Sentencia 2009-01147/20756 de febrero 23 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dra. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 05001 2331 000 2009 01147-01

Núm. Int.: 20756

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del Derecho

Demandante: Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia - Consumo

Demandado: Municipio de Medellín

Tema: Avisos y tableros

Subtema: Causación. Base gravable.

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil dieciséis.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Medellín contra la sentencia del 14 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvió:

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Medellín contra la sentencia del 14 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvió:

“1. SE DECLARA la nulidad de las resoluciones 105 del 22 de diciembre de 2008 ‘Por medio de la cual se practica una Liquidación Oficial de Revisión’ y SH 17-106 del 26 de marzo de 2009 ‘Por la cual se resuelve un recurso’.

2. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, SE DISPONE que la Declaración por el impuesto de Industria y Comercio y avisos y Tableros, presentada por la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia “CONSUMO”, el 24 de abril de 2007, correspondiente al periodo gravable 2006, SE ENCUENTRA EN FIRME.

3. SE DENIEGAN las demás súplicas de la demanda.

(…)”.

1. Antecedentes administrativos.

— El 3 de marzo de 2008, mediante el Requerimiento Especial 105, la Subsecretaría de Rentas Municipales de Medellín solicitó a la contribuyente que modificara la declaración privada de industria y comercio por el año 2006(1).

— El 22 de septiembre de 2008, mediante la Resolución 105, el municipio de Medellín expidió la Liquidación Oficial de Revisión, en la que determinó un impuesto de avisos y tableros a cargo de la demandante por valor de $39.942.060 y una sanción por inexactitud por valor de $23.965.236.

— El 3 de diciembre de 2008, mediante la Resolución SH 17-106, previa interposición del recurso de reconsideración, el municipio de Medellín confirmó la Resolución 105 del 22 de septiembre de 2008.

2. Antecedentes procesales.

2.1. La demanda.

La Cooperativa de Consumo Ltda formuló las siguientes pretensiones(2):

“Primera

Que son nulas las resoluciones SH-17-106 del 2009, proferida por el señor Secretario de Hacienda del municipio de Medellín y la Resolución 105 de 2008, ambas por el año gravable 2006, proferidas por el despacho de la subsecretaría de rentas del municipio de Medellín y que se encuentra viciado de nulidad el formulario de la declaración de Industria y Comercio y Avisos y Tableros, todos ellos, por incurrir en ilegalidades y causales de nulidad, las mismas que contrarían el orden jurídico vigente en materia del impuesto de Industria y Comercio y Complementarios de Avisos y Tableros.

Segunda

Que como consecuencia de las declaraciones anteriores se retiren del tráfico jurídico ambas resoluciones proferidas contra la cooperativa de consumo, se DECLAREN sin efectos jurídicos y se restablezca en su derecho a la Cooperativa de Consumo Ltda., en la siguiente forma:

a) Se DECLARE que el Impuesto de Avisos y Tableros de la Cooperativa de Consumo Ltda por el año gravable 2006 es de cero (0) impuesto y que no tiene la obligación de liquidar Impuesto de Industria y Comercio por gozar del beneficio tributario de la exención.

b) Se DECLARE que el formulario oficial proferido por la subsecretaría de rentas municipales, Secretaría de Hacienda, municipio de Medellín, se encuentra viciado de nulidad y por lo tanto no tiene validez por haber sido proferido con violación al debido proceso.

c) Se DECLARE la confirmación y firmeza de la Liquidación privada presentada por la Cooperativa de Consumo Ltda., correspondiente al año gravable 2006.

d) Se DECLARE la nulidad de las resoluciones SH-17-106 del 2009, proferida por el señor Secretario de Hacienda del municipio de Medellín y la Resolución 105 de 2008, proferida por el despacho de la Subsecretaría de Rentas del municipio de Medellín por falsa y falta de motivación.

e) Se ordene al municipio de Medellín actualizar el debido cobrar en relación con la Cooperativa de Consumo Ltda.”

2.1.1. Normas violadas.

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:

• Constitución Política: artículo 338.

• Ley 14 de 1983: artículo 37 numeral 4.

• Acuerdo Municipal 57 de 2006: artículo 31 numeral 4, artículo 48 numerales 5 y 6 y 148.

1.1.2. Concepto de la violación.

La demandante desarrolló el concepto de la violación a normas superiores y falsa y falta de motivación de los actos administrativos acusados, en los términos que se exponen a continuación(3).

• Ilegalidad en la liquidación y en la determinación sustancial del impuesto de industria y comercio y del impuesto de avisos y tableros, violatorio de los artículos 338 de la Constitución Política, numeral 4 del artículo 31 y numerales 5 y 6 del artículo 48 del Acuerdo Municipal 57 de 2006 y numeral 4 del artículo 37 de la Ley 14 de 1983.

La demandante sostuvo que la Subsecretaría de Rentas Municipales de Medellín excedió las facultades que le fueron conferidas como sujeto activo de la obligación tributaria, al liquidarle a la Cooperativa de Consumo un impuesto de industria y comercio por la suma de $266.280.398, cuando el valor jurídicamente corresponde a cero, que es la base gravable.

Dijo que la Secretaría de Rentas del municipio de Medellín determinó y liquidó una carga tributaria según la Liquidación 104 de 2008, para la que usó mecanismos de hecho, contra lo establecido en el artículo 37 de la Ley 14 de 1983.

Que esa liquidación tiene como fin crear de hecho, por fuera del proceso sustancial, las condiciones matemáticas que le permitan generar un supuesto impuesto de industria y comercio en cuantía de $274.175.115, que le sirve de base gravable para liquidar posteriormente el impuesto de avisos y tableros por la suma de $39.942.060.

Que si la liquidación se realizara con base en el numeral 4 del artículo 31 del Acuerdo Municipal 57 de 2003, no generaría impuesto de industria y comercio y, en consecuencia, no tendría por qué causarse el impuesto de avisos y tableros.

Adujo que el contenido y la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio y, por ende, del de avisos y tableros en la liquidación oficial demandada no corresponden a la regla sustancial de los numerales 4 del artículo 31 y 5º y 6º del artículo 48 del Acuerdo 57 de 2003.

Sostuvo que el formulario oficial de liquidación del impuesto fue proferido ilegalmente, pues no fue debidamente publicitado ni expedido mediante acto administrativo que les permitiera a los contribuyentes o interesados hacer uso del derecho de defensa y que también se demanda por ilegal, pues fue expedido con violación al debido proceso.

Indicó que el funcionario excedió la norma sustancial y liquidó el impuesto complementario de avisos y tableros cuando la compañía estaba exenta del pago del impuesto de industria y comercio.

Que la exención del impuesto de industria y comercio, otorgada a la Cooperativa de Consumo por el numeral 4 del artículo 148 del Acuerdo Municipal 57 de 2003 y reconocida en la Resolución SH 17-011 de 2004 constituye un beneficio y, como tal, debe ser tratado sustancialmente al momento de determinar y liquidar el impuesto. Que, por esa razón, en la liquidación, la sociedad restó la totalidad de los ingresos que por su condición de no generar impuesto de industria y comercio, debido a la exención, siguen la suerte de la obligación tributaria principal.

Dijo que si el legislador municipal hubiera tenido la intención jurídica de reconocer el beneficio tributario de la exención en forma diferente de la dispuesta en el numeral 4 del artículo 31 del Acuerdo 57 de 2003, estaría expresado en el texto normativo. Que, por esa razón, la única forma jurídica vigente para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio en Medellín, es la dispuesta en el numeral 4 del artículo 31 del Acuerdo 57 de 2003 y no la realizada por el municipio de Medellín en las resoluciones acusadas.

Sostuvo que el artículo 37 de la Ley 14 de 1983 indicó la forma en que debe liquidarse el impuesto de industria y comercio. Que, además, el artículo 48 de dicha ley indica que el impuesto de avisos y tableros es complementario del impuesto de industria y comercio y que, en consecuencia, depende directamente de la base gravable y de la existencia real y efectiva del impuesto de industria y comercio positivo y no del liquidado de hecho por los funcionarios municipales.

Que el legislador quiso que la base gravable del impuesto de avisos y tableros fuera el 15% del impuesto de industria y comercio. Que, por ende, el hecho jurídico de haberle otorgado una exención del impuesto de industria y comercio a la demandante trae como consecuencia que el impuesto complementario corra la suerte del principal.

Insistió en que los actos administrativos demandados se expidieron con violación del artículo 338 de la C.P., así como con violación del debido proceso (art. 29 ibíd.), toda vez que el formulario de declaración del impuesto debió proferirse por acto administrativo que permitiera a los contribuyentes controvertirlo mediante las acciones legales vigentes. Que, además, el mencionado formulario induce al error a los contribuyentes, razón por la que debe declararse la nulidad propuesta.

• Violación por falsa motivación y por falta de motivación de los actos administrativos demandados.

Dijo que con motivo de la respuesta al Requerimiento Especial y del recurso de reconsideración, el contribuyente planteó los fundamentos jurídicos de fondo y las violaciones legales en que incurrió la Subsecretaría de Rentas Municipales de Medellín. Que, no obstante, ni el considerando de la liquidación de revisión ni de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración explicaron las razones que las fundaron, lo que vicia las actuaciones de nulidad.

Que igual ocurre frente a las demás instituciones tributarias propuestas como violadas, esto es, el principio de veracidad de la declaración tributaria y la ilegalidad de la factura de cobro del impuesto de avisos y tableros, pues esta por sí misma no constituye título ejecutivo para exigir una obligación que no constaba o formaba parte de la liquidación privada de la demandante.

Que frente a dichos argumentos, la motivación de la resolución SH-17-105 de 2009 no constituye una veraz y real motivación de un acto administrativo, razón por la que debe declararse su nulidad.

Que de igual modo, la liquidación oficial de revisión al desconocer la regla formal de determinación de la base gravable de los impuestos de industria y comercio establecidos por los artículos 31 y 48 del Acuerdo 57 de 2003 y por el artículo 37 de la Ley 14 de 1983, ejecuta de hecho un proceso de liquidación de los factores del impuesto de industria y comercio no ajustada a derecho.

• Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Dijo que conforme con el artículo 647 del E.T., concordante con el artículo 172 del Acuerdo Municipal 57 de 2003, no se configura inexactitud sancionable cuando se trata de diferencias de criterio entre la administración y el contribuyente.

Que, en este caso, no se dieron los presupuestos para la imposición de la sanción, pues la demandante obró conforme con las normas vigentes al liquidar y determinar las bases gravables del impuesto de industria y comercio y el complementario de avisos y tableros. Por todo lo anterior, pidió que se anularan los actos administrativos acusados.

2.2. La contestación de la demanda.

El municipio de Medellín respondió la demanda, en los siguientes términos:

Dijo que, mediante la Resolución SH 17 0111 de 2004, el municipio exoneró del pago del impuesto de industria y comercio a la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia, pero que dicha exoneración no incluye el impuesto de avisos y tableros.

Citó la sentencia del 7 de marzo de 2009, proferida por esta Sección(4), para concluir que los impuestos de industria y comercio y de avisos y tableros son completamente diferentes, pues tienen un hecho generador diferente y son considerados complementarios únicamente para su liquidación y cobro.

Dijo que el artículo 148 del Acuerdo 57 de 2003 sólo pretendió exonerar a los contribuyentes mencionados en dicha norma del impuesto de industria y comercio y no del de avisos y tableros.

Explicó los elementos que estructuran la autonomía impositiva territorial y dijo que con fundamento en dicha autonomía, para el año 2004, el Concejo Municipal de Medellín expidió el Acuerdo Municipal 57, en el que adoptó todos los impuestos, tasas, contribuciones y demás ingresos, el régimen sancionatorio y los beneficios tributarios aplicables en su jurisdicción, lo que no implica que dichos beneficios se encuentren vigentes. Que, en todo caso, en dicho acuerdo sólo se exoneró a las entidades cooperativas del pago del impuesto de industria y comercio y no del impuesto de avisos y tableros como lo pretende la demandante.

Indicó que cuando un contribuyente está exento del pago del impuesto de industria y comercio continúa con todas sus obligaciones en el mundo jurídico tributario y debe registrar en la declaración todos los elementos y novedades.

Transcribió el artículo 31 del Acuerdo 57 de 2003, para aclarar que dicha norma establece los elementos del impuesto de industria y comercio y no de avisos y tableros y que mientras el primero tiene deducciones, el segundo no las tiene. Que, en consecuencia, para calcular el impuesto de avisos y tableros la demandante tenía que registrar la base gravable sin descuentos.

Consideró incongruente el argumento dirigido en contra del formulario de declaración del impuesto y advirtió que la declaración es presentada exclusivamente por el contribuyente, sirve como título ejecutivo, no es un acto de la administración y mal podría la demandante argumentar que se viola el debido proceso con una declaración privada.

Que el formulario tampoco es creado por la Administración, sino que se sujeta a las normas del estatuto tributario por remisión expresa del artículo 66 de la Ley 383 de 1997. Por todo lo anterior, pidió que se negaran las pretensiones de la cooperativa demandante.

2.3. La sentencia apelada.

El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia del 14 de agosto de 2013, declaró la nulidad de los actos administrativos acusados, y, a título de restablecimiento del derecho, determinó que la declaración por el impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros correspondiente al periodo gravable 2006 de la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia se encontraba en firme.

Luego de un recuento de las normas que regulan el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, el Tribunal concluyó: (i) que el impuesto de avisos y tableros tiene un hecho generador propio, consistente en la colocación de avisos, tableros o vallas en la vía pública y (ii) que es complementario del impuesto de industria y comercio, lo que significa que su recaudo y liquidación se hace con tal tributo, pues el sujeto pasivo es el responsable del impuesto de industria y comercio.

Dijo que, aunque el impuesto de avisos y tableros es un tributo de carácter autónomo o complementario del impuesto de industria y comercio, lo cierto es que la propia regulación municipal (art. 48 Acuerdo 57 de 2003) estableció como base de dicho impuesto parte del total del impuesto de industria y comercio, al que se le aplica una tarifa del 15%.

Que, por ende, al estar la demandante exenta del pago del impuesto de industria y comercio, es lógico que en el renglón de la declaración correspondiente al impuesto de industria y comercio se liquide igualmente con una tarifa de cero, pues al advertirse que la base gravable del mismo se encuentra determinada por la del impuesto de industria y comercio, si esta se liquida en cero, la otra seguirá la misma suerte.

Que, por lo anterior, no podía válidamente el municipio de Medellín liquidar un impuesto de avisos y tableros a cargo de la Cooperativa demandante, con fundamento en la autonomía del tributo, pues, como se advirtió, la propia regulación municipal estableció un beneficio en favor de las cooperativas respecto del pago del impuesto de industria y comercio, que, a su vez, al constituir la base gravable del impuesto de avisos y tableros no podía liquidarse con una tarifa diferente de cero.

Dijo que no se pronunciaría respecto de las supuestas irregularidades del formulario oficial, pues se trata de un mero formato para la liquidación del impuesto, que escapa del control jurisdiccional que se predica de los actos administrativos.

Por todo lo anterior, anuló las actuaciones administrativas acusadas y declaró en firme la declaración presentada por la demandante por el impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por el periodo 2006, así como también declaró que la demandante no estaba obligada al pago de la sanción por inexactitud.

2.4. El recurso de apelación.

El municipio de Medellín apeló la sentencia. Dijo que la postura del Tribunal vulnera la autonomía tributaria territorial establecida en los artículos 287 y 294 de la C.P.

Insistió en que las entidades territoriales son las únicas que pueden conceder exenciones a los tributos de la respectiva jurisdicción. Que, en este caso, el Concejo Municipal de Medellín concedió dicha exención a las cooperativas sólo en relación con el impuesto de industria y comercio, mas no para el de avisos y tableros, como puede verse en el artículo 148 numeral 4 del Acuerdo 57 de 2003.

Indicó que para la época en la que se expidió el acuerdo, el Consejo de Estado respaldaba el criterio de que los dos impuestos —industria y comercio y avisos y tableros— eran autónomos, pues el primero depende del ejercicio de la actividad industrial, comercial y de servicios, mientras que el segundo depende de la instalación de avisos y tableros y no deriva del desarrollo de aquellas actividades.

Adujo que la nueva postura del Consejo de Estado autoriza a las cooperativas a no presentar declaraciones de industria y comercio, todo porque el impuesto a cargo es de cero, obligación de la que pueden escapar sólo los no sujetos a dicho tributo.

Dijo que en la prohibición de gravar no se origina el impuesto discutido, no se es sujeto pasivo del impuesto, no se tiene ninguna obligación tributaria ni siquiera de declarar. Que, por el contrario, la exención es un beneficio tributario en la que el contribuyente es sujeto pasivo del impuesto y tiene la obligación tributaria de declarar, pero por expresa disposición normativa se le exime del pago del impuesto por un periodo determinado.

Que, en resumen, en materia impositiva los términos exención y prohibición son diferentes y que, por ende, la exención de pago no implica que el impuesto sea de cero, pues los contribuyentes deben presentar la declaración con cada uno de sus elementos: base gravable, tarifa e impuesto, que no debe ser cero porque la aplicación de la tarifa a la base gravable da como resultado un impuesto que no debe ser cero en ningún caso.

Sostuvo que para que una entidad territorial otorgue un beneficio tributario a un contribuyente es obligatorio hacer un análisis del impacto fiscal, de conformidad con el artículo 7º de la Ley 819 de 2003. Que, en este caso, el municipio de Medellín efectuó dicho análisis en relación con el impuesto de industria y comercio, mas no en relación con el del avisos y tableros.

Por todo lo anterior, pidió que se revocara la decisión de primera instancia y que, en su lugar, se denegaran las pretensiones de la demanda.

2.5. Alegatos de conclusión.

Las partes presentaron alegatos de conclusión.

El municipio de Medellín reiteró en su totalidad los argumentos expuestos con ocasión del recurso de apelación.

La Cooperativa de Consumo pidió que se confirmara la decisión de primera instancia, pues el Consejo de Estado ha sido claro, contundente y reiterativo en decir que la base gravable del impuesto de avisos y tableros corresponde al total del impuesto de industria y comercio, de tal forma que si no se liquida un impuesto a cargo, tampoco existe base gravable sobre la que se pueda calcular el impuesto de avisos y tableros.

2.6. Concepto del Ministerio Público.

El Ministerio Público rindió concepto y pidió que se confirmara la sentencia de primera instancia.

Dijo que la Ley 14 de 1983 y el Acuerdo Municipal 57 de 2003 sostienen que la base gravable del impuesto de industria y comercio corresponde al total del impuesto de industria y comercio, que se obtiene una vez se descuenten los ingresos ordinarios y extraordinarios, los beneficios tributarios, entre otros.

Indicó que el Tribunal acertó al decir que conforme con el artículo 48 del Acuerdo 57 de 2003, la base gravable del impuesto parte del total del impuesto de industria y comercio, al que se le aplica una tarifa del 15%, lo que le dio el carácter de complementario del impuesto de industria y comercio. Que si bien la demandante es sujeto activo del tributo, está exenta de su pago, lo que implica que en el renglón de la declaración correspondiente al impuesto de avisos y tableros se liquide sobre la base de cero y que al aplicar la tarifa se obtenga que el valor de este impuesto igualmente sea cero.

3. Consideraciones de la Sala

3.1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sala decide si las resoluciones 105 del 22 de septiembre de 2008 y SH 17-106 del 3 de diciembre de 2008, que confirmó la anterior, proferidas por la Secretaría de Hacienda de Medellín, se ajustan a derecho.

En concreto, la Sala debe determinar si a pesar de la exención de la que gozaba la demandante por el impuesto de industria y comercio, procedía el cobro del impuesto de avisos y tableros.

3.2. Hechos del caso.

Para resolver se tienen como ciertos los siguientes hechos(5):

— El 24 de abril de 2007, la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia Ltda presentó la declaración del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros por el periodo gravable 2006, en la que registró un impuesto a cargo de $0 por cada una de las actividades realizadas en dicho periodo(6).

— El 18 de enero de 2008, la Subsecretaría de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Medellín expidió el Auto de inspección tributaria y/o contable 0105, con el objeto de revisar los ingresos obtenidos por la contribuyente en el año 2006(7). Las visitas se realizaron los días 7 y 20 de febrero de 2008(8).

— El 3 de marzo de 2008, la Subsecretaria de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Medellín expidió el Requerimiento Especial No. 0105, en el que invitó a la contribuyente a presentar corrección a la declaración privada de industria y comercio, por considerar que la exención de la que es beneficiaria en virtud de lo dispuesto en la Resolución SH 17 -111 únicamente aplicaba para el pago del impuesto de industria y comercio y no para el de avisos y tableros(9).

— El 3 de septiembre de 2008, la contribuyente presentó respuesta al requerimiento especial, en la que manifestó que “al no existir liquidación alguna por concepto del impuesto de industria y comercio, por efectos de la exención del impuesto de industria y comercio otorgada a la Cooperativa de consumo, consideramos, no nace la obligación tributaria de liquidar y pagar impuesto de avisos y tableros al municipio de Medellín”(10).

— El 22 de septiembre de 2008, mediante la Resolución 0105, la ubsecretaria de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Medellín expidió la Liquidación de Revisión, en la que se confirmaron las glosas propuestas en el requerimiento especial, esto es, se determinó un impuesto a cargo de la contribuyente por concepto de avisos y tableros en valor de $39.942.060 y se liquidó una sanción por inexactitud de $23.965.236(11).

— La demandante presentó recurso de reconsideración contra la anterior resolución, que fue denegado mediante la Resolución SH 17-106 del 3 de diciembre de 2008(12).

3.3. De los impuestos de industria y comercio y de avisos y tableros. Generalidades.

El impuesto de industria y comercio, al decir del artículo 32 de la Ley 14 de 1983(13), recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales.

Los elementos esenciales de dicho impuesto fueron señalados en los artículos 32 y 33 ibídem, de la siguiente manera: (i) Hecho gravable: “todas las actividades comerciales, industriales y de servicio”; (ii) Sujeto activo: “las respectivas jurisdicciones municipales”; (iii) Sujeto pasivo: “personas naturales, jurídicas”; (iv) Base gravable: “el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior”; y (v) Tarifa: “Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los concejos municipales”.

Ahora bien, con fundamento en la Ley 14 de 1983, los artículos 23 y siguientes del Acuerdo 57 de 2003 “Por el cual se adopta el estatuto tributario, para el municipio de Medellín” reglamentaron el impuesto de industria y comercio en esa jurisdicción y establecieron los elementos del tributo. Por ejemplo, el numeral 4º del artículo 31 del acuerdo mencionado señaló que para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio “se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, las deducciones relativas a industria y comercio, beneficios tributarios y no sujeciones contempladas en los acuerdos y demás normas vigentes”.

Por su parte, el impuesto de avisos y tableros, complementario del de industria y comercio, fue regulado por al artículo 37 de la Ley 14 de 1983, en los siguientes términos:

“El impuesto de avisos y tableros, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los concejos municipales”. (resaltado fuera de texto).

Según la norma transcrita, la tarifa del impuesto de avisos y tableros corresponde al 15% del valor total del impuesto de industria y comercio. Esto implica que la liquidación de la base del impuesto de industria y comercio afecta directamente la liquidación de la tarifa del impuesto de avisos y tableros, por cuanto el artículo 37 de la Ley 14 de 1983 le dio el carácter de complementario.

En concordancia con lo anterior, el artículo 48 del Acuerdo 57 de 2003 determinó la base gravable del impuesto de avisos y tableros así:

“ART. 48.—Elementos del impuesto de avisos y tableros. El Impuesto de Avisos y Tableros comprende los siguientes elementos:

1. Sujeto activo: municipio de Medellín.

2. Sujeto pasivo: Son las personas naturales, jurídicas, o las definidas en el artículo 26 del presente Estatuto, que desarrollen una actividad gravable con el impuesto de Industria y Comercio y coloquen avisos para la publicación o identificación de sus actividades o establecimientos.

Las entidades del sector financiero también son sujetas del gravamen de Avisos y Tableros, de conformidad con lo establecido en el artículo 78 de la Ley 75 de 1986.

3. Materia imponible: Para el impuesto de Avisos y Tableros, la materia imponible está constituida por la colocación de Avisos y Tableros que se utilizan como propaganda o identificación de una actividad o establecimiento público dentro de la Jurisdicción del municipio de Medellín.

4. Hecho generador: La manifestación externa de la materia imponible en el impuesto de avisos y tableros, está dada por la colocación efectiva de los avisos y tableros. El impuesto de avisos y tableros se generará para todos los establecimientos del contribuyente por la colocación efectiva en alguno de ellos. El hecho generador también lo constituye la colocación efectiva de avisos y tableros en centros y pasajes comerciales, así como todo aquel que sea visible desde las vías de uso o dominio público y los instalados en los vehículos o cualquier otro medio de transporte.

5. Base gravable: Será el total del impuesto de Industria y comercio.

6. Tarifa: Será el 15% sobre el impuesto mensual de Industria y Comercio.” (resaltado fuera de texto).

Entonces, tanto la Ley 14 de 1983, como el Acuerdo 57 de 2003, son claros al afirmar que la base gravable del impuesto de avisos y tableros corresponde al total del impuesto de industria y comercio, cuyo monto se determina al depurar de los ingresos ordinarios y extraordinarios, entre otros, los beneficios tributarios.

3.4. De la exención concedida a la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia. Reiteración de jurisprudencia(14). 

En anterior sentencia, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse respecto de la facultad conferida a las entidades territoriales para conceder beneficios o exenciones en el pago de los impuestos cuya imposición, recaudo y manejo corresponde a sus respectivas jurisdicciones. Al respecto, la Sala sostuvo:

“Una vez que la ley autoriza la creación de un tributo de carácter territorial, los órganos de elección popular gozan de “entera autonomía para hacerlos efectivos o dejarlos de aplicar, y para realizar los actos de destinación y de disposición, manejo e inversión”(15).

Esta circunstancia fue advertida por la Corte Constitucional(16), así:

“…la facultad de las asambleas y concejos para imponer contribuciones no es originaria, sino que está subordinada a la Constitución y a la ley; no obstante, las entidades territoriales gozan de autonomía, tanto para la decisión sobre el establecimiento o supresión de impuestos de carácter local, autorizados en forma genérica por la ley, como para la libre administración de todos los tributos que hagan parte de sus propios recursos”. (resaltado fuera de texto).

La facultad de “suprimir” un impuesto local y conceder un beneficio tributario se materializa en la posibilidad de conceder exenciones a los contribuyentes que fungen como sujetos pasivos del gravamen, o a las actividades que conforman el hecho imponible, para lo cual, los órganos de representación popular deben observar los principios que rigen el sistema tributario(17).

No obstante, y como ocurre con la posibilidad que tienen dichos órganos para establecer tributos en el ámbito de su jurisdicción, la facultad para otorgar exenciones o beneficios está sujeta a la Constitución y a la ley que autoriza la creación del gravamen.

Lo anterior también se traduce en la imposibilidad que tienen las entidades territoriales para modificar los elementos esenciales del impuesto determinados en la Ley, en virtud de los principios de legalidad y de certeza del tributo.

En el caso sub examine, el Acuerdo 57 de 2003 determinó de forma clara e inequívoca el alcance de la exención del impuesto de industria y comercio, al establecer como factor de depuración de la base gravable los beneficios tributarios, lo cual no se debe entender como una “modificación” de un elemento esencial del tributo, en la medida en que confiere tratamiento excepcional a un sujeto o a una actividad gravada.

Al respecto, en sentencia dictada dentro del expediente 17682(18), la Sala manifestó:

“Teniendo en cuenta la regulación que del impuesto de industria y comercio hizo la Ley 14 de 1983, la Sala ha precisado que en esta materia, la autonomía fiscal territorial es parcial-limitada, dado que el legislador reguló la mayoría de los elementos del tributo. En ese orden de ideas, la potestad impositiva de las entidades territoriales se limita a fijar los elementos del tributo que faltan. A contrario sensu, las entidades territoriales no están facultadas para modificar los elementos esenciales del tributo fijados por el legislador, que, en el caso del impuesto de industria y comercio, son los sujetos activo y pasivo, el hecho generador y la base gravable. Estos beneficios no implican la modificación de los elementos esenciales del tributo, pues tanto las exenciones como los tratamientos preferenciales son beneficios fiscales que se conceden a las personas o actividades, que pese a cumplir los presupuestos de los elementos esenciales del tributo, y, por ende, estar sujetas al mismo, son eximidas total o parcialmente de las obligaciones sustanciales, por dispensa de la ley (si el tributo es nacional) o de la norma local (si el tributo es territorial).” (resaltado fuera de texto).”

Concluyó la Sala, en dicha oportunidad, que la exención otorgada por el Concejo Municipal de Medellín, mediante el Acuerdo 57 de 2003, no modificó ningún elemento esencial del impuesto de industria y comercio. Que simplemente se dio un tratamiento excepcional al contribuyente, sin importar que el gravamen se hubiere causado.

3.5. Caso concreto. Reiteración de jurisprudencia(19). 

Lo primero que advierte la Sala es que el artículo 161 del Acuerdo Municipal 57 de 2003(20) confirió al Secretario de Hacienda Municipal de Medellín la potestad para reconocer ciertos beneficios tributarios, mediante resolución motivada y previa solicitud de los contribuyentes.

Con fundamento en la norma citada, el Secretario de Hacienda Municipal de Medellín, mediante la Resolución SH 17-0111 de 2004, declaró exenta del pago del impuesto de industria y comercio a la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia Ltda., por el término de diez años, desde 1º de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2013(21).

De acuerdo con lo probado en el expediente y en consonancia con las disposiciones en cita, se tiene que la exención otorgada a la actora sobre el impuesto de industria y comercio opera directamente sobre la base gravable del mismo, circunstancia que arroja un impuesto total de cero pesos. Es sobre ese monto de cero pesos sobre el que debe liquidarse la tarifa del impuesto complementario de avisos y tableros.

Conforme lo anterior, para la Sala la Secretaría de Hacienda Municipal de Medellín no estaba facultada para liquidar el impuesto de avisos y tableros con una base gravable diferente a la dispuesta por el Acuerdo Municipal, por cuanto ésta debe corresponder al valor total del impuesto de industria y comercio, una vez aplicada la exención.

Entonces, si la base del impuesto de avisos y tableros se liquida sobre el total del impuesto de industria y comercio y el contribuyente está exento de ese impuesto, la base gravable del impuesto de avisos y tableros es cero (0) y, por tanto, el impuesto es cero (0).

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la decisión de la primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 14 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la Cooperativa de Consumo y Mercadeo de Antioquia Ltda. contra el municipio de Medellín.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folio 14 Numeral 3.

2 Ver folios 39 y 40.

3 Ver también adición y complementación de la demanda. Folios 39 a 54.

4 Expediente 8710.

5 Tomados de la demanda, la contestación y los actos administrativos acusados.

6 Folio 80.

7 Folio 81.

8 Folios 82-84.

9 Folios 87-88.

10 Folios 89-90.

11 Folio 91.

12 Folios 9-13.

13 “ART. 32.—El Impuesto de Industria y Comercio recaerá́, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. (Esta norma fue incorporada en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, Código Régimen Municipal).

14 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 28 de febrero de 2013, dictada en el expediente 18673. M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

15 Corte Constitucional Sentencia C-217 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

16 Corte Constitucional, Sentencia C-506 de 1995, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

17 Equidad, eficiencia, progresividad e irretroactividad, Art. 363 C.P.

18 Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 7 de junio de 2012, exp. 17682, C.P: Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de febrero de 2013, exp. 18673. M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

20 “El reconocimiento de los beneficios consagrados en el presente título, en cada caso en particular corresponderá a la administración municipal a través del Secretario de Hacienda mediante resolución motivada, previa solicitud del contribuyente con el cumplimiento de los requisitos exigidos. El acuerdo no hace referencia, en cuanto a los beneficios, al impuesto de avisos y tableros.

21 Tomado de los hechos y corroborado por la contestación de la demanda y los actos administrativos acusados.