Sentencia 2009-00365/21067 de 4 julio 26 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente (E):

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Rad.: 540012331000200900365-01

Núm. interno: 21067

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A.

Demandado: UAE DIAN. Renta 2005

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de julio de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si la Liquidación Oficial de Revisión 070642008000040 del 11 de junio de 2008 y la Resolución 900166 del 24 de junio de 2009, que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2005, presentada por la demandante, se ajustaron a derecho.

Los problemas jurídicos que debe resolver la Sala son: i) si se configuró la firmeza de la declaración de renta, por no haberse adelantado la fiscalización con base en la selección de un programa de computador, como lo prevé el artículo 689 del estatuto tributario, sino, como consecuencia de una denuncia de terceros y, ii) si procedía la adición de ingresos por valor de $1.711.378.553.

Para efectos de lo anterior, se reiterará lo dicho por la Sala en las sentencias proferidas en dos casos análogos, suscitados entre las mismas partes, pero en relación con el impuesto sobre la renta de los periodos gravables 2003 y 2004.

3.1. Firmeza de la declaración de renta del año gravable 2005 por beneficio de auditoría. Reiteración de jurisprudencia(7). 

La Sala reitera que la facultad general para establecer el beneficio de auditoría de las declaraciones tributarias está prevista desde la expedición del estatuto tributario (D. 624, mar. 30/ 89), que en el artículo 689 dispuso lo siguiente(8):

“ART. 689.—Facultad para establecer beneficio de auditoría. Con el fin de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el Gobierno Nacional señalará, mediante reglamentos, las condiciones y porcentajes en virtud de los cuales se garantice a los contribuyentes que incrementen su tributación, que la investigación que da origen a la liquidación de revisión, proviene de una selección basada en programas de computador.”

La norma trascrita facultó al Gobierno Nacional para fijar las condiciones y porcentajes que, mediante el incremento de la tributación, garantizaran que la fiscalización de las declaraciones solo podía provenir de la selección basada en programas de computador. No obstante, el artículo 689 no ha sido reglamentado y, por tanto, los contribuyentes no han podido acogerse al beneficio de auditoría previsto en dicha norma.

Al resolver un asunto similar entre las mismas partes, en la sentencia del 3 de junio de 2015(9), que reiteró la sentencia de 25 de junio de 2012(10), la Sala dijo que, la interpretación sistemática de las amplias facultades de fiscalización de la DIAN, previstas en el artículo 684 del estatuto tributario, con el beneficio de auditoría del artículo 689 ibídem, permitía concluir que, independientemente de que la declaración cobijada con el beneficio de auditoría pudiera ser seleccionada por un programa de computador, esta no estaba excluida del control fiscal, puesto que en ejercicio de esas amplias facultades, la DIAN puede adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de la obligación tributaria.

Por su parte, el artículo 22 de la Ley 488 de 1998 adicionó el estatuto tributario con el artículo 689-1, y creó, de manera independiente, el beneficio de auditoría por el año gravable 1998, en los siguientes términos:

“ART. 22.—Beneficio de auditoría para el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1998.

Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 689-1.—Beneficio de auditoría por el año gravable de 1998. La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable 1997, quedará en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia dentro de los plazos que se señalen para el efecto. Dicho término de firmeza no será aplicable en relación con las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondiente a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del estatuto tributario”.

El beneficio de auditoría creado por el artículo 689-1 del estatuto tributario consistió, básicamente, en la disminución del término de firmeza de la declaración tributaria, previsto en el artículo 714 del mismo estatuto, a cambio del incremento del impuesto a cargo del contribuyente.

El artículo 17 de la Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del E.T., y dispuso que para los años gravables 2000 a 2003, los contribuyentes de renta que incrementaran el impuesto neto en por lo menos un porcentaje equivalente a 2 veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, tenían derecho a la firmeza de su declaración si: i) dentro de los 12 meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración no se notificaba emplazamiento para corregir; ii) la declaración se presentaba debida y oportunamente y, ii) el pago del impuesto también fuera oportunamente efectuado(11).

El inciso segundo del artículo 689-1 del E.T. previó que el término especial de firmeza era aplicable a las declaraciones de retención en la fuente e IVA correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del denuncio rentístico sometido al beneficio de auditoría. Sin embargo, ese inciso fue derogado por el artículo 69 de la Ley 836 de 2003.

Luego, el artículo 28 de la Ley 863 de 2003, que modificó el parágrafo 3 del artículo 689-1, redujo el término de firmeza así: i) 18 meses, para quienes incrementaran el impuesto en 2.5 veces la inflación causada; ii) 12 meses, para quienes lo incrementaran en 3 veces la inflación causada y iii) 6 meses, para quienes presentaran un incremente del impuesto en 4 veces la inflación causada.

Así, el beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 del estatuto tributario permite un término menor de firmeza de la declaración como contraprestación por el pago de un mayor impuesto. La contrapartida por ese pago mayor no es la posibilidad de que la declaración sea investigada solo como consecuencia de los programas de fiscalización de la DIAN, sino, se reitera, la reducción del término general de firmeza de la declaración.

A partir del año 1998, los contribuyentes que se acogieron al beneficio de auditoría solo podían hacerlo con base en el artículo 689-1 del estatuto tributario, que, se insiste, es diferente al beneficio de auditoría del artículo 689 ibídem, que hasta este momento no ha podido aplicarse por falta de reglamentación.

Por lo tanto, la DIAN, en ejercicio de las amplias facultades de fiscalización que tiene para la correcta determinación de los tributos, puede fiscalizar las declaraciones tributarias que se acogen al beneficio de auditoría. Por ello, es factible que las investigaciones tributarias se inicien, como en este caso, con base en una denuncia de terceros, pues, en general, la DIAN puede “[a]delantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados”, como lo prevé el artículo 684 literal b) del estatuto tributario.

Se anota que en la sentencia del 3 de junio de 2015(12), la Sala precisó que el beneficio de auditoría del artículo 689 del estatuto tributario es distinto de la del artículo 689-1 del E.T., pues el primero está sujeto a la reglamentación que expida el ejecutivo, lo cual no se ha hecho hasta el momento, por lo que solo es posible aplicar el beneficio de auditoría del último artículo, criterio que se reitera en esta oportunidad.

De otra parte, la parte actora señala que la sentencia apelada desconoció el fallo C-992/2001 de la Corte Constitucional, al afirmar que para quienes se acojan al beneficio de auditoría, la investigación tributaria debía ser consecuencia de la selección de programas de computador.

Al respecto, en la sentencia C-992/2001 se precisó que el beneficio de auditoría es “un mecanismo para estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el legislador estableció que, como contraprestación al aumento de la tributación por parte del contribuyente, se aplicarán unas limitaciones a la iniciativa de modificación del impuesto por parte de la administración, consistentes en la reducción a 12 meses del plazo para la firmeza de la liquidación privada y la garantía de que la selección para investigación con miras a realizar una liquidación de revisión, será efectuada por programas de computador”.

La anterior consideración se realizó al estudiar la constitucionalidad de varios artículos de la Ley 633 de 2000, que, como se precisó, estableció en el artículo 17 el beneficio de auditoría por los años 2000 a 2003. La sentencia no analizó la constitucionalidad del artículo 689 del estatuto tributario, que es la norma que prevé que el efecto del beneficio de auditoría es que solo puede fiscalizarse la declaración como consecuencia de la selección por programas de computador. Ello, porque no hace parte de la Ley 633 de 2000.

Sin embargo, para estudiar la exequibilidad del artículo 4 de la Ley 633 de 2000, que estableció un beneficio de auditoría especial por activos poseídos en el exterior y no declarados,(13) la Corte Constitucional se refirió a los artículos 689 y 689-1 del E.T y definió el beneficio de auditoría en los términos ya precisados. Esta definición corresponde a un óbiter dicta o criterio auxiliar que no es obligatorio por no hacer tránsito a cosa juzgada constitucional, en los términos del artículo 46 de la Ley 270 de 1996(14).

En ese orden, teniendo en cuenta que el 17 de abril de 2006, la demandante presentó la declaración de renta del año gravable 2005 y se acogió al beneficio de auditoría(15), el plazo para notificar el emplazamiento para corregir vencía el 17 de octubre de 2006(16). Por lo tanto, el emplazamiento para corregir notificado el 6 de octubre de 2006 fue oportuno y suspendió el término de firmeza de dicha declaración.

No prospera el cargo.

3.2. Las pruebas recaudadas en virtud de la diligencia de registro son nulas por violación del debido proceso.

La demandante alegó que las resoluciones 1 del 24 de enero de 2005, 11 del 10 de noviembre de 2005 y 10568 del 9 de noviembre de 2005, que ordenaron la práctica de registros a la sociedad, están viciadas de falta de motivación. Que, por tanto, las pruebas recaudadas en virtud de esas diligencias son nulas, por violación del derecho al debido proceso.

Sobre el particular, la Sala advierte que en el expediente administrativo que culminó con los actos administrativos acusados, no existe prueba alguna de que la DIAN haya realizado las diligencias de registro a que alude la demandante, respecto de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2005.

En los antecedentes administrativos que allegó la DIAN se evidencia que las actuaciones desarrolladas a lo largo de la etapa de investigación se limitaron a requerimientos ordinarios y cruces de información con terceros.

En consecuencia, la Sala niega el cargo de apelación, por carencia de objeto.

3.3. No existe fundamento legal para liquidar un mayor valor a pagar por impuesto de renta por el año 2005. Reiteración de jurisprudencia(17). 

Según la demandante, la DIAN adicionó ingresos por venta de planillas con base en una presunción inexistente en la ley, consistente en que todos los vehículos afiliados a la empresa le pagaban a la actora, todos los días del año, la cuota de coparticipación, también denominada planilla, con base en la siguiente fórmula: número de vehículos afiliados a la empresa por la cuota diaria de coparticipación por el número de días del año. Agregó que la DIAN no tuvo en cuenta que, varios días al mes, los automotores salían de circulación por imperfectos mecánicos o por descanso de los conductores.

Sobre el particular, la Sala considera:

El objeto social principal de Transportes Puerto Santander S.A. es “prestar el servicio público de transporte automotor en todas sus modalidades”(18).

Precisó la Sala(19) que, de acuerdo con el artículo 3º de la Ley 105 de 1993(20), el servicio transporte público automotor es una industria encaminada a garantizar la movilización de personas o cosas por medio de vehículos apropiados a cada una de las infraestructuras del sector, en condiciones de libertad de acceso, calidad y seguridad de los usuarios sujeto a una contraprestación económica. El servicio puede ser prestado con vehículos propios o de terceros, en este caso, mediante contratos de vinculación, de conformidad con los artículos 47 y 48 del Decreto 170 de 2001(21).

También precisó la Sala que el artículo 7º de la Ley 105 de 1993 establece que las empresas de carácter colectivo de pasajeros y/o mixto y las organizaciones de carácter cooperativo y solidario de la industria del transporte están obligadas a ofrecer a los propietarios de vehículos, programas periódicos de reposición y a establecer y reglamentar fondos que garanticen la reposición gradual del parque automotor, prevista en el artículo 6º de la citada ley(22).

Que, por su parte, el artículo 15 de la Ley 688 de 2001(23) dispone que los propietarios de los vehículos de servicio público de transporte colectivo de pasajeros de radio de acción metropolitano y/o urbano están obligados a entregar diariamente el aporte al fondo de reposición, ya sea a la empresa a la que tengan afiliado el vehículo o directamente al Fondo. En el último caso, deberán presentar diariamente su recibo de consignación, el porcentaje del producido diario correspondiente a la recuperación de capital del día anterior. El incumplimiento de las anteriores obligaciones dará lugar a la no entrega de la orden de despacho por parte de la empresa, hasta tanto se cumpla con dichas obligaciones.

3.4. El caso concreto.

En un hecho no discutido en el proceso que, por el año gravable 2005, la parte actora vinculó vehículos de terceros a la empresa. En la cláusula 7 de los contratos de vinculación de vehículos, las partes estipularon lo siguiente(24):

“7. Pagos: El Vinculado pagará a La Empresa diariamente una cuota de coparticipación, cuyo valor será fijado anualmente por la Junta Directiva de LA EMPRESA e informada a los vinculados. Este valor corresponderá: a) Pago de prestaciones legales, aportes parafiscales y seguridad social del conductor, b) gastos administrativos y operativos, c) Aporte al Fondo de Reposición de Equipo, d) Cuota para el pago de las Pólizas de responsabilidad contractual y extracontractual, adquiridas por LA EMPRESA con cargo al vinculado, e) aporte al Fondo de Reposición de Revisión y Mantenimiento Preventivo.”

El valor de la cuota diaria de coparticipación por el año gravable 2005, también denominada planilla, que permite que los vehículos puedan prestar el servicio, fue fijado por Trasan, mediante la Circular 01 del mismo año, así(25):

“CIRCULAR 1

Se les informa a los señores propietarios de vehículos vinculados a la empresa Trasan S.A. que la junta directiva de la empresa ha fijado para el año 2005 el siguiente valor de la cuota diaria que deben cancelar a la empresa, los vehículos urbanos y metropolitanos, tomando como base el incremento del IPC (6.5%) por lo tanto a partir de seis (6) de enero de 2005 deberán cancelar la suma de veintinueve mil pesos ($29.000)

Este valor incluye

1. Aporte al fondo de reposición$1.000
2. Cuota para el pago de las pólizas de 
Responsabilidad civil del año$2.000
3. Aporte al programa de revisión  
Y mantenimiento preventivo del vehículo$500
4. Aporte para pago de prestaciones sociales 
Aportes parafiscales y seguridad social 
Del conductor, administrador y operativos $25.500
Los microbuses de puerto Santander cancelarán el siguiente valor: 
Veintitrés mil pesos m/cte ($23.000) 
Este valor incluye 
1. Aporte al fondo de reposición$1.000
2. Cuota para el pago de las pólizas de 
Responsabilidad civil del año$2.000
3. Aporte al programa de revisión  
Y mantenimiento preventivo del vehículo$800
4. Aporte para pago de prestaciones sociales 
Aportes parafiscales y seguridad social del conductor, administrador y operativos $19.200”

Así, por el año gravable 2005, los propietarios de vehículos vinculados a Trasan S.A. estaban obligados a pagar, por cada vehículo, una cuota diaria de coparticipación, independientemente de que los vehículos estuvieran en funcionamiento o no.

A partir del 6 de enero de 2005, el valor de la cuota diaria que, por ese año, los propietarios de buses urbanos y metropolitanos vinculados a la actora estaban obligados a pagar era de $29.000, que incluía $1.000 para el fondo de reposición, mientras que para los microbuses, la cuota fue de $23.000

Ahora, en la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN determinó a la actora los ingresos por venta de planillas de la siguiente manera:

“Teniendo en cuenta que los ingresos de Trasan S.A. en su mayoría se originan en las ventas de planillas a cada uno de los vehículos afiliados; se hizo necesario determinar el parque automotor de vehículos afiliados por el año 2005 y de tal forma determinar los ingresos reales por venta de planillas en las rutas autorizadas.

Para conocer el dato de los vehículos afiliados, se realizó cruce de información con el Ministerio de Transporte-Dirección Territorial No. de S., El Área Metropolitana de Cúcuta, y la Secretaría de Tránsito Y Transporte Municipal de Cúcuta, entidades estas, ante quienes la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., informa mensualmente el número de vehículos afiliados, mediante la presentación de las planillas correspondientes al fondo de reposición, a fin de obtener las respectivas tarjetas de operación para su circulación, ya sea a nivel nacional, en el caso municipal o en el área metropolitana.

El Ministerio de Transporte – Territorial N. de S., Área Metropolitana de Cúcuta, y Secretaría de Tránsito y Transporte Municipal de Cúcuta, envían fotocopia de las planillas del Fondo de Reposición del año 2005, correspondientes a la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., con oficios radicados en esta Administración bajo los números: 09376 del 15/06/2006 (fl. 6 al 66), 09699 del 21/06/2006 (fl. 67 al 127) y 09901 del 23/06/2006 (fl. 128 al 272), respectivamente.

En lo concerniente a los ingresos obtenidos por el contribuyente, durante el año 2005, por concepto de la cuota diaria que los vehículos afiliados de las rutas urbanas y metropolitana, deben cancelar a la empresa, y se conoce con el nombre de planilla, es de anotar, que teniendo en cuenta la información suministrada por la Secretaría de Tránsito Municipal (Ruta Urbana), y el Área metropolitana de Cúcuta (Ruta Metropolitana); el funcionario comisionado para realizar la investigación realizó hojas de Trabajo, Anexos 1 y 2, (fl. 474 al 483) en el cual relacionó cada uno de los vehículos, señalando entre otros aspectos: el código, No. de placa, días trabajados, valor de la planilla, total ingreso bruto (# días trabajados x vr. planilla), Total descuentos (# días trabajados X los valores de aporte al fondo de reposición, póliza de responsabilidad y programas de revisión mantenimiento), y el Total de los ingresos Netos (Total ingreso bruto menos total descuentos).

Con la anterior información se estableció que el valor total de Ingresos netos obtenidos por el contribuyente, durante el año 2005, por la venta de planillas en rutas urbanas fue de $3.669.705.000, y por la venta de planilla en rutas metropolitanas fue de $1.411.425.000, con un total de vehículos para la ruta urbana de 407 y para la ruta metropolitana de 154.

En relación con el valor de los ingresos obtenidos por el contribuyente, durante el año 2005, por concepto de la cuota diaria que los vehículos afiliados de la ruta a Puerto Santander, cancelaron a la empresa; para determinar el mismo, fue necesario analizar tanto la información suministrada por el Gerente de la Empresa, mediante oficio radicado en esta Administración con No. 05684 del día 16 de mayo de 2007 (fl. 436, 458 y 459), donde anexó relación con No. interno y placa de los vehículos que cubren dicha ruta; así como la información contenida en las fotocopias de las planillas del Fondo de Reposición del año 2005, que la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., informó al Ministerio de Transporte-Dirección Territorial N. de S., donde están incluidos los vehículos que cubren la ruta a Puerto Santander, y fue analizada por el funcionario comisionado para adelantar la investigación, quien realizó la hoja de trabajo respectiva, (Anexo 3, fl. 484 al 488).

Con la información suministrada por el Gerente (Nº interno y placa), y la contenida en la Hoja de Trabajo del anexo 3, (Nº de días trabajados), el funcionario, elaboró la Hoja de Trabajo anexo 4, (fl. 489 al 490), en la cual relacionó cada uno de los vehículos que cubren la ruta a Puerto Santander, señalando entre otros aspectos: el código, No. de placa, días trabajados, valor de la planilla, total ingreso bruto (# días trabajados x vr. planilla), Total descuentos (# días trabajados X los valores de aporte al fondo de reposición, póliza de responsabilidad y programas de revisión mantenimiento), y el Total de los ingresos netos (Total ingreso bruto menos total descuentos).

Así las cosas, se estableció que el valor total de Ingresos netos obtenidos por el contribuyente, durante el año 2005, por la venta de planillas en la ruta a Puerto Santander ascendió a $359.424.000, con un total de 52 vehículos.

De otra parte, el Jefe de la División de Fiscalización solicitó a la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A. fotocopia de un contrato de vinculación correspondiente al año gravable 2005, así como certificación de los aportes parafiscales, aportes por salud, pensión y riesgos profesionales, pagados por los conductores de los vehículos afiliados a la empresa. Recibiendo respuesta con oficio radicado con Nº 12424 del 09 de agosto de 2006. (fl. 365 al 369)

(…).

Analizada la información suministrada, se estableció que los pagos realizados durante el año 2005, por concepto de: aportes parafiscales, aportes por salud, pensión y riesgos profesionales, ascendieron a $933.322.799, según se relaciona. Valor este que es considerado como un ingreso para tercero y por tanto será descontado del valor total de ingresos operacionales netos determinados.

EmpresaValor EmpresaValor
Horizonte52.885.447 Saludcoop40.982.256
Coomeva192.973.382 Porvenir5.232.272
ISS279.857.448 Col fondos3.196.973
Santander40.217.747 Comfanorte206.143.899
Protección5.564.175 Saludvida575.302
Cafesalud4.122.606 Suratep99.634.798
Solsalud1.936.494 Total933.322.799

Respecto de los ingresos obtenidos por la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., en Rutas Nacionales; el valor de dichos ingresos corresponde al valor registrado contablemente en la cuenta 4.1.45.50 Agencia Transporte, el cual asciende a $213.752.332, como se relaciona a continuación, y fue tomado del Balance de Comprobación a 31 de Diciembre de 2005, aportado por el contribuyente (fl. 304). Lo anterior en razón a que estos se originan por los ingresos que reportan las centrales de transportes (terminales),

Cuenta No.Nombre de la cuentaSaldo actual
4.1.45.50Agencia transporte 
4.1.45.50.001Oficina Bucaramanga59.208.930.00
4.1.45.50.002Oficina Tibú9.611.462.00
4.1.45.50.003Oficina Gabarra47.500.00
4.1.45.50.005Oficina Cúcuta127.769.830.00
4.1.45.50.008Agencia el Tarra15.633.160.00
4.1.45.50.010Agencia San Pablo1.004.350.00
4.1.45.50.015Otras agencias477.100
 Total agencia transporte213.752.332.00

En cuando al número de vehículos que realizan rutas nacionales, este asciende a 163, según información aportada por el Ministerio de Transporte, y que consta en Hoja de Trabajo, anexos #3 (fl. 484 al 488). Como quiera que dentro de dicho valor se encuentran incluidos los 52 vehículos que cubren la ruta a Puerto Santander, se concluye que el número de vehículos que cubren las otras rutas nacionales es de 111.

Conforme a lo expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 24 y ss del estatuto tributario, considera el despacho que los ingresos operacionales obtenidos por la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., durante el año gravable 2005, ascendieron a $4.720.983.533, según se resume a continuación. Como se mencionó anteriormente el valor total de ingresos operacionales registrado contablemente y declarado por el contribuyente respecto del año gravable 2005, fue de $3.009.605.000, estableciéndose una omisión de ingresos de $1.711.378.000, valor este que será adicionado mediante la presente Liquidación oficial de Revisión en el renglón ingresos operacionales, de la declaración privada presentada por el contribuyente.

ConceptoValor
Ingresos por venta de planilla Ruta urbana (después de descontar: Fondo de reposición, valor pólizas y mantenimiento)$3.669.705.000
Ingresos por venta de planilla Ruta metropolitana (después de descontar: Fondo de reposición, valor pólizas y mantenimiento)$1.411.425.000
Ingresos por venta de planilla Ruta a Puerto Santander (después de descontar: Fondo de reposición, valor pólizas y mantenimiento)$359.424.000
Agencias de Transporte – Rutas Nacionales$213.752.000
Subtotal Ingresos operacionales$5.654.306.000
Menos ingresos para terceros (aportes parafiscales, salud y pensión)$933.323.000
Total ingresos operacionales$4.720.983.000
Menos ingresos operacionales declarados$3.009.605.000
Omisión de ingresos determinada$1.711.378.000

Así, en los actos demandados, la DIAN determinó un total de ingresos por venta de planillas por $5.654.306.000, a los que descontó el valor reconocido por aportes parafiscales, salud y pensión por $933.323.000, para un total de ingresos netos por servicio de transporte – venta de planillas por $4.720.983.000, que es el valor que determinó la DIAN para la actora por este concepto.

No obstante, luego de revisar el balance de comprobación de la sociedad a 31 de diciembre de 2005, la DIAN encontró que la actora solo registró la suma de $3.009.605.000 en las cuentas 4145-05 y 4145-50(26), por lo que determinó que se presentó una omisión de ingresos de $1.711.378.000 por concepto de la venta de planillas(27).

La Sala resalta que a los ingresos brutos operacionales declarados por la actora, esto es, $3.009.605.000, la DIAN adicionó un total de ingresos de $1.711.378.000, y determinó un total de ingresos operacionales de $4.720.983.000(28).

Como se precisó, la determinación de los anteriores ingresos se hizo con base en la contabilidad y los estados financieros de la sociedad, y de los cruces de información que realizó la DIAN para establecer el número de vehículos afiliados a la actora y el valor de los aportes al fondo de reposición.

Ahora, para demostrar la realidad de los ingresos obtenidos por el año gravable 2005, la demandante solicitó en el proceso la práctica de un dictamen pericial, en el que se concluyó lo siguiente(29):

“Se procedió a realizar el examen de los Libros de Contabilidad en las oficinas de la empresa Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A. ubicada en Av 90 AN 96 Pueblo Nuevo en la oficina de Contabilidad atendida por el Gerente Dr. Hernando Acevedo, por el Dr. Marco Antonio Moros revisor fiscal de la empresa y por el Dr. Jesús Humberto Jaimes Cavadías Contador de la Empresa.

En la inspección contable se le solicitó al Dr. Jesús Humberto Jaimes Cavadías Contador de la empresa los libros de Contabilidad Mayor y Balance, Libro Diario correspondiente al año 2005.

En la solicitud de exhibición de los libros oficiales de Contabilidad se detalla:

— Lo que se pretende probar

Prueba pericial y inspección contable de los Libros Contables Oficiales de la empresa Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A. con NIT 890.502.669-0 para el año gravable 2005 para determinar la situación real de los ingresos, gastos y deducciones.

• Fecha

Esta inspección se realizó durante los días de 29 de Noviembre de 2011 a 23 de Diciembre de 2005.

• Se determinó los ingresos reales Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A. con NIT 890.502.669-0 para el año gravable 2005. Inspeccionando cada uno de los recibos de caja en el sistema contable ANT TIMAX 2005 con los libros oficiales libro diario, libro mayor y balance.

Esta información inspeccionada aparece en los libros oficiales de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio.

(…).

Detalle por concepto de los ingresos
Ingresos mensuales operacionales
Enero $259.165.021.00
Febrero $257.987.966.00
Marzo$228.783.625.00
Abril$238.013.263.00
Mayo $345.347.818.00
Junio $271.687.844.00
Julio $226.097.049.00
Agosto$230.276.763.00
Septiembre$245.598.435.00
Octubre $221.811.680.00
Noviembre $235.598.755.00
Diciembre $249.236.452.00
Total ingresos mensuales operacionales $3.009.604.671.00”.

Si bien el dictamen pericial pretende demostrar que los ingresos declarados por la actora coinciden con los que figuran en la contabilidad, lo que en realidad pone en evidencia el dictamen es que la demandante no contabilizó todos los ingresos por planillas vendidas, por lo que tampoco los declaró.

Sin embargo, las pruebas que obtuvo y analizó la DIAN demuestran que los ingresos adicionados por planillas vendidas fueron reales y que, no obstante lo anterior, no fueron contabilizados por la demandante y mucho menos declarados por esta. En consecuencia, el dictamen pericial no será tenido en cuenta frente a la realidad de los ingresos obtenidos por la demandante por venta de planillas.

De otra parte, no es cierto que la DIAN haya adicionado ingresos por venta de planillas con base en una presunción inexistente en la ley, pues la determinación de la cuota diaria de coparticipación con base en el número de vehículos afiliados se realizó con base en los cruces de información realizados con la Secretaría de Tránsito y Transporte de San José de Cúcuta, la Dirección Territorial del Ministerio de Transporte de Norte de Santander y la Oficina de Transporte Público Metropolitano del Área Metropolitana de Cúcuta, mediante los que determinó el número de vehículos afiliados a la empresa y el monto de los aportes al fondo de reposición.

Además, como se precisó, el artículo 15 de la Ley 688 de 2001 establece que los propietarios de los vehículos de servicio público de transporte de pasajeros de radio de acción metropolitano y/o urbano están obligados a pagar diariamente el aporte al fondo de reposición. Igualmente, en los contratos de vinculación de vehículos entre los propietarios de estos y la actora se pactó que los propietarios de vehículos debían pagar diariamente a la actora la cuota de coparticipación o planilla y no se excluía de dicho pago los vehículos que supuestamente no estaban en funcionamiento.

Finalmente, no está probada la violación del derecho al debido proceso de la sociedad actora, por la supuesta omisión de la DIAN de no decretar la práctica de una inspección contable. Esto, porque luego de revisar el recurso de reconsideración que interpuso la demandante, no se evidencia que haya solicitado la práctica de esta prueba.

Todo lo anterior corrobora que los actos demandados se expidieron de acuerdo con la ley y se encuentran debidamente motivados tanto en los aspectos de hecho como de derecho, pues era procedente la adición de ingresos que cuestionó la actora.

3.5. De la sanción por inexactitud.

  1. 2.9. .
 

En la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN impuso a la demandante una sanción por inexactitud de $1.054.208.000, con fundamento en el artículo 647 del E.T., que prevé una sanción equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Sin embargo, la sanción prevista en el artículo 647 ibídem fue modificada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en cuanto al porcentaje de la sanción, que ahora es del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Es decir que, hoy en día, la sanción es más favorable al contribuyente.

De igual manera, la misma Ley 1819 previó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(30), de manera que el contribuyente pueda beneficiarse de leyes que impongan sanciones que sean más favorables, incluso si son posteriores al hecho objeto de sanción.

En esa medida, la Sala considera que, en el presente caso, es procedente aplicar el principio de favorabilidad frente a la sanción por inexactitud prevista en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, por ser más favorable al contribuyente. Así, se fijará la sanción en el 100% de la diferencia en el impuesto a cargo, liquidada de la siguiente forma:

Total impuesto a cargo liqu. privada$484.825.000
Total impuesto a cargo liq. oficial$1.143.705.000
Diferencia$658.880.000
Sanción 100% art. 288 L. 1819/2016$658.880.000

En consecuencia, la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2005 de la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. Trasan S.A., queda de la siguiente manera:

ConceptoLiq. privadaLiq. oficialLiq. Consejo de Estado
Total impuesto a cargo484.825.0001.143.705.0001.143.705.000
Total retenciones año gravable4.518.0004.518.0004.518.000
Menos: Anticipo por el año gravable141.653.000141.653.000141.653.000
Menos: Anticipo por el año gravable siguiente275.834.000275.834.000275.834.000
Saldo a pagar por impuesto614.488.0001.273.368.0001.273.368.000
Sanciones01.054.208.000658.880.000
Total saldo a pagar614.488.0002.327.576.0001.932.248.000

Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala revocará el numeral segundo de la sentencia apelada, y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados, en lo referido a la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, se fija la liquidación anterior, con un saldo a pagar de $1.932.248.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia del 7 de marzo de 2014, dictada por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que promovió la sociedad Transportes Puerto Santander S.A., Trasan S.A., contra la UAE DIAN. En su lugar:

ANÚLANSE, parcialmente, la Liquidación Oficial de Revisión 070642008000040 del 11 de junio de 2008 y la Resolución 900166 del 24 de junio de 2009, mediante las cuales la UAE DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2005 de la sociedad Transportes Puerto Santander S.A. - Trasan S.A, en lo relacionado con la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho FÍJASE como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2005 la prevista en la parte considerativa de esta sentencia [página 27], con un saldo a pagar a cargo de Trasan S.A. de mil novecientos treinta y dos millones doscientos cuarenta y ocho mil pesos m/cte. ($1.932.248.000).

2. CONFIRMANSE en lo demás la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería para actuar en representación de la UAE DIAN al abogado Edwin Mauricio Torres Prieto, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Stella Jeannette Carvajal Basto, presidente de la Sala—Milton Chaves GarcíaJorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folio 1 del cuaderno de antecedentes.

2 Folios 214 y 215 del cuaderno de antecedentes.

3 Folios 233 a 236 del cuaderno de antecedentes.

4 Folios 264 a 275 del cuaderno de antecedentes.

5 Folios 301 a 311 del cuaderno de antecedentes.

6 Folios 340 a 357 del cuaderno de antecedentes.

7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 3 de junio de 2015. Expediente 54001-23-31-000-2009-00204-01. Número interno 19312, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Sentencia del 15 de junio de 2016. Expediente 54001-23-31-000-2008-0023102. Número interno 21368, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

8 Esta norma recogió una parte del artículo 18 de la Ley 50 de 1984 “Por la cual se dictan normas para proveer al financiamiento del Presupuesto Público, al fortalecimiento de los Fiscos Municipales, se conceden unas facultades, se hace una cesión y se dictan otras disposiciones” que al respecto disponía lo siguiente:
ART. 18.—Con el fin de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, el Gobierno Nacional, en los reglamentos, podrá reducir la información tributaria de la declaración de renta para aquellos contribuyentes que incrementen su tributación en los porcentajes que al respecto se señalen. El gobierno señalará, mediante reglamentos, las condiciones en virtud de las cuales, se garantice a tales contribuyentes que la investigación que da origen a la liquidación de revisión, debe provenir de una selección basada en programas de computador.

9 Exp. 19312, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

10 Exp. 17701, C.P. William Giraldo Giraldo.

11 El beneficio de auditoría fue modificado también por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, que contempló que el beneficio sería aplicable, igualmente, por los años gravables de 2004 a 2006. Asimismo, fue modificado por el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 que prorrogó el beneficio por 4 años a partir del 2007 y por el artículo 33 de la Ley 1430 de 2010, que estableció que el beneficio también aplicaría por los años 2011 y 2012.

12 Exp. 19312, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

13 ART. 4º—Beneficio especial de auditoría. Las liquidaciones privadas de los años gravables 2000 y anteriores de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que incluyan en su declaración correspondiente al año gravable 2000, activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados, quedarán en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración del año 2000, en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento especial en relación con ingresos diferentes o los originados por comparación patrimonial y se cumpla con las siguientes condiciones:

1. Presentar la declaración de renta del año 2000 y cancelar o acordar el pago de la totalidad de los valores a cargo, dentro de los plazos especiales que se señalen para el efecto, los cuales vencerán a más tardar el 9 de abril del año 2001.
2. Liquidar y pagar en un recibo oficial de pago en bancos, un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999, que se incluyan en el patrimonio declarado a 31 de diciembre del año 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto.
3. En el caso de contribuyentes que pretendan acogerse al beneficio y no hayan declarado por los años gravables 1999 y anteriores, presentar en debida forma estas declaraciones y cancelar o acordar el pago de los valores a cargo que correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización, a más tardar el 9 de abril del año 2001.
Del porcentaje mencionado en el numeral segundo de este artículo, dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos de que trata el artículo 649 del Estatuto Tributario.
La preexistencia a 31 de diciembre de 1999 de los bienes poseídos en el exterior, se entenderá demostrada con su simple inclusión en la declaración de renta del año 2000.
Cumplidos los supuestos señalados en el presente artículo y en firme las liquidaciones privadas en relación con los conceptos señalados en el inciso primero de este artículo, el contribuyente no podrá ser objeto de investigaciones ni sanciones cambiarias, por infracciones derivadas de divisas que estuvieren en el exterior antes del primero de agosto del año 2000, siempre y cuando a la fecha de vigencia de esta ley no se hubiere notificado pliego de cargos respecto de tales infracciones.

14 Ley 270 de 1996, ART. 46.—Control integral y cosa juzgada constitucional. En desarrollo del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional deberá confrontar las disposiciones sometidas a su control con la totalidad de los preceptos de la Constitución.

15 Para el año gravable 2005, estaba vigente el beneficio de auditoría del artículo 689-1 del E.T con la modificación artículo 28 de la Ley 863 de 2003.

16 Teniendo en cuenta que el término de firmeza era de 6 meses, según coincidieron las partes en afirmar.

17 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencia del 15 de junio de 2016. Expediente 54001-23-31-000-2008-0023102. Número interno 21368, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18 Folio 33 reverso del cuaderno principal.

19 Ídem 17.

20 “Por la cual se dictan disposiciones básicas sobre el transporte, se redistribuyen competencias y recursos entre la Nación y las Entidades Territoriales, se reglamenta la planeación en el sector transporte y se dictan otras disposiciones”.

21 Decreto 170/2001, ART. 47.—Vinculación. La vinculación de un vehículo a una empresa de transporte público es la incorporación de este al parque automotor de dicha empresa. Se formaliza con la celebración del respectivo contrato entre el propietario del vehículo y la empresa y se oficializa con la expedición de la tarjeta de operación por parte de la autoridad de transporte competente.

Decreto 170/2001, ART. 48.—Contrato de vinculación. El contrato de vinculación del equipo se regirá por las normas del derecho privado debiendo contener como mínimo las obligaciones, derechos y prohibiciones de cada una de las partes, causales de terminación y preavisos requeridos para ello, así como aquellas condiciones especiales que permitan definir la existencia de prórrogas automáticas y los mecanismos alternativos de solución de conflictos.

Igualmente el clausulado del contrato deberá contener en forma detallada los ítems que conformarán los cobros y pagos a que se comprometen las partes y su periodicidad. De acuerdo con esta, la empresa expedirá al propietario del vehículo un extracto que contenga en forma discriminada los rubros y montos cobrados y pagados, por cada concepto.

Cuando el vehículo haya sido adquirido mediante arrendamiento financiero-leasing, el contrato de vinculación lo suscribirá el poseedor del vehículo o locatario, previa autorización expresa del represente legal de la sociedad de leasing.

22 Ley 105 de 1993, artículo 6º. Reposición del Parque Automotor del Servicio Público de pasajeros y/o mixto. La vida útil máxima de los vehículos terrestres de servicio público colectivo de pasajeros y/o mixto será de veinte (20) años. Se excluyen de esta reposición el parque automotor de servicio público colectivo de pasajeros y/o mixto (camperos, chivas) de servicio público colectivo de pasajeros y/o mixto del sector rural, siempre y cuando reúnan los requisitos técnicos de seguridad exigidos por las normas y con la certificación establecidas por ellas. El Ministerio de Transporte exigirá la reposición del parque automotor, garantizando que se sustituyan por nuevos los vehículos que hayan cumplido su ciclo de vida útil.

[…]

23 “Por medio de la cual se crea el Fondo Nacional para la Reposición del Parque Automotor del Servicio Público de Transporte Terrestre y se dictan otras disposiciones”.

24 Folio 212 del cuaderno de antecedentes administrativos.

25 Folio 159 del cuaderno de antecedentes administrativos.

26 De acuerdo con el PUC, en las cuentas 4145 se registran los ingresos operacionales por concepto de transporte, almacenamiento y comunicaciones.

27 Folios 155 reverso y 156 del cuaderno de antecedentes.

28 Folios 96 y 198 c.p. 1.

29 Folios 353 a 370 c.p. 2

30 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del estatuto tributario el cual quedará así:

ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
(…).
PAR. 5º—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.