada en el mercado que le es propio no resultan absolutamente objetivos y fáciles de aplicar. De ahí que la Sala haya dicho que el contribuyente debe probar que la expensa era forzosa y que repercutió o tuvo injerencia en la productividad de la empresa.

Habida cuenta de que el “criterio comercial” implica partir de lo “normalmente acostumbrado” en la práctica mercantil, la Sala precisó que la prueba se debería encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Y, que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(17) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto.”(18) y que, en todo caso, debe probarse(19). Que, por lo tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En ese contexto, se torna compleja la valoración que le corresponde hacer al juez respecto de cada expensa que los contribuyentes llevan en sus denuncios de renta como deducibles, pues el artículo 107 E.T. lo conmina a valorar las expensas con criterio comercial, de tal manera que, el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que haga debe estar justificado.

En la práctica judicial se aprecia que, normalmente, los demandantes aportan las pruebas del pago de la expensa. Prueba que, generalmente, no resulta suficiente. En el mejor de los casos, aportan las pruebas que demuestran la injerencia o repercusión que tuvo la expensa en el ingreso o en la actividad productiva de la empresa, o, por lo menos, las partes en el proceso se fundamentan en las máximas o reglas de la experiencia, esto es, aquellas reglas que orientan el criterio del juzgador directamente o indirectamente(20).

En el caso de las expensas hechas para atender los negocios de la empresa que pueden consistir en pagos por servicio de restaurante, de viajes, de alojamiento, de atención a clientes, etc., lo corriente es que no se aporte la prueba de la injerencia o repercusión de la expensa en la actividad productiva de la empresa. Lo común es que se apele a argumentos que expliquen la motivación del gasto y los beneficios que se derivan de los mismos. Pero también es común que se pruebe el gasto y que se aporten pruebas que permitan inferir su existencia, su veracidad, su realidad. Estas pruebas, además, valoradas en sana critica podrían llevar al juez al convencimiento razonable de que la motivación del gasto está probada, a menos de que exista prueba que desvirtúe la realidad del mismo. De manera que, para efectos de probar la injerencia que el gasto tuvo en la actividad productora de renta de la empresa, no se requiere que se prueba un ingreso correlativo, basta que se pruebe que el gasto incide, de manera razonable, en esa actividad productora de renta.

El artículo 107 del E.T. está estructurado a partir de tres conceptos jurídicos indeterminados(21) como son la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación”(22) ―no con margen de discrecionalidad― si las expensas o erogaciones hechas por los contribuyentes inciden en la actividad productora de renta de la empresa y, para eso, el análisis debe hacerse con criterio comercial, concepto este, también jurídico de carácter indeterminado.

De manera que, cuando el juez debe decidir con fundamento en normas contentivas de conceptos jurídicos indeterminados, como el artículo 107 del E.T., debe partir del presupuesto de que ese tipo de normas de textura abierta le dan a la administración un “margen de apreciación”(23) no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia.

García de Enterría(24) explica que los conceptos jurídicos indeterminados pueden corresponder a conceptos de experiencia o a conceptos de valor, pues el control de legalidad de los actos de la administración dependerá de esa diferencia.

Precisa el autor:

“Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos («impacto ambiental») o políticos («interés público», «utilidad pública») proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la Administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, sólo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del «margen de apreciación» de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del «halo del concepto», pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo «una cuestión jurídica»), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación. …”

Para García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández “la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo”, porque por el hecho de que la decisión se fundamente en el “halo conceptual” es posible derivar una “unidad de solución justa (…) a la que se llega mediante una actividad de cognición, objetivable por tanto, y no de volición”.(25)

Se tiene, entonces, que en tanto la DIAN interprete de manera razonable lo que debe entenderse por relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, esa aplicación razonable del margen de apreciación de los conceptos jurídicos determinados proporciona a la decisión de la administración la presunción de legalidad a favor de su juicio.

Ahora bien, en este tipo de casos no basta la exposición de criterios acertados y razonables de lo que debe entenderse por relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. También es indispensable subsumir los hechos de cada caso concreto al entendimiento de lo que es necesario, proporcional y que guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta. Los hechos, además, deben estar probados mediante pruebas pertinentes, conducentes y útiles.

Para el efecto, es menester tener en cuenta que el estatuto tributario regula las reglas a tener en cuenta para cuando se trata de fundamentar la veracidad de la información suministrada en los denuncios tributarios. Entre esas reglas está la prevista en el artículo 771-2 del E.T. que prevé que para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Y que cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, caso en el cual, tales documentos deben cumplir los requisitos mínimos que el gobierno nacional establezca.

Valga precisar que en el análisis de los casos concretos es frecuente que la administración y el contribuyente se limiten al alegato teórico de si la expensa cumple los requisitos del artículo 107 del E.T. sin que se valoren, siquiera, las pruebas aducidas al expediente, si es que se aportan, se reitera.

Esto desfavorece a las partes pues lo propio es que el contribuyente aduzca la prueba de su dicho, o mejor, de lo declarado en sus denuncios tributarios, para que la autoridad tributaria pueda hacer la tarea de comprobación de los hechos económicos declarados(26), y el juez, a su vez, pueda ejercer el control de legalidad de los actos demandados a partir del alegato planteado.

De manera que, no basta que la expensa esté probada. Es menester que la prueba permita inferir que la expensa sí se subsume en los criterios de necesidad, de proporcionalidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta.

De manera que, atendiendo los anteriores criterios, la Sala procede a analizar el caso concreto:

Del caso concreto

Para analizar las expensas glosadas, la Sala parte de precisar que corresponden a gastos operacionales y a otras deducciones. Por lo tanto, se analizarán de manera separada, así:

• Gastos operacionales de administración(27): $44.558.000

Esta glosa corresponde a los siguientes conceptos:

Alojamiento y manutención$ 11.727.357
Pas ajes aéreos$ 23.820.949
Restaurante la Brusheta$ 124.362
Restaurante la langosta$ 563.220
Restaurante Chef Julián$ 4.662.740
Restaurante la Tinaja$ 445.324
Restaurante La Bonga del Sinú$ 113.199
Restaurante Juan del Mar$ 1.610.755
Quebrachos Restaurante$ 731.743
Restaurante Muelle Chef$ 164.870
Restaurante La Vitrola$ 585.648
TOTAL$ 44.550.167

Para decidir si, en efecto, los gastos operacionales cuya deducción se solicita satisfacen los requisitos del artículo 107 del E.T., la Sala considera pertinente valorar en sana crítica las pruebas aportadas al proceso y, para el efecto, es menester partir de la valoración del Certificado de Existencia y Representación legal de la empresa demandante, que aparece en el folio 17 del cuaderno principal, a efectos de analizar, con criterio comercial, las operaciones que fundamentaron los gastos, pues el principal cuestionamiento que se le hace a la DIAN y al a quo alude al hecho de no haber tenido en cuenta las operaciones que realiza la parte actora y que justifican los gastos de viaje, de alimentación y de manutención en que incurrió la empresa. Dice el objeto social de Mundinaves previsto en el certificado referido:

Objeto Social: El objeto de la sociedad es agenciamiento marítimo y aduanero, el agenciamiento de naves marítimas, mayores, menores y navales de cualquier nacionalidad, bandera o procedencia, corretaje de fletamentos, supervisión técnica y administración de naves marítimas, realizar operaciones especializadas en salvamento y recuperación de especies náufragas, en aguas nacionales e internacionales, realizar operaciones de cargue y descargue de líquidos o sólidos al granel, en muelles privados y en los puertos de Colombia y del extranjero que lo permitan, realizar operaciones de asistencia de naves marítimas de cualquier nacionalidad, bandera o procedencia, en atraque, amarre a boyas y muelles, realizar operaciones de remolque y cargue en ríos y canales navegables, servir de intermediarios en la compra venta de naves y demás artefactos navales, asumir la asesoría, interventoría o la prestación de personas naturales o jurídicas en operaciones o contratos portuarios y de fletamentos marítimos y de otros relacionados con el comercio y la negación (sic), marítima, realizar operaciones de pilotaje, y mandos provisionales de barcos, entre puertos nacionales o internacionales, por un periodo hasta de 120 días, la explotación comercial del negocio de agentes de aduana o consignatarios de mercancías de importación y exportación, representación de transporte aéreo, terrestre, marítimo o fluvial, por medio de sucursales, oficinas o agencias o delegaciones establecidas para tal fin, también podrá dedicarse a la comercialización de artículos para la industria, a la importación y exportación de los mismos, lo mismo que a la inversión de dinero en préstamo y otorgar garantías sobre bienes cuando ello fuere necesario, celebrar el contrato de cuenta corriente con bancos, agencias bancarias, corporaciones financieras y en general celebrar cualquier acto lícito de comercio sobre bienes muebles e inmuebles, por si o por interpuesta persona, que se relacionen directamente con los actos y contratos comprendidos en el objeto social antes (que se relacionen directamente con la existencia y funcionamiento de la compañía) dicho, la representación de firmas o sociedades nacionales y extranjeras dedicadas al ejercicio de comercio en cualquiera de sus formas.”

De acuerdo con el objeto social transcrito, Mundinaves Ltda. es, principalmente, un agente marítimo, aduanero, de naves marítimas y artefactos navales de cualquier nacionalidad.

De conformidad con el artículo 1489 del Código de Comercio, el agente marítimo es la persona que representa en tierra al armador para todos los efectos relacionados con la nave.

El agente marítimo, al tenor del artículo 1492 del mismo código, además, gestiona todos los problemas administrativos relacionados con la permanencia de la nave en puerto; entrega a las respectivas autoridades aduaneras y a órdenes del destinatario, las mercancías transportadas por la nave; representa judicialmente al armador o al capitán en lo concerniente a las obligaciones, relativas a la nave agenciada; responde personal y solidariamente con el capitán de la nave agenciada, por la inejecución de las obligaciones relativas a la entrega o recibo de las mercancías; responde por los objetos y valores recibidos; responde personalmente cuando ha contratado un transporte o flete sin dar a conocer el nombre de la empresa o nave agenciada, y responde solidariamente con el armador y el capitán, por toda clase de obligaciones, relativas a la nave agenciada que contraigan estos en el país.

En las pruebas que obran en el expediente que dan cuenta de las expensas, se tiene lo siguiente:

• Pasajes aéreos. $23.820.949

En los folios 45 y 46 figura una relación de los tiquetes aéreos adquiridos por Mundinaves a empresas como Gematour, Turinco Aviatur, Viajes Caravana, que totalizan los $23.820.949 pedidos como gastos operacionales.

Como prueba de esas expensas, en los folios 47 a 78 reposan documentos soportes, tales como las facturas de venta de los tiquetes de Aviatur (fls. 47 a 61), facturas de venta, etickets equivalentes a factura, voucher de tarjetas de crédito de los pagos hechos a Gema Tours (fls. 62, 63, 66, 67 y 68), facturas de venta de los tiquetes de Caravana (fls. 69 a 70), facturas de venta, voucher de tarjeta de crédito y etickets equivalentes a factura (fls. 71 a 78).

La mayoría de los tiquetes se expidieron a favor del señor Gustavo Lequerica, que, conforme con el certificado de existencia y representación legal de la empresa, es el representante legal de Mundinaves. La demandante justifica los viajes en el hecho de que mantiene contratos con terceros en el país y en el exterior de los que se deriva la necesidad de viajar para gestionar con los clientes negocios de agenciamiento. Hay otros tiquetes que se expidieron a favor de Jhon Perret que, según informa la demandante, es un experto en la inspección de buques.

Dado que en el presente caso se cuestiona si la expensa tenía relación de causalidad con la actividad productora de la empresa, la Sala considera que sí tiene relación de causalidad porque, razonablemente, constituye una práctica empresarial, y más de empresas como Mundinaves, que el cuerpo directivo viaje para gestionar negocios que le favorezcan a la corporación. Estos gastos son de aquellos que normalmente se derivan del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato social o de la constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad, y que por lo mismo son deducibles. Por lo tanto, la Sala considera pertinente tenerlos en cuenta.

• Gastos de representación. Servicios de alojamiento, manutención y restaurantes: $20.729.218.

La parte actora aportó una relación de los gastos de representación y de alojamiento y manutención(28) en que incurrió para atender a clientes de la empresa. Adjuntó también, copia de facturas de restaurante y de hoteles, comprobantes de pago, estados de cuenta de los bancos, cuentas de cobro, voucher de tarjeta de crédito(29), pruebas estas que, al igual que para el caso de los tiquetes de viaje, no fueron cuestionados por la DIAN.

En este caso también se cuestionó que las expensas no tuvieron relación de causalidad con la actividad productora de la empresa. Contrario a lo dicho por la DIAN y por el a quo, la Sala considera que los gastos de representación, los pagos por alojamiento, manutención y restaurantes también se hacen como práctica empresarial razonable y, por lo mismo, en tanto sean proporcionales, pueden llevarse como expensa. En todo caso, ningún reparo hizo la DIAN respecto de la proporcionalidad del gasto.

Sin embargo, para que el costo sea reconocido, el contribuyente debe aportar la prueba pertinente y conducente que, para el caso, como se precisó inicialmente, es la factura con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del E.T.

De las pruebas que aportó la empresa demandante, tal como se precisó anteriormente, allegó copia de facturas de restaurante y de hoteles, comprobantes de pago, estados de cuenta de la tarjeta de crédito de la empresa Mundinaves, cuentas de cobro y voucher de tarjeta de crédito.

La Sala considera pertinente aceptar como prueba del costo las facturas que se enlistan a continuación [incluso las facturas presentadas en idioma extranjero que cumplan las formalidades exigidas por el C.P.C.(30), que cumplen los requisitos de ley, y en las que consta que el beneficiario del servicio es la empresa MUNDINAVES o uno de los socios. No se aceptan las facturas cuyo beneficiario es un tercero, concretamente, las facturas 5056 y 28728(31), por cuanto no existe prueba en el expediente que acredite el vínculo que tienen esos terceros con la empresa:

DocumentoHecho ProbadoValorFolios
Factura 19431 Restaurante la Langosta 29-12-05Factura expedida por el restaurante langosta a nombre de la empresa MUNDINAVES$562.220,0086
Hotel Casa Medina Facturas 226555, 235425Hospedaje del señor Álvaro Lequereica en Bogotá$1.537.789,00105, 106
Hotel Intercontinental Medellín Factura No. AC-1433Hospedaje del señor Álvaro Lequereica para la Reunión de Sofasa$882.200,00109
Hotel Estelar SA Facturas 32409Hospedaje del señor Álvaro Lequereica$452.600,00111
Hotel Tamanaco Internal Factura 228398Hospedaje del señor Álvaro Lequereica para una reunión de Sofaven Venezuela$1.295.559,00113
Windsor house Factura 72880Hospedaje del señor Álvaro Lequereica$214.500,00126
TOTAL$4.944.868,00 

En consecuencia, la Sala formulará una nueva liquidación oficial.

• Otras deducciones. Pago de intereses a la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura: $16.179.000(32) 

La glosa corresponde al siguiente concepto:

Sociedad Portuaria Reg. Buenaventura (intereses)16.179.872

En relación con la deducción por el pago de intereses a la Sociedad Portuaria de Buenaventura, que la DIAN consideró improcedente, en razón a que solamente son deducibles los intereses que se originen en actividades productoras de renta, la Sala considera que si bien la sociedad demandante sirvió como intermediaria entre sus clientes y dicha sociedad portuaria para hacer el pago del servicio para la atención de buques, no es procedente la deducción pedida con fundamento en las siguientes precisiones:

La demandante, en el escrito de la demanda, alegó que recibió de parte de un cliente un anticipo para la atención de un buque. Dijo que la “erogación no fue efectuada en forma inmediata, por razones de iliquidez de la sociedad contribuyente y que al no haberle pagado a tiempo a la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura, generó el cobro de intereses que no se podía cargar al cliente, y que eran costo financiero de la sociedad Mundinaves Ltda.”

Al respecto, la Sala aprecia que el obligado a hacer el pago era el cliente de Mundinaves y que esta empresa sirvió de intermediaria para efectuarlo, solo que, por razones de liquidez, no destinó el dinero que le dio el cliente para el propósito para el que fue entregado, hecho que la hizo incurrir en mora.

En ese contexto, para la Sala la deducción es improcedente.

En efecto, en relación con la deducción por pago de intereses, la Sala advierte que la norma que rige dicha deducción es el artículo 117 del E.T. que dispone:

“Artículo 117. Deducción de intereses. Los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria son deducibles en su totalidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente.

Los intereses que se causen a otras personas o entidades, únicamente son deducibles en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios, durante el respectivo periodo o año gravable, la cual será certificada anualmente por la Superintendencia Bancaria, por vía general.”

Lo primero que advierte la Sala es que, de acuerdo con la norma transcrita, son deducibles en su totalidad los intereses que se causen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria. Que también son deducibles los intereses que se causen a otras personas o entidades, en la parte que no exceda la tasa más alta que se hubiere autorizado a los establecimientos bancarios.

Sin embargo, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 107 del E.T., la deducción de esos intereses sólo es posible si guardan relación con la actividad productora de renta, son necesarios y proporcionados.

La relación de causalidad no existe pues es un hecho admitido por la actora que el dinero para el pago del servicio era de un tercero, no de la empresa. El hecho de que se haya auto prestado el dinero para solventar otros pagos y que, por esas circunstancias haya hecho incurrir a un tercero en mora, no justifica que haga propio ese costo financiero. Además, ese gasto no es necesario pues la empresa tiene el deber de destinar el dinero de sus clientes a los fines que estos dispusieron. En consecuencia, no es procedente la deducción.

• Sanción por inexactitud.

El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone:

“Artículo 647. Sanción Por Inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el caso concreto está probado que la demandante incluyó en el denuncio de renta gastos y deducciones improcedentes en la medida en que no se subsumen en los requisitos que exige el artículo 107 del E.T. o las pruebas aportadas no llevan al convencimiento de que los presupuestos que exige esa norma se cumplen. Por lo tanto, la Sala considera que es procedente su imposición, en proporción a las glosas confirmadas, y se levantará en cuanto a las glosas hechas por la DIAN y que fueron rechazadas por las razones antedichas.

• Decisión

Por todo lo expuesto, la Sala revocará la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, anulará parcialmente los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, liquida el impuesto de renta por el año 2005 a cargo de la demandante, en el siguiente sentido:

TABLA-00295
TABLA-00295
 

Sanción por inexactitud:

saldo a pagar liquidación privada$ 31.940.000
saldo a pagar liquidación Cons Est.$ 44.184.000
diferencia$ 12.244.000
Sanción 160%$ 19.590.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE el numeral primero de la Sentencia del 30 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Mundinaves Ltda contra la U.A.E. DIAN.

En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 062412009000012 de fecha enero 23 de 2009 expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—.

3. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como impuesto de renta por el año 2005 a cargo de la demandante el que figura en la liquidación que consta en la parte considerativa de esta sentencia (pág. 33).

4. En lo demás CONFIRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.»

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

5 Folios 37, 62-66 del c.a.

6 Folios 338 y 339 c.a.

7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del once (11) de julio de dos mil trece (2013). Radicación: 25000-23-27-000-2006-00757-01. Nº. Interno: 17422. Demandante: Pavco S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Renta 2001 y del veintiocho (28) de agosto de dos mil catorce (2014). Radicación: 250002327000200700248 01. No. Interno: 17706. Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: Maltería Tropical S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C.

8 Se parte del análisis hecho por María del Pilar Abella Mancera y María Clara Montalvo Forero en: “El Criterio Comercial en la aceptación o rechazo de las expensas necesarias” y “Costos Imputables a la renta”, en: “Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria”. Icdt. Ernst & Young. Bogotá. Noviembre de 2011. Páginas 87 a 107 y 157 a 169.

9 Entre otras, las Sentencias (25, septiembre, 1998). Exp. 9018. C.P. Delio Gómez Leyva; (13, octubre, 2005). Exp. 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; (2, agosto, 2006). Exp. 14549. C.P. Ligia López Díaz; (12, diciembre, 2007). Exp. 15856. C.P. María Inés Ortiz Barbosa y (24, Julio, 2008) Exp. 16302. C.P. Ligia López Díaz.

10 Idem 21.

11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Sentencias del Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01, 250002327000200600830-01, 250002327000200601231, 250002327000200700186-01. Nº Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (Acumulados). Demandante: Hocol S.A. Demandado: U.A.E. DIAN.Y Radicación 25 000 2327 000 2005 01946 01. No Interno: 17075. Demandante: Filmtex S.A. Demandado: U.A.E. DIAN.

12 Entre otras, ver Sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1 de octubre de 2009, exp -16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

13 “E.T. Artículo 107. Las Expensas Necesarias son Deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”

14 María del Pillar Abella Macera Op. Cit. 21, cita las siguientes Sentencias: “Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia del 13 de octubre de 2005, Exps. 13631 y 14122; Sentencia de 3 de junio de 2010, Exp. 17037, Sentencia de 26 de noviembre de 2009, Exp. 16877 y 13 de octubre de 2005, Exp. 14122, Sentencia de 26 de octubre de 2009, Exp. 16767; Sentencia 13 de agosto de 2009; Sentencia del 27 de mayo de 2010, Exp. 16800; Sentencia del 7 de octubre de 2010, Exp. 16951; Sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075; Sentencia del 11 de marzo de 2011, Exp. 17286.

15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez. Bogotá D.C., primero (1) de marzo de dos mil doce (2012). Radicación número: 25000-23-27-000-2006-01326-01(17666). Actor: Petrobras Colombia Limited. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Barcenas. Bogotá, D.C., dos (2) de febrero de dos mil doce (2012). Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00478-01(16760). Actor: Software Y Algoritmos S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

17 Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

18 DRAE. Definición de Costumbre.

19 Artículos 8 y 9 del C.Co., 190 del C.P.C.

20 “directamente (cuando son de conocimiento general y no requieren, por lo tanto, que se les aplique, ni que se dictamine si tienen aplicación al caso concreto) o indirectamente a través de las explicaciones que le den los expertos o peritos que conceptúan sobre los hechos del proceso (cuando se requieren conocimientos especiales).” Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal. Tomo II. Editorial ABC 1984. Bogotá.

21 Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

22 “tesis germánica (…) que se diseña para permitir que la Administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo.” En: La Discrecionalidad Administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20 administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf.

23 “tesis germánica (…) que se diseña para permitir que la Administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo.”
En: La Discrecionalidad Administrativa. Juan Carlos Cassagne:
http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf.

Conforme lo explica García de Enterría: “Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos («impacto ambiental») o políticos («interés público», «utilidad pública») proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la Administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, sólo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del «margen de apreciación» de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del «halo del concepto», pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo «una cuestión jurídica»), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación. …”
Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

24 Idem 9.

25 Eduardo García de Enterría. Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Página 440. Temis. Palestra. (2008). Los autores manifiestan que tratándose de conceptos jurídicos indeterminados la pregunta es: “o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o es precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado”.

26 Palao Taboada, citado por Juan Zornoza Pérez, afirma que la actividad de la Administración en los procedimientos tributarios es “una actividad de comprobación y no de prueba en sentido técnico”[6], resaltando así que cuando la Administración aplica las normas tributarias y exige el cumplimiento de las obligaciones correspondientes, no prueba los hechos que justifican el dictado del acto de liquidación, sino que comprueba que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman, por lo que en el procedimiento administrativo sólo podría hablarse de “prueba en sentido impropio”[7]. Juan Zornoza Pérez. La prueba en el Derecho Tributario. Trigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo II.

27 La demandante declaró gastos operacionales (Renglón 55) en cuantía de $492.169.000, y la DIAN, en la liquidación oficial, los disminuyó a $447.611.000. Por lo tanto, la diferencia entre estos dos valores da un total de $44.558.000.

28 Folio 85 y folio 109.

29 Folios 79 a 126.

30 “C.P.C. Artículo 260. Documentos En Idioma Extranjero. Modificado por el artículo 1, numeral 119 del Decreto 2282 de 1989. Para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba, se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un intérprete oficial o por traductor designado por el juez; en los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente.”
Este artículo fue derogado por el literal c) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012, nuevo Código General del Proceso, que rige a partir del 1o. de enero de 2014, en los términos del numeral 6) del artículo 627.
El nuevo texto que regula los documentos en idioma extranjero y otorgados en el extranjero es el siguiente:
Ley 1564 de 2012. Nuevo Código General del Proceso. Artículo 251. Documentos en idioma extranjero y otorgados en el extranjero.
Para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un intérprete oficial o por traductor designado por el juez. En los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente. En caso de presentarse controversia sobre el contenido de la traducción, el juez designará un traductor.
Los documentos públicos otorgados en país extranjero por funcionario de este o con su intervención, se aportarán apostillados de conformidad con lo establecido en los tratados internacionales ratificados por Colombia. En el evento de que el país extranjero no sea parte de dicho instrumento internacional, los mencionados documentos deberán presentarse debidamente autenticados por el cónsul o agente diplomático de la República de Colombia en dicho país, y en su defecto por el de una nación amiga. La firma del cónsul o agente diplomático se abonará por el Ministerio de Relaciones Exteriores de Colombia, y si se trata de agentes consulares de un país amigo, se autenticará previamente por el funcionario competente del mismo y los de este por el cónsul colombiano.
Los documentos que cumplan con los anteriores requisitos se entenderán otorgados conforme a la ley del respectivo país.

31
Intucaribe Hotell Capilla del Mar Factura 93051Hospedaje del señor Jhon Peret en Cartagena$ 167.776108
Gran Hotel Btura Factura 5056Hospedaje del señor Jhon Peret para la inspección de cargue$ 463.300110
Hotel Estelar SA Facturas 28728Hospedaje de la señora Idalid Páez$ 470.409,00112

32 La demandante declaró otras deducciones (Renglón 59) en cuantía de $56.862.000, y la DIAN, en la liquidación oficial, los disminuyó a $40.683.000. Por lo tanto, la diferencia entre estos dos valores da un total de $16.179.000.