Sentencia 2009-00639 de agosto 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001-23-31-000-2009-00639-01 [18983]

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Metrotel Redes S.A. (NIT 800.229.393-6)

Demandada: DIAN

Asunto: Impuesto de renta - 2004

Bogotá, D.C., veintiocho de agosto de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión expedida por la DIAN y del acto que la confirmó. En consecuencia, procede la Sala a resolver en los términos del recurso de apelación y de la apelación adhesiva.

Principio de correspondencia

Lo primero que debe resolver la Sala es si se desconoció el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del estatuto tributario. Dicha norma establece:

“ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

Esta norma debe leerse en armonía con lo dispuesto por el artículo 703 del estatuto tributario, que establece:

“ART. 703.—El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”.

De las normas se desprende que: i) antes de expedir la liquidación oficial de revisión, la administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial, ii) dicho requerimiento debe contener todos los puntos que se propone modificar y las razones que sustenten dichas modificaciones, y iii) la liquidación de revisión debe limitarse a la declaración del contribuyente y a los hechos contemplados en el requerimiento especial.

Para determinar si se respetó el principio de correspondencia es necesario comparar los puntos que se propusieron modificar en el requerimiento especial con los que efectivamente fueron modificados en la liquidación de revisión, por una parte, y los hechos que constituyen el fundamento de dichas modificaciones, tanto en el requerimiento como en la liquidación de revisión, por otra parte.

En el caso objeto de estudio, la Sala observa que el punto que se propuso modificar en el requerimiento especial fue el relativo a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos (renglón 58). Dijo la DIAN que la contribuyente había declarado la deducción por $ 1.938’933.000, pero que solo se podrían aceptar $ 1.218’744.000, ya que $ 720’189.000 correspondían a activos realmente adquiridos en el año gravable 2005(4).

En la liquidación oficial de revisión se modificó el renglón 58, esto es, el mismo a que aludía el requerimiento especial. El valor de la deducción se disminuyó de $ 2.726’077.000 a $ 2.477’064.000(5). Como se puede observar, aunque se trata del mismo rubro, las cifras son diferentes a las que se habían consignado en el requerimiento especial. Ello obedeció al hecho de que Metrotel presentó solicitud de corrección,(6) que fue aceptada por la DIAN,(7) mediante la cual aumentó el valor de la deducción a $ 2.726’077.000,(8) pero lo cierto es que el rubro modificado en ambos actos —requerimiento y liquidación oficial— es el mismo.

En cuanto al valor de la deducción que fue finalmente rechazado por la DIAN, en la liquidación de revisión, aunque fue una suma inferior a la que se había señalado en el requerimiento especial, lo cierto es que también se trataba del mismo concepto, esto es, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

En cuanto al sustento de las modificaciones, a diferencia de lo que consideró el a quo, esta Sala encuentra que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión se adujeron las mismas razones para negar la deducción por inversión en activos fijos, en las cuantías señaladas.

En efecto, en el requerimiento especial se dijo que se proponía la modificación de la liquidación en el sentido de excluir dicha deducción, por cuanto “...se incluyeron activos realmente adquiridos en el año gravable del 2005”,(9) ya que, según los documentos de importación, algunos activos fijos fueron nacionalizados en el año 2005. La DIAN adujo que la fecha de la nacionalización es la que debe considerarse como fecha de adquisición, ya que ese es el momento en que los bienes quedan a disposición del contribuyente y como en el presente caso la nacionalización se hizo en el año 2005, la deducción no podía hacerse en el periodo gravable correspondiente al año 2004.

En la liquidación oficial se negó la deducción por inversión en activos fijos porque “...parte de la inversión respectiva se hizo durante la vigencia del año gravable de 2005”. Es decir, se reiteró que la razón para negar la deducción era que la inversión se había hecho durante la vigencia fiscal del año 2005.

Ahora bien, en la liquidación de revisión, la DIAN agregó que la deducción correspondía “...a la ejecución de los contratos comerciales números... suscritos entre Metrotel Redes S.A. y Alcatel SEL...”, y que de la lectura de dichos contratos se desprendía que “...se está ante la ejecución de una ampliación, traslados y enlaces de líneas telefónicas, cuya duración abarcaba más de un periodo gravable fiscal para su confección, así como también a inversión correspondiente en activos fijos productivos que demandaban los contratos precitados”.

Concluyó que dicha ejecución de los contratos se había dado parcialmente durante el año 2005. De dicho análisis, la demandante deduce que la DIAN cambió el motivo de la negativa de la deducción. Dijo la actora que mientras en el requerimiento especial se había afirmado que la razón para negarla era que la nacionalización de los bienes se había producido en el año 2005, en la liquidación de revisión se había afirmado que lo que se había producido en el año 2005 era el pago de los equipos importados.

La Sala encuentra que las dos consideraciones hechas por la DIAN, no son diferentes ni contradictorias y, por el contrario, son complementarias y coherentes la una con la otra.

En primer lugar, debe decirse que en realidad, la razón que adujo la DIAN no fue que el pago de los equipos se hubiera hecho en el año 2005, sino que la ejecución de los contratos se hizo en dicho año, tal como ya se explicó.

En efecto, el objeto de los contratos mencionados no era otro que el suministro a Metrotel, de unos equipos de hardware, con su correspondiente software, equipos que eran necesarios para que Metrotel adelantara unos trabajos de ampliación de redes telefónicas. Dichos equipos debían importarse al territorio nacional, de lo cual se deduce que para que se ejecutara cabalmente el objeto de los mencionados contratos era indispensable que se surtiera el proceso de nacionalización de los equipos.

En consecuencia, no existe divergencia alguna entre los conceptos de nacionalización y ejecución de los contratos y, por ende, no hubo un cambio de motivación entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. En otras palabras, para la ejecución de dichos contratos era indispensable que se surtiera todo el proceso de nacionalización de los equipos comprados por la contribuyente.

El cargo de nulidad planteado en la demanda incluyó la afirmación de que en la liquidación de revisión la DIAN negó la deducción con fundamento en que el pago de la tercera cuota correspondiente a la compra de los bienes importados se había hecho en el año 2005. La Sala debe precisar que en la liquidación de revisión no se hizo alusión a dicho pago como fundamento de la negativa de la deducción, sino a la ejecución de los contratos, tal como ya se explicó.

Por todo lo anterior, la Sala no comparte la decisión adoptada por el tribunal consistente en haber dado por demostrada la vulneración del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. En consecuencia, se hace necesario entrar al estudio de los demás cargos de nulidad planteados en la demanda.

Ausencia de requerimiento especial previo a la liquidación oficial (E.T., art. 730, num. 2º)

El cargo consiste en que el requerimiento especial fue expedido con posterioridad a la corrección de la declaración y que, a pesar de ello, dicho requerimiento propuso modificar no la última declaración vigente, que fue presentada el 10 de abril de 2007, sino la declaración inicial, que carecía de vigencia, a pesar de que la DIAN tenía conocimiento de la existencia de la declaración de corrección.

Es conveniente precisar que la solicitud de corrección fue presentada ante la DIAN el 11 de abril de 2007. El requerimiento especial fue expedido el mismo día. Por obvias razones, resultaba imposible para la DIAN hacer alusión a dicha solicitud de corrección en el requerimiento especial.

El numeral 2º del artículo 730 del estatuto tributario establece:

“ART. 730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:

(...)

2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas”.

En el caso bajo estudio no se omitió el requerimiento especial. Dicho requerimiento fue emitido y notificado a la contribuyente. Ahora bien, según la demandante, el requerimiento especial propuso modificar la liquidación privada del impuesto originalmente presentada que, en virtud de la presentación del proyecto de corrección, ya no estaba vigente.

Al respecto, la Sala debe precisar que, en primer lugar, como ya se advirtió, el hecho de que en el requerimiento especial no se hubiera hecho alusión a la corrección de la declaración no obedeció a negligencia de la administración, ya que ambas actuaciones —la solicitud de corrección y el requerimiento especial— se dieron el mismo día. Y, en segundo lugar, que a pesar de que en el momento en que se expidió el requerimiento especial se presentó la solicitud de corrección y que dicha corrección fue aceptada con posterioridad por la administración, el contenido y alcances de la corrección no le quitaron validez al requerimiento ni hacían necesaria su ampliación, ya que los presupuestos de dicho requerimiento especial seguían siendo los mismos a pesar de la corrección.

En efecto, la corrección presentada por la contribuyente se limitó a aumentar la cifra correspondiente al renglón 58, es decir, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, aumento que obedeció a que la contribuyente consideraba que había otras inversiones que cumplían con los requisitos legales para acceder a la deducción. Esa suma adicional tenía el mismo origen de las deducciones solicitadas originalmente y, por ende, los mismos razonamientos hechos en el requerimiento especial eran aplicables a esa corrección.

La suma adicional ($ 787’144.000), corresponde al 30% del valor de $ 2.623’814.648, originado en la compra de equipos para la construcción de obras de ampliación de redes telefónicas(10). En consecuencia, no tenía sentido expedir ampliación del requerimiento especial para repetir textualmente cada uno de los hechos y argumentos ya expuestos, haciéndolos extensivos a las cifras adicionadas en la corrección presentada por la contribuyente.

Por lo anterior, no prospera el cargo.

Procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos

La demandante considera que a pesar de que los equipos fueron pagados, en parte, en el año 2005, era procedente la deducción en el año gravable 2004, pues fue este el año en que se adquirieron.

Lo primero que debe señalar la Sala es que, como ya se advirtió, la discusión no gira en torno a la fecha en que se pagaron los equipos, sino en cuanto a la nacionalización de los mismos.

Es conveniente, en primer lugar, reseñar las normas que estaban vigentes para la época de los hechos, sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos:

“ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo”.

Esta norma fue reglamentada por el Decreto 1766 de 2004, así:

“ART. 1º—Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el periodo fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007. Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra.

(...).

ART. 3º—Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.

Cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras deban ser activadas para ser depreciadas o amortizadas de acuerdo con la técnica contable, el costo de las mismas hará parte de la base para calcular la deducción del treinta por ciento (30%). Cuando tales obras tomen más de un periodo gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable”.

De las normas citadas se deduce que, en efecto, y como la misma demandante lo señaló en la demanda, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos tiene por finalidad el estímulo a las empresas generadoras de renta, en la medida en que la inversión en dichos bienes aumenta dicha capacidad de generar renta.

Ahora bien, el asunto a dilucidar es cuándo puede solicitarse la deducción. La posición de la DIAN es que la deducción se debe solicitar en el año en que se realice la inversión. Y por “inversión efectivamente realizada”, debe entenderse como la incorporación de los bienes al activo del contribuyente. Añadió que, para efectos de la limitación establecida en el inciso 6º del artículo 147 del estatuto tributario, el beneficio está condicionado a la obtención de renta bruta en el año de adquisición del activo. Como en el caso objeto de análisis los bienes fueron nacionalizados en el año 2005, no podía entenderse hecha la inversión en el año 2004.

Por el contrario, la demandante ha alegado que la producción de renta en el mismo año de adquisición del bien no es requisito para que proceda la deducción y que no se aplican los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Finalmente, adujo la demandante que el periodo gravable en el cual puede el contribuyente solicitar la deducción, es aquel en que se realiza la inversión y que en el presente caso, ese hecho se produjo en el año 2004. Lo anterior, por cuanto: i) los contratos de suministro fueron celebrados en el 2004, y ii) las facturas correspondientes a los bienes fueron expedidas en el 2004.

El a quo decretó la nulidad de los actos acusados con fundamento en que dio por demostrada la violación del principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. En virtud de la prosperidad de dicho cargo, el tribunal no estudió los demás.

Como ya se dijo, la Sala no comparte el criterio del tribunal en lo relacionado con la violación del principio de correspondencia. En consecuencia, como dicho cargo no debía prosperar, pasa la Sala a pronunciarse sobre el fondo del asunto, esto es, sobre si era o no procedente la deducción por inversión en activos fijos.

Lo primero que debe señalarse es que la discusión gira en torno a cuál es el momento en que debe aplicarse la deducción de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario. Y la discusión es pertinente ya que cuando el contribuyente hace una inversión en activos fijos reales productivos, se producen diferentes acciones en diferentes momentos. El primero es la celebración del contrato mediante el cual el contribuyente adquiere o se obliga a adquirir el activo (en el presente caso, dos contratos de suministro, que fueron celebrados en el año 2004). Al mismo tiempo o con posterioridad, se expiden las facturas mediante las cuales se documenta la compra de los bienes. Otro es el momento del pago efectivo al vendedor o proveedor de los bienes adquiridos o por adquirir, pago que puede ser concomitante a la celebración del contrato o que puede diferirse en el tiempo. Y, finalmente, la entrega física de los bienes al contribuyente que, tal como ocurrió en el caso bajo estudio, se produjo en el año siguiente (2005) a la celebración de los contratos y a la expedición de las facturas, y previo el trámite de importación de los mismos hacia el territorio nacional.

El artículo 158-3 del estatuto tributario no dice cuál es la oportunidad de la deducción. Tampoco dice qué debe entenderse por “inversión efectivamente realizada”. Pero el Decreto 1766 de de 2004 sí reguló el tema de la oportunidad de la deducción. El artículo 1º de dicho decreto dijo que la deducción se podía solicitar por una sola vez “en el periodo fiscal en el cual se adquiera” el activo fijo. Y el artículo 3º del mismo decreto dispuso que la deducción se debe solicitar “en la declaración... correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.

Como se puede apreciar, entre el artículo 1º y el 3º del Decreto 1766 de 2004 existe una contradicción aparente, ya que mientras que el artículo 1º dice que la deducción debe solicitarse en el año de adquisición del bien, el artículo 3º dice que la deducción procede en el año en que se realice la inversión.

En realidad, la deducción a que se refiere el artículo 158-3 del estatuto tributario, puede adoptar dos modalidades diferentes. Una, es aquella referida a la adquisición de activos fijos reales productivos para que empiecen a contribuir de manera inmediata en la producción de renta, que pueden ser objeto de depreciación. La otra modalidad es aquella en que la empresa hace inversiones dirigidas a construir obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos que igualmente deben contribuir a la producción de la renta y que pueden ser objeto de amortización. En el primer caso, se trata de una adquisición que se produce de manera instantánea, al paso que en el segundo dicha adquisición se va haciendo paulatinamente, a medida que va avanzando la obra o la construcción respectiva. De lo anterior se deduce que cuando se trata de la adquisición de activos fijos reales productivos, es relativamente fácil identificar el momento en que se produce la inversión, para efectos de determinar el periodo gravable en el cual se puede solicitar la deducción correspondiente.

En materia tributaria, la regla general para la realización, es el sistema de caja (E.T., art. 27), según el cual se entiende realizado un ingreso cuando se recibe efectivamente, en dinero o en especie, o cuando se extingue el derecho a exigirlo; y se entiende realizada una deducción cuando se pague efectivamente en dinero o en especie, o se extinga su exigibilidad por cualquier modo que equivalga al pago.

Sin embargo, se prevé la excepción para aquellos contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad (como es el caso presente), a quienes se aplica el sistema de causación y, por ende, las deducciones se entienden realizadas en el periodo en que se causen, independientemente de cuándo se produzca el pago. Es lo que ocurre, por ejemplo, con las ventas a plazo, en las que la obligación nace en el mismo momento en que se suscribe el contrato de compraventa, pero su exigibilidad es posterior. En estos casos, la deducción se entiende realizada desde el momento en que nace la obligación, aunque el pago se haga con posterioridad.

En el presente caso se trataba de dos contratos de suministro en virtud de los cuales Alcatel SEL se comprometió a suministrar a Metrotel el hardware y software necesarios para realizar la ampliación de redes en Prado, Tolima, de acuerdo con los anexos del contrato en los que se describieron los equipos que hacían parte del suministro. La forma de pago se pactó de la siguiente manera:

a) 40% del valor del contrato, como anticipo, pagaderos dentro de los treinta días siguientes a la presentación de la cuenta de cobro.

b) 30% del valor del contrato, pagaderos dos días antes de la fecha de embarque de los equipos.

c) Otro 20%, contra la presentación de la factura con copia del acta de aceptación provisional de los bienes.

d) El restante 10%, contra la presentación de la factura con copia del acta de aceptación definitiva de los bienes.

En los folios 217 y 218 obran copias de las facturas 2008043173 y 2003001328, expedidas ambas en diciembre de 2004, que corresponden a los bienes suministrados, conforme con las cuales se establece que se trata de equipos para la construcción de obras de ampliación de redes telefónicas que constituyen activos fijos reales productivos directamente relacionados con la actividad productora de renta de la empresa.

Por ende, una vez celebrado el contrato, debe entenderse realizada la inversión, para efectos de determinar la oportunidad para solicitar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

Ahora bien, la Sala estima conveniente precisar que en el presente caso se trataba de bienes importados de la Comunidad Europea. De manera que luego de la celebración de los contratos de suministro y de la expedición de las facturas, se hacía necesario adelantar todo el trámite de introducción de los bienes al territorio nacional. Y no escapa a la Sala que en el curso de dicho trámite de importación hubieran podido presentarse obstáculos que impidieran el levante de las mercancías y que, por ende, hubieran ocasionado que dichos activos nunca quedaran a disposición del contribuyente, lo que resultaría un contrasentido, pues la deducción ya se habría hecho, sin que se pudiera cumplir el objetivo de la norma que estableció el beneficio tributario, pues es evidente que mientras los activos no estén a disposición del contribuyente, no pueden contribuir a la generación de renta.

Para esos casos, el Decreto 1766 de 2004 prevé la ocurrencia de dichas vicisitudes, así:

ART. 5º.—Efecto de las anulaciones, resoluciones y rescisiones de los contratos de compraventa de activos fijos reales productivos, o de no ejercer la opción irrevocable de compra. Cuando los contratos de compraventa de activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción se anulen, rescindan o resuelvan, el contribuyente deberá restituir el beneficio a que hace referencia el presente decreto, incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra.

Igualmente se deberá restituir el beneficio en la forma prevista en el inciso anterior, cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing. En este caso, la entidad arrendadora deberá informar oportunamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el incumplimiento de la opción de compra pactada.

Por todo lo anterior, la Sala llega a la conclusión de que en el caso bajo estudio, la inversión en activos fijos reales productivos fue realizada en el año 2004, ya que fue ese el año en que se celebraron los contratos de suministro y el año en que se expidieron las facturas y, por ende, era ese el año en que se podía hacer la deducción prevista en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

Como consecuencia de lo anterior, se confirmará la sentencia apelada, pero por los motivos expuestos en esta providencia y no por los expresados por el a quo.

Sobretasa

Por último, no sobra decir que en virtud de la prosperidad del cargo de nulidad dirigido contra los actos acusados con fundamento en la procedencia de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, se hace innecesario estudiar de fondo el cargo de nulidad que se planteó en la demanda contra la liquidación oficial de la sobretasa al impuesto sobre la renta, ya que, por sustracción de materia, al quedar sin efecto la liquidación del impuesto sobre la renta, queda también sin efecto la liquidación de dicha sobretasa.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(4) Folios 88 y 94, cuaderno principal.

(5) Folio 126, cuaderno principal.

(6) Folio 80, cuaderno principal.

(7) Folios 81 a 87, cuaderno principal.

(8) Dicha corrección se sustentó en que, según Metrotel, en la declaración del impuesto no se había incluido la suma de $ 787’144.000, que también cumplía con los parámetros del artículo 158-3 del estatuto tributario.

(9) Folio 94, cuaderno principal.

(10) Folios 118 y 119, cuaderno principal.