Sentencia 2009-00369 de abril 3 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION PRIMERA

Rad.: expediente 11001032400020090036901

Consejero ponente:

Dr. Guillermo Vargas Ayala

Demandante: Brigitte Paola Ávila Bolaños

Demandada: Contraloría General de la República

Bogotá, D.C., tres de abril de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

5.1. El acto demandado

Se cuestiona en este proceso la legalidad del artículo 1º de la Resolución 6036 de 25 de marzo de 2009, “Por la cual se adiciona la Resolución Orgánica 5970 de 18 de junio de 2008”, expedida por la Contraloría General de la República, cuyo texto se trascribe a continuación, en los mismos términos que aparecen consignados en la demanda:

“ART. 1º—Adicionase al artículo primero de la Resolución 5970 de 18 de junio de 2008, el siguiente parágrafo:

“PAR. ÚNICO.No obstante lo dispuesto en el presente artículo, excepcionalmente:

Cuando la mayor parte de los hallazgos que dan para una opinión limpia, estén en cuentas representativas en los estados contables, a criterio técnico del contralor delegado sectorial, se podrá emitir una opinión con salvedades.

Cuando la mayor parte de los hallazgos que dan para una opinión con salvedades, estén en cuentas representativas en los estados contables, a criterio técnico del contralor delegado sectorial, se podrá emitir una opinión negativa.

Cuando la mayor parte de los hallazgos que dan para una opinión negativa, no estén en cuentas representativas en los estados contables, a criterio técnico del contralor delegado sectorial, se podrá emitir una opinión con salvedades.

Cuando la mayor parte de los hallazgos que dan para una opinión con salvedades, no estén en cuentas representativas en los estados contables, a criterio técnico del Contralor Delegado Sectorial, se podrá emitir una opinión limpia.

[…]”.

2. Problema jurídico a resolver

Se trata de establecer si al proferir el acto administrativo anteriormente trascrito en lo pertinente, el Contralor General de la República excedió su potestad reglamentaria, atentó contra la moralidad administrativa y violó las disposiciones legales que regulan el ejercicio de la contaduría pública, al establecer la posibilidad de que los Contralores Delegados Sectoriales modifiquen excepcionalmente las opiniones técnicas emitidas por los auditores en aplicación de la “guía de auditoria gubernamental con enfoque integral, Audite,“ respecto de los estados contables.

3. Las disposiciones supuestamente violadas:

Con el propósito de realizar el examen de legalidad del acto demandado, se trascribe a continuación el texto de las disposiciones constitucionales y legales supuestamente violadas:

3.1. Constitución Política de Colombia

ART. 150.—Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:

1. Interpretar, reformar y derogar las leyes.

ART. 209.—La función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad, mediante la descentralización, la delegación y la desconcentración de funciones.

Las autoridades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado. La administración pública, en todos sus órdenes, tendrá un control interno que se ejercerá en los términos que señale la ley.

ART. 268.—El Contralor General de la Republica tendrá las siguientes atribuciones:

1. Prescribir los métodos y la forma de rendir cuentas los responsables del manejo de fondos o bienes de la Nación e indicar los criterios de evaluación financiera, operativa y de resultados que deberán seguirse.

[…].

3.2. Ley 43 de 1990.

ART. 1º—Del contador público. Se entiende por contador público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general. La relación de dependencia laboral inhabilita al contador para dar fe pública sobre actos que interesen a su empleador. Esta inhabilidad no se aplica a los revisores fiscales, ni a los contadores públicos que presten sus servicios a sociedades que no estén obligadas, por la ley o por estatutos, a tener revisor fiscal.

ART. 2º—De las actividades relacionadas con la ciencia contable en general. Para los efectos de esta ley se entienden por actividades relacionadas con la ciencia contable en general todas aquellas que implican organización, revisión y control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamento en los libros de contabilidad, revisoría fiscal prestación de servicios de auditoría, así como todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional del contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial, en aspectos contables y similares.

ART. 11.—Es función privativa del contador público expresar dictamen profesional e independiente o emitir certificaciones sobre balances generales y otros estados financieros.

ART. 12.—A partir de la vigencia de la presente ley, la elección o nombramiento de empleados o funcionarios públicos, para el desempeño de cargos que impliquen el ejercicio de actividades técnico-contables, deberá recaer en contadores públicos. La violación de lo dispuesto es este artículo conllevará la nulidad del nombramiento o elección y la responsabilidad del funcionario o entidad que produjo el acto.

3.3. Decreto-Ley 267 de 2000.

ART. 51.—Contralorías delegadas para la vigilancia fiscal. Las contralorías delegadas para la vigilancia fiscal de los sectores agropecuario; minas y energía; social; infraestructura física y telecomunicaciones, comercio exterior y desarrollo regional; gestión pública e instituciones financieras; defensa, justicia y seguridad, y medio ambiente tienen las siguientes funciones:

[…].

17. Contribuir a la definición de los procesos y procedimientos de vigilancia fiscal que se regirán de acuerdo con los principios de la función administrativa del artículo 209 de la Constitución Política.

4. Pronunciamiento de la Sala sobre los cargos propuestos en la demanda

Antes de abordar el examen de los cargos formulados por la parte actora, es imprescindible formular algunos breves comentarios con respecto al sentido y alcance de la potestad reglamentaria que tiene asignada el Contralor General de la República (4.1); a los objetivos, principios, sistemas y procedimientos que comprende la vigilancia de la gestión fiscal (4.2); al carácter integral del proceso auditor (4.3) y a las distintas opiniones que pueden emitirse con ocasión de la evaluación de los estados contables (4.4). Una vez planteadas esas premisas, se procederá al análisis de legalidad del acto acusado (4.5).

4.1. El artículo 268 de nuestra Carta le confiere al Contralor General de la República potestades reglamentarias al consagrar en forma expresa que éste se encuentra facultado para prescribir los métodos y la forma de rendir cuentas por parte de los responsables del manejo de fondos o bienes de la Nación y para adoptar los criterios de evaluación financiera, operativa y de resultados que deben tenerse en cuenta en la vigilancia de la gestión fiscal. Todo ello involucra la potestad de expedir actos de naturaleza reglamentaria dirigidos a garantizar el adecuado ejercicio del control de la gestión fiscal a cargo de ese organismo de control.

Al referirse al alcance de la mencionada potestad, la Corte Constitucional, en Sentencia C-384 de 2003, con ponencia de la H. magistrada Clara Inés Vargas Hernández formuló las siguientes consideraciones:

La potestad reglamentaria, entendida como la capacidad de producir normas administrativas de carácter general, reguladoras de la actividad de los particulares y fundamento para la actuación de las autoridades públicas, la tiene asignada de manera general, en principio, el Presidente de la República, en virtud de lo dispuesto en el artículo 189-11 de la Carta Política, quien puede ejercerla en cualquier momento sin necesidad de que la ley así lo determine en cada caso. Excepcionalmente, y por disposición constitucional, existe un sistema de reglamentación especial respecto de ciertas materias y para determinados órganos constitucionales, al margen de la potestad reglamentaria del Presidente de la República. Tal es el caso del Consejo Superior de la Judicatura, de la Junta Directiva del Banco de la República, del Consejo Nacional Electoral y de la Contraloría General de la República.

En esa ocasión, al decidir sobre una demanda de inconstitucionalidad que se presentó contra la Ley 598 de 2000, por medio de la cual se facultó al Contralor General de la República para expedir actos administrativos de carácter reglamentario encaminados a crear subsistemas, métodos, principios, instrumentos y demás aspectos que garanticen el ejercicio del control fiscal, la Corte encontró que dicha atribución se encontraba totalmente ajustada al ordenamiento jurídico superior, destacando la necesidad de garantizar la independencia funcional que debe tener ese organismo fiscalizador frente a las ramas del poder público. Dicha potestad reglamentaria, según se precisó, está orientada a la ordenación del funcionamiento de la contraloría y al cumplimiento autónomo de la misión constitucional que tiene encomendada.

4.2. La Ley 42 de enero 26 de 1993, por medio de la cual se organizó el sistema de control fiscal financiero y de los organismos que lo ejercen, estableció en sus normas los objetivos, principios, sistemas y procedimientos que comprende la vigilancia de la gestión fiscal. En ese sentido, el artículo 8º de dicha ley establece:

ART. 8.—La vigilancia de la gestión fiscal del Estado se fundamenta en la eficiencia, la economía, la eficacia, la equidad y la valoración de los costos ambientales, de tal manera que permita determinar en la administración, en un período determinado, que la asignación de recursos sea la más conveniente para maximizar sus resultados; que en igualdad de condiciones de calidad los bienes y servicios se obtengan al menor costo; que sus resultados se logren de manera oportuna y guarden relación con sus objetivos y metas. Así mismo, que permita identificar los receptores de la acción económica y analizar la distribución de costos y beneficios entre sectores económicos y sociales y entre entidades territoriales y cuantificar el impacto por el uso o deterioro de los recursos naturales y el medio ambiente y evaluar la gestión de protección, conservación, uso y explotación de los mismos.

La vigilancia de la gestión fiscal de los particulares se adelanta sobre el manejo de los recursos del Estado para verificar que estos cumplan con los objetivos previstos por la administración.

El artículo 9º de esa misma ley, por su parte, contempló la posibilidad de que la Contraloría aplique en forma simultanea distintos sistemas de control, tales como el financiero, de legalidad, de gestión, de resultados, la revisión de cuentas y la evaluación del control interno, los cuales aparecen definidos en los artículos 10, 11, 12 y 13, 14 y 18 de la Ley 42, sin perjuicio de que el Contralor General de la República adopte mediante reglamento especial otros sistemas de control que impliquen mayor tecnología, eficiencia y seguridad. Además de lo anterior el artículo 19 de la ley es claro al admitir la posibilidad de aplicar los distintos sistemas de vigilancia fiscal en forma individual, combinada o total, sin excluir la alternativa de que se acuda a cualquier otro método de control generalmente aceptado.

4.3. En ese contexto y en ejercicio de su autonomía y de sus potestades reglamentarias, el Contralor General de la República dictó la Resolución Orgánica 5049 de 2000 por medio de la cual se adoptó la “guía de auditoria gubernamental con enfoque integral, Audite”, instrumento metodológico que articula los distintos sistemas de control fiscal, con el propósito de garantizar su aplicación integral y simultánea en los procesos de auditoría. Dicho instrumento ha sido objeto de continuas depuraciones y modificaciones a lo largo de los años en procura de mejorar la calidad y la eficiencia del proceso auditor y de ahí la existencia de las distintas versiones que ha tenido dicho programa de auditoría(1).

El enfoque integral que se ha querido imprimir al proceso auditor, busca asegurar que los dictámenes de la gestión fiscal y los pronunciamientos que emita la Contraloría General de la República, reflejen una visión completa de las organizaciones, programas, proyectos o procesos auditados. Lo anterior permite entender por qué el equipo de auditores que realiza las visitas a los organismos vigilados se encuentra conformado por personas de distinto perfil profesional, pues como bien lo anota la apoderada de la entidad demandada, la vigilancia de la gestión fiscal no se reduce a un simple ejercicio de verificación numérica o contable y por esa razón el control de la gestión fiscal no es una función que pueda o deba ser ejercida de manera exclusiva y excluyente por contadores públicos.

Una vez el equipo de auditoría realiza la visita correspondiente y efectúa las evaluaciones de rigor, el proceso concluye con la expedición de un “dictamen integral” que comprende una “opinión sobre los estados contables” y un “concepto sobre la gestión”. A partir de ese dictamen y a través de la matriz de evaluación diseñada para el efecto, se determina si es o no procedente el fenecimiento de la cuenta fiscal rendida por los sujetos sometidos a control.

4.4.- En lo que atañe a la “evaluación contable” propiamente dicha, el artículo 1º de la Resolución Orgánica 5970 de 2008 establece que en tratándose de la valoración de los estados contables los equipos de auditoría pueden emitir opiniones limpias, con salvedades o negativas e incluso abstenerse de emitir alguna opinión, de todo lo cual depende la decisión final de fenecer o no la cuenta fiscal. Para mayor claridad, se exponen enseguida las circunstancias en las que procede emitir cada clase de opinión y se precisan sus efectos fiscales, de acuerdo con los parámetros y criterios señalados por el contralor general en el acto que reglamenta la resolución demandada:

Pues bien, la opinión contable es “limpia”, cuando en aplicación de las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados y/o prescritos por la Contaduría General de la Nación, se advierte que los estados contables presentan de manera razonable la situación financiera y los resultados operacionales del período que se audita, siempre que la sumatoria de los errores o inconsistencias que se adviertan resulte inferior o igual al 5% del total de activos o del pasivo más patrimonio. Cuando se emite este tipo de opiniones procede el fenecimiento de la cuenta fiscal.

La emisión de una opinión “con salvedades”, por su parte, procede cuando la sumatoria de los errores o inconsistencias es superior al 5% y menor o igual al 30% del total de activos o del pasivo más patrimonio. En estos casos, la emisión de este tipo de opiniones conduce al fenecimiento de la cuenta fiscal.

A su turno, la opinión técnica es “adversa o negativa” cuando la sumatoria de los errores o inconsistencias supera el 30% del total de activos o del pasivo más patrimonio. En estos casos, como los estados contables no reflejan de manera razonable la situación financiera del sujeto sometido a fiscalización, la opinión emitida por la auditoría no conduce al fenecimiento de la cuenta fiscal.

Por último, “la abstención de opinión”: aplica cuando se presentan limitaciones o restricciones en el acceso a la información, cuando ésta es incompleta o conlleva la falta de evidencias. Expresado en otros términos, procede la abstención cuando la calidad de la información presenta incertidumbres o falencias que afectan la totalidad de los estados contables y no permiten al auditor opinar sobre las cifras allí consignadas. En estas circunstancias, la abstención contribuye a no fenecer la cuenta fiscal.

Es del caso poner de relieve que el establecimiento de los criterios y rangos porcentuales anteriormente indicados, es una decisión facultativa y discrecional del Contralor General de la República que se emite dentro de la esfera de su potestad reglamentaria, sin que pueda afirmarse que tales aspectos deban ser objeto de regulación por parte de otras autoridades. Tanto es así, que el titular de ese organismo de control, bien puede llegar a modificarlos o suprimirlos, cuando según su criterio sea necesario para asegurar el adecuado cumplimiento de las misiones institucionales a cargo de la contraloría.

4.5. El acto administrativo demandado, tal como se aduce en la demanda, estableció la posibilidad excepcional de que los contralores delegados sectoriales emitan opiniones contables limpias, con salvedades, o negativas, aunque la mayor parte de los hallazgos obtenidos en el proceso de auditaje den para la emisión de opiniones diferentes. Todo lo anterior sin perjuicio de la potestad que tiene que el contralor general, en su condición de autoridad delegataria, de asumir en cualquier momento el conocimiento y decisión sobre los asuntos anotados, cuando así lo considere pertinente.

En ese orden de ideas, procede la Sala a establecer si se configuran o no los vicios mencionados por la demandante, a partir de los cuales se depreca la declaratoria de nulidad de la Resolución Orgánica 6036 de 2009.

4.5.1. En relación con la supuesta desviación de poder. La actora afirma en su demanda que el acto demandado fue proferido con abuso y desviación de poder, sin embargo, luego de efectuar un análisis concienzudo del expediente, la Sala considera que aquella no logró demostrar que el Contralor General de la República haya ejercido sus potestades reglamentarias con fines o propósitos distintos de los previstos en el ordenamiento jurídico. En efecto, no obra en el expediente ningún medio de prueba que sirva de respaldo a las afirmaciones formuladas por la actora y en esas circunstancias, el cargo no está llamado a prosperar.

4.5.2. En relación con la supuesta violación de las disposiciones legales que regulan la profesión de contador público. Se argumenta en la demanda que el Contralor General de la República no puede conferir a los Contralores Delegados Seccionales que no tienen la calidad de contadores públicos, la facultad de emitir conceptos u opiniones contables y mucho menos para cambiar con su “criterio técnico” las opiniones emitidas por auditores que sí tienen esa calidad profesional, más aún cuando ellas se encuentran debidamente sustentadas en los protocolos, evidencias y técnicas que son propios de la ciencia contable.

Con respecto al cargo planteado, vale la pena destacar que el artículo 1º de la Ley 43 de 1990 establece en forma clara que la emisión de dictámenes sobre los estados financieros y la realización de otras actividades relacionadas que son propias de la ciencia contable, están reservadas a quienes acrediten su competencia o idoneidad profesional como contadores públicos. En concordancia con lo anterior, los artículos 2º y 11 de dicha ley establecen que ese tipo de tareas constituye una función privativa o exclusiva de un contador público y en ese mismo sentido el articulo 12 prescribe que el desempeño de cargos que impliquen la ejecución de actividades técnico contables, debe recaer necesariamente en quienes tengan esa formación profesional.

Con todo, no puede perderse de vista que de acuerdo con las disposiciones orgánicas de la Contraloría General de la República —cuya conformidad con el ordenamiento jurídico no es objeto de cuestionamiento en este proceso—, existen en ese organismo de control varias contralorías delegadas sectoriales. Al frente de dichas reparticiones administrativas hay un contralor delegado, cuyo perfil profesional no necesariamente debe ser el de contador público, tal como se establece en el manual de funciones y requisitos de ese ente fiscalizador adoptado mediante Resolución Orgánica 5044 del 9 de marzo de 2000(2). El titular de ese cargo, sea cual fuere su formación profesional, es en todo caso el competente para suscribir el dictamen integral del cual forma parte la evaluación contable, de conformidad con la habilitación establecida por los actos de delegación y los lineamientos señalados por el contralor general.

La entidad demandada considera que el solo hecho de que la Resolución Orgánica 6039 de 2009 haya habilitado a los contralores delegados sectoriales para modificar las opiniones contables emitidas por el equipo auditor, no entraña en sí mismo una violación de las disposiciones legales que regulan la profesión de contador público en nuestro país, pues tanto las verificaciones efectuadas como la opinión contable emitida por los contadores públicos que integran los equipos de auditaje, permanecen inalterados. En suma, la normatividad cuestionada se limita en forma llana a variar el alcance de los criterios de evaluación que deben aplicarse con ocasión del ejercicio del control fiscal, sin que sea dable afirmar que con ello se haya dejado abierta la posibilidad para que aquellos servidores que no tienen esa misma formación profesional, acaben modificando informes contables que se encuentran técnica y objetivamente sustentados en los documentos contables y en los hallazgos encontrados en desarrollo del proceso auditor.

En el criterio de la Sala, no puede entenderse que el cargo de contralor delegado sectorial se encuentre reservado a los contadores públicos, pues por razón del carácter integral del control fiscal, esa función bien puede ser cumplida por aquellos profesionales que tengan alguno de los perfiles previstos en el manual de funciones y requisitos de la Contraloría General de la República, adoptado mediante la Resolución 5044 de 2009. A guisa de ejemplo, el contralor delegado para el sector agropecuario, puede ser desempeñado por un contador público pero también por quien sea titular de un título profesional en administración agropecuaria, agronomía, agrología, administración de empresas, administración pública, economía, economía agrícola, ingeniería forestal, ingeniería agronómica, ingeniería agrícola, o disciplinas afines.

En tratándose de la modificación excepcional de las opiniones emitidas respecto de los estados contables, la Sala estima que ello no contradice las normas que regulan el ejercicio de la contaduría pública, pues el hecho de que esa determinación sea suscrita por un contralor delegado sectorial titulado que no tenga la calidad de contador público, no significa necesariamente que la misma no tenga un fundamento técnico, esto es, que no se encuentre soportada en evidencias contables, pues no puede perderse de vista que las distintas contralorías delegadas cuentan con equipos multidisciplinarios idóneos, con la capacidad profesional suficiente para respaldar en forma objetiva y sustentada una determinación de tal naturaleza. Así las cosas las consideraciones que anteceden, llevan a la Sala a concluir que este cargo tampoco tiene vocación de prosperidad.

4.5.3. En relación con la supuesta violación del principio de moralidad administrativa. Según el criterio de la Sala, la parte actora no allegó al proceso los elementos probatorios necesarios para demostrar que con la sola expedición del parágrafo cuestionado se le esté dando a los contralores delegados sectoriales una herramienta para abusar de su autoridad, pues como bien lo señalan la entidad demandada y el señor agente del Ministerio Público, no puede presumirse la mala fe de tales servidores, más aún cuando el artículo 83 de la Constitución Política de 1991 prescribe que lo que ha de presumirse es la buena fe.

De acuerdo con lo expuesto, la Sala denegará las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENEGAR en consecuencia las pretensiones de la demanda.

2. En firme esta decisión, procédase al archivo del expediente.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha

Notifíquese, publíquese y cúmplase».

(1) Ver las resoluciones orgánicas 5049 de 2000, 5227 de 2001, 5364 de 2002, 5505 de 2003, 5774 de 2008, 5970 de 2008 y 6036 de 2009, siendo esta última el acto administrativo demandado. No sobra añadir que con posterioridad a la expedición de la última Resolución relacionada, se han proferido otros actos modificatorios del sistema de auditoría gubernamental con enfoque integral, Audite.

(2) Ver folios 107 a 137 en donde aparecen los apartes pertinentes de dicha resolución.