Sentencia 2009-00381 de julio 31 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001 2331 000 2009 00381 01 [19801]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Bavaria S.A. (Nit. 860005224-6)

Demandado: departamento del Atlántico

Impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos

Bogotá D.C., treinta y uno de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales el departamento del Atlántico modificó las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, que la actora presentó por los meses de marzo a junio de 2005.

En concreto, precisa si el demandado modificó las declaraciones privadas para adicionar el impuesto al consumo inicialmente causado en el departamento del Atlántico por productos que después cambiaron de destino o si, por el contrario, rechazó el descuento de reenvíos incluidos por la actora en dichas declaraciones.

En el último evento establece sí la demandante tenía derecho a incluir los descuentos en las declaraciones privadas y, en caso negativo, si la sanción por inexactitud es procedente.

1. Descuentos por “cambios de destino”.

El impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos se genera por el consumo de estos productos y de mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas en el territorio nacional (L. 223/95, art. 186). Aunque es un gravamen de propiedad de la Nación, su producto fue cedido a los departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo de los productos en sus jurisdicciones (art. 185 ibídem).

Los sujetos pasivos o responsables del impuesto al consumo son los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. A su vez, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden (art. 187 ib.).

El impuesto se causa en el momento en que el productor entrega los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina a autoconsumo. Para los productos extranjeros, la causación ocurre cuando los bienes se introducen al país, salvo que se trate de productos en tránsito hacia otro país (art.188 ib.).

La base gravable es el precio de venta al detallista y, para los productos nacionales, el productor debe señalar los precios de venta de los bienes gravados a los vendedores al detal, según la calidad y contenido de las bebidas (art. 189 ib.).

La tarifa es del 48% para cervezas y sifones y del 20% para mezclas y refajos. Sin embargo, la tarifa del 48% para cervezas y sifones comprende ocho puntos porcentuales que corresponden al IVA destinado a financiar el segundo nivel de atención en salud (art. 190 ib.)(2).

Los productores, importadores o distribuidores, según el caso, de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas deben presentar la declaraciones del impuesto al consumo ante los departamentos y el Distrito Capital, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial, incluidos los adquiridos en la enajenación de productos nacionales decomisados o declarados en abandono (D. 2141/96, art. 6º, num. 3º)(3).

Las declaraciones se presentan en los formularios diseñados por la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda (art. 7º ibídem) y deben contener la liquidación privada del impuesto generado y la “información sobre reenvíos cuando haya lugar a ello” (art. 10 ib.).

Los reenvíos son “las operaciones de traslado de los productos de una entidad territorial (departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado” (art. 13 ib.).

Para incluir reenvíos de productos nacionales en las declaraciones del impuesto al consumo presentadas ante los departamentos, “se requiere que las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagados en declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino” (art. 14 ib.).

De conformidad con el artículo 3º del Decreto 3071 de 1997, las tornaguías son el certificado único nacional que expiden las autoridades departamentales para autorizar y controlar la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, entre entidades territoriales que sean sujetos activos del impuesto, o dentro de las mismas, cuando sea del caso.

Según el artículo 8º ibídem, las tornaguías pueden ser de movilización, reenvío o tránsito. Las tornaguías de movilización autorizan el transporte entre entidades territoriales que son sujetos activos del impuesto al consumo, de mercancías gravadas con el impuesto que estén destinadas para el consumo en la respectiva entidad territorial. Las tornaguías de reenvíos autorizan el transporte de mercancías entre entidades territoriales que son sujetos activos del impuesto al consumo cuando dichas mercancías fueron declaradas para consumo en la entidad territorial de origen. Y, las tornaguías de tránsito autorizan el transporte de mercancías al interior de la misma entidad territorial, cuando sea del caso, o de mercancías en tránsito hacia otro país.

Por otra parte, mediante Resolución 1462 de 1997, la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda dispuso que las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, de producción nacional, se presentarían ante los departamentos en el formulario MHCP-D.A.F.-3B.

Respecto de la liquidación del impuesto, las instrucciones para el diligenciamiento del formulario MHCP-D.A.F.-3B indican lo siguiente:

“[...] E9. Valor del impuesto:

Frente a cada uno de los renglones, liquide el impuesto correspondiente, multiplicando la base gravable (E7) por la tarifa (E8). [...]

Renglón 11. Impuesto al consumo por cervezas y sifones: lleve a este renglón el valor correspondiente a la sumatoria de los renglones diligenciados en la columna E9 que correspondan a cervezas y sifones.

Renglón 12. Impuesto al consumo por refajos y mezclas: lleve a este renglón el valor correspondiente a la sumatoria de los renglones diligenciados en la columna E9 que correspondan a refajos y mezclas.

Renglón 13. Impuesto al consumo por reenvíos de cervezas y sifones: escriba en este renglón, el total del impuesto al consumo de cervezas y sifones que corresponda a los productos ya declarados ante el departamento y que fueron enviados posteriormente para consumo a otras entidades territoriales. Este Impuesto se determina teniendo en cuenta el impuesto que ya había sido declarado y pagado ante el departamento.

Nota 1: este descuento solo puede ser solicitado una vez se haya efectuado la legalización de la tornaguía en la entidad territorial de destino.

Nota 2: con la declaración en la que solicite el descuento, adjunte un anexo en el que relacione y discrimine los productos reenviados, diligenciando los mismos ítems de la sección E columnas El a E9, e indique el número y fecha de la tornaguía o tornaguías con que salieron los productos.

Renglón 14. Impuesto al consumo por reenvíos de refajos y mezclas: escriba en este renglón, el total del impuesto al consumo de refajos y mezclas que corresponda a los productos ya declarados ante el departamento y que fueron enviados posteriormente para consumo a otras entidades territoriales. Este impuesto se determina teniendo en cuenta el impuesto que ya había sido declarado y pagado ante el departamento.

Nota 1: este descuento solo puede ser solicitado una vez se haya efectuado la legalización de la tornaguía en la entidad territorial de destino.

Nota 2: con la declaración en la que solicite el descuento, adjunte un anexo en el que relacione y discrimine los productos reenviados, diligenciando los mismos ítems de la sección E columnas El a E9, e indique el número y fecha de la tornaguía o tornaguías con que salieron los productos.

Renglón 15. Saldo a favor del periodo anterior: traslade a este renglón, el valor del renglón 19 que figure en su declaración del periodo anterior.

Renglón 16. Sanciones: liquide las sanciones a que haya lugar por concepto de extemporaneidad y corrección a la declaración y lleve a este renglón la sumatoria de las mismas. En caso de no existir sanciones a liquidar, escriba cero (0). [...]

Renglón 17. Valor correspondiente a las direcciones o fondos de salud: sume el valor de los renglones de la columna E9 (valor del impuesto) que correspondan a cervezas y sifones, réstele el valor del impuesto correspondiente a reenvíos de cervezas y sifones y al resultado divídalo por seis (6) lleve este valor a este renglón.

Renglón 18. Valor a cargo por impuestos y sanciones y renglón 19 saldo a favor: sume el valor de los renglones 11,12 y 16 y réstele el valor de los renglones 13, 14 y 15. Si el valor es positivo, anote el resultado en el renglón 18, si el valor es negativo, lleve el resultado al renglón 19. En el renglón no diligenciado anote cero (0).

Según las instrucciones en mención, que son de obligatorio cumplimiento,(4) los reenvíos se descuentan del impuesto al consumo generado en el periodo y así se determina el impuesto a cargo.

En consecuencia, en las declaraciones del impuesto al consumo, el contribuyente debe liquidar el impuesto que corresponda por los bienes entregados en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o el autoconsumo, en el respectivo departamento. Y, si en el periodo existen operaciones de reenvío,(5) el impuesto correspondiente a estas se descuenta del impuesto generado.

Así pues, al incluir reenvíos en la declaración privada, debe restarse del impuesto generado en el periodo, el impuesto que pertenece a una entidad territorial distinta de aquella en que declaró y pagó el impuesto inicialmente. Para ello, el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996 exige que (i) los reenvíos consten en la contabilidad, (ii) previamente, el impuesto al consumo haya sido declarado y pagado en la entidad territorial en la que se solicita el descuento por reenvíos, y (iii) los reenvíos consten en tornaguías legalizadas en la entidad de destino.

Cabe precisar que según el formulario diseñado por la Dirección de Apoyo Fiscal, los reenvíos se declaran solamente en las casillas 13 y 14 del formulario, y que este documento no contempla otros eventos, como cambios de destino, que puedan afectar la liquidación del impuesto.

En efecto, en los renglones 11 y 12 del formulario se registra el impuesto al consumo generado por cervezas, sifones, refajos y mezclas en el periodo. Al valor correspondiente se restan el impuesto al consumo generado por reenvíos de cervezas, sifones, refajos y mezclas de las casillas 13 y 14, y el saldo a favor del periodo anterior de la casilla 15, y se suman las sanciones liquidadas en la casilla 16. Si el resultado es positivo, el saldo a cargo se registra en la casilla 18, pero si es negativo, el saldo a favor se registra en la casilla 19.

Ahora bien, la demandante sostiene que el departamento del Atlántico modificó las declaraciones privadas para adicionar el impuesto que la actora causó contablemente a su favor por productos que tuvieron cambio de destino y que luego descontó en las declaraciones para así poder causar el impuesto en el departamento donde efectivamente ocurrió el consumo. Alega, además, que el demandado presumió que los cambios de destino son reenvíos, no obstante que no podían serlo, porque los productos no fueron declarados en el departamento del Atlántico.

La Sala advierte que el departamento rechazó los reenvíos que la actora declaró y descontó en cada periodo para disminuir el impuesto a cargo. Por consiguiente, no es cierto que hubiera incrementado el impuesto declarado para equipararlo con el valor causado en la contabilidad, como afirmó la actora.

Se destaca que de conformidad con el artículo 377 del Estatuto Tributario del departamento del Atlántico (D. Ordenanzal 823/2003), en concordancia con el artículo 746 del Estatuto Tributario Nacional, los hechos consignados en las declaraciones tributarias se presumen ciertos, siempre y cuando sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija.

Con base en la facultad de pedir la comprobación especial de los hechos declarados, el departamento solicitó a la actora que comprobara los reenvíos que declaró mediante las tornaguías respectivas, pues este es uno de los requisitos que el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996 exige para que los reenvíos puedan ser descontados.

Además, en las casillas de reenvíos del formulario para la declaración del impuesto al consumo solo pueden incluirse los reenvíos efectuados que estén soportados en tornaguías legalizadas, como indican las instrucciones dadas por la Dirección de Apoyo Fiscal para la elaboración de la declaración del impuesto al consumo.

Dado que la actora no presentó las tornaguías de reenvío solicitadas, el departamento del Atlántico debía rechazar el descuento declarado.

De otra parte, la demandante afirma que los valores declarados como reenvíos en realidad son “cambios de destino”, que no corresponden a un impuesto al consumo que haya sido declarado en el departamento del Atlántico, y que, por tanto, no debían estar respaldados en tornaguías de reenvío. Adicionalmente, considera que el demandado violó el debido proceso, porque no analizó las pruebas aportadas ni decretó las solicitadas para demostrar estos hechos.

Al respecto, la Sala considera que era irrelevante para el caso tratar de comprobar que los reenvíos declarados correspondían a “cambios de destino”, ya que estos no inciden en la liquidación del impuesto al consumo.

En efecto, ni la Ley 223 de 1995 ni el Decreto Reglamentario 2141 de 1996 establecen que para determinar el impuesto al consumo a cargo del contribuyente deban restarse los “cambios de destino” de los productos, tanto así que dicho concepto no fue incluido en el formulario elaborado por la Dirección de Apoyo Fiscal.

Los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 únicamente permitieron el descuento de los reenvíos, porque representan impuestos pagados en entidades territoriales en las que no se causó el gravamen y su finalidad es que dichos impuestos sean trasladados a las entidades territoriales a las que realmente pertenecen.

En consecuencia, si la ley no consagró un descuento especial por “cambios de destino” y la demandante no declaró en el departamento del Atlántico el impuesto al consumo que en principio se habría generado por los productos trasladados a otras entidades territoriales, hecho que no se discute por las partes, el descuento incluido en las declaraciones privadas por supuesto cambio de destino carece de sustento legal.

Por las razones anotadas, se mantiene el rechazo de los descuentos por reenvíos que la actora incluyó en las declaraciones privadas por los periodos en discusión.

2. Sanción por inexactitud.

El artículo 284 del Estatuto de Rentas del departamento del Atlántico, que reitera, en esencia, el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, dispone, en lo pertinente, lo siguiente:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el caso en estudio, el departamento debió imponer la sanción por inexactitud porque la demandante incluyó en las declaraciones privadas descuentos carentes de soportes y de fundamento legal, que generaron un menor impuesto a pagar.

Además, no existió diferencia de criterio en la interpretación del derecho aplicable, debido a que no existe norma que justifique la inclusión de descuentos por “cambio de destino” en las declaraciones del impuesto al consumo.

Las anteriores razones son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(2) Texto original de la Ley 223 de 1995, antes de ser modificado por el Decreto 127 de 2010 y la Ley 1393 del mismo año.

(3) “Por el cual se reglamentan los capítulos VII, VIII, IX X y XL, el artículo 257 de la Ley 223 de 1995, y se dictan otras disposiciones”.

(4) Entre otras, ver sentencias de 27 de noviembre de 1998, Expediente 003-27-1998-0040. C.P. Germán Ayala Mantilla y de 16 de junio de 2011, Expediente 18156. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

(5) Que según el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996 corresponden al traslado de productos de un departamento a otros, cuando dichos productos fueron declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado.