Sentencia 2009-01232/20125 de noviembre 8 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-31-000-2009-01232-01 (20125)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Pablo Guillermo Mesa Giraldo

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Impuesto de renta año gravable 2003. Notificación del requerimiento especial. Debido proceso.

Bogotá, D.C., ocho de noviembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la sala decidir la legalidad de la liquidación oficial de revisión, por medio de la cual la administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2003, presentada por el demandante.

En los términos del recurso de apelación, debe analizarse: i) si el requerimiento especial fue notificado oportunamente y ii) si se violó el derecho al debido proceso del contribuyente en la actuación adelantada por la DIAN para modificar el denuncio privado.

Notificación del requerimiento especial

El demandante sostiene que el requerimiento especial fue notificado extemporáneamente, pues si bien fue entregado el 15 de agosto de 2008 en la portería del edificio de la dirección informada en el RUT, efectivamente lo recibió en su apartamento el 16 de agosto siguiente(12), según lo afirmado en el recurso de apelación, es decir, por fuera del plazo legal.

Pues bien, la sala advierte que el 15 de agosto de 2006, el actor presentó extemporáneamente la declaración de renta y complementarios del año gravable 2003, por tanto, de conformidad con el artículo 714 del estatuto tributario(13), vigente para la época de los hechos(14), la administración tenía plazo para notificar el requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación, es decir, hasta el 15 de agosto de 2008.

La forma de notificación del requerimiento especial está contemplada en el artículo 565 E.T., que prevé:

“E.T. ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

(…).

PAR. 1º—La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica. (Subrayas fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, se advierte que la administración puede notificar el requerimiento especial por correo, notificación que se surte con la entrega de una copia del acto en la última dirección informada por el contribuyente.

En el presente caso, de las pruebas aportadas al proceso, se observa que, según la guía de correo de Servientrega que obra en el folio 16 del expediente, el requerimiento especial fue entregado el 15 de agosto de 2008, en la dirección CL 3 43 A 95 AP 402(15) y recibido por el señor Antonio Ochoa.

En relación con argumentos similares a los expuestos por el actor frente a la entrega de actos, como el requerimiento especial en la portería del edificio, la sala ha precisado que: “el artículo 565 del Estatuto Tributario contempla varias formas de notificación. Una de estas es la notificación personal y otra es la notificación mediante el envío de copia de la providencia o actuación respectiva, por correo, bien sea por la red oficial o mediante el uso de cualquier servicio de mensajería especializada. Si se aceptara la tesis planteada en la demanda de que el envío por correo debe ser entregado personalmente al contribuyente o a la persona autorizada por este para recibir notificaciones, se llegaría a la conclusión de que la notificación por correo y la personal son idénticas. (…) Lo usual en el tráfico ordinario de la actividad de correos es que, cuando se trata de oficinas ubicadas en propiedad horizontal en la que exista una portería, los envíos postales sean entregados a la persona encargada de atender dicha portería. De hecho, la portería tiene siempre dispuesto un espacio físico para la recepción, clasificación y entrega de la correspondencia”(16).

En ese contexto, esta sección también ha sostenido que “si la portería del inmueble sujeto al régimen de propiedad horizontal no devuelve el envío postal sino que, por el contrario, lo recibe, ello indica que reconoce que el destinatario hace parte de esa copropiedad, que está autorizado para recibirlo a su nombre y obligado a entregárselo”(17).

De acuerdo con lo anterior, la entrega del requerimiento especial en la dirección informada por el contribuyente, se entiende surtida el día de su recibo, es decir y para el caso concreto, el 15 de agosto de 2008, pues al ser recibido se aceptó que el demandante reside en la propiedad horizontal y que existe una persona para realizar su entrega al destinatario, sin que sea oponible a la DIAN, como lo sostuvo el a quo, la entrega posterior al actor de la correspondencia, aspecto que, por lo demás no fue demostrado, en consecuencia, la administración entiende que el acto fue debidamente notificado al no ser devuelto el correo(18).

En cuanto al argumento del apelante que la notificación se entiende surtida al día siguiente de su entrega, la sala observa que el actor transcribe apartes de la Sentencia C-1114 de 2003, en la cual la Corte Constitucional declaró exequible el inciso segundo del artículo 5º de la Ley 788 de 2002(19), en relación con la notificación por correo electrónico, lo cual no corresponde a la forma de notificación discutida en este caso. Y, en relación con la Sentencia C-096 de 2001, se advierte que en esa providencia se estudió, entre otras normas, lo dispuesto en el artículo 565 E.T., antes de la modificación de la Ley 1111 de 2006, por tanto, no era la normativa aplicable para la fecha de los hechos objeto del presente análisis [2008].

Por lo anterior, la sala concluye que el requerimiento especial fue notificado oportunamente, en consecuencia, la declaración de renta presentada por el demandante, correspondiente al año gravable 2003, no quedó en firme.

Debido proceso en las pruebas recaudadas por la administración

La Sala advierte que la DIAN modificó la declaración de renta presentada por el contribuyente, específicamente en relación con el impuesto de ganancias ocasionales, para lo cual se sustentó en las pruebas que, según el requerimiento especial y el acta de observaciones y verificaciones(20), fueron recaudadas por la funcionaria de la administración que desarrolló la investigación, así:

— Por información exógena del año 2003, la Universidad de Antioquia reportó la adquisición de un bien de capital por valor de $ 252.000.000 al contribuyente Pablo Guillermo Mesa Giraldo, razón por la cual procedió a verificar que dicha transacción hubiera sido incluida en la declaración de renta del contribuyente Mesa Giraldo.

— Intentó infructuosamente comunicarse con el contribuyente al teléfono informado en el RUT.

— Se comunicó telefónicamente con la sección de contabilidad de la mencionada universidad para solicitar información, la cual fue atendida por el ente universitario mediante oficio del 6 de agosto de 2008, en el que le suministró los siguientes documentos:

• Solicitud de pago 603570 del 10 de abril de 2003, donde se verificó la venta por parte del señor Mesa Giraldo de un lote de terreno de 24.180 m2 en El Carmen de Viboral, por un total de $ 252.000.000.

• Escritura pública 726 del 31 de marzo de 2003, en la que se protocolizó la venta del mencionado inmueble y en la que se pudo verificar que el modo de adquisición del bien por parte del demandante fue la adjudicación en la sucesión del señor Pablo Emilio Mesa Picón.

• Liquidación del respectivo impuesto de registro.

— Por auto de verificación del 11 de agosto de 2008, se realizó la visita al notario octavo del círculo de Medellín, para revisar la escritura pública 344 del 25 de febrero de 1981 en la que consta que dentro de la sucesión a la que se ha hecho referencia, se le adjudicó al demandante el lote, cuya descripción coincide con el vendido a la universidad, por valor de $ 202.556.68

— En virtud del auto de verificación del 13 de agosto de 2008, se visitó el catastro departamental para establecer el valor del bien objeto de investigación “sin encontrar registro alguno” y se indicó que estos registros se encontraban en la oficina de tesorería del catastro municipal de Marinilla - Antioquia.

De lo anterior, la sala observa que las pruebas recaudadas por la administración se enmarcan en los medios probatorios establecidos en la ley tributaria y el Código de Procedimiento Civil(21), como lo prevé el artículo 742 del estatuto tributario(22) y su obtención se realizó en ejercicio de sus amplias facultades de investigación, consagradas en el artículo 684 ibídem(23), las cuales pueden ser ejercidas dentro de los términos legales establecidos en la normativa tributaria, como ocurrió en el presente asunto.

Ahora bien, contrario a lo sostenido por el actor, la demandada no solo desplegó sus facultades de investigación para obtener el precio de venta del inmueble, sino que además intentó la averiguación del costo fiscal del bien al haber acudido a la oficina del catastro departamental.

En todo caso, se precisa que el actor tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción se limitó a afirmar que la administración no tuvo en cuenta que el inmueble enajenado estaba conformado por un lote y una casa, por lo cual debía reconocerse el valor de esta última, sin aportar prueba alguna del costo fiscal(24) para efectos de controvertir el utilizado por la demandada en el acto acusado(25).

En efecto, en la respuesta al requerimiento especial, en similares términos a los alegados en la apelación, sostuvo que “no se tuvieron en cuenta aspectos relevantes y conducentes a la verdadera realidad; el bien o activo inicialmente era un terreno pero a la fecha de la venta se le habían introducido varias mejoras entre ellas una casa de habitación personal la cual ocupé por varios años y otras adiciones que espero sean tenidas en cuenta con la mayor objetividad y justicia (…)”(26).

Aunque en la respuesta al requerimiento solicitó plazo para aportar pruebas, lo cierto es que no hizo uso de ninguna de las oportunidades legales para sustentar sus argumentos. Además, debe precisarse que su carga probatoria no podía ser eximida con el argumento de la falta del renglón en el formulario de la declaración o que la administración no hizo las gestiones oportunas para obtener el avalúo catastral.

En relación con la solicitud de aplicar el costo presunto previsto en el artículo 82 del estatuto tributario(27) en la venta del inmueble, la sala ha precisado que “tal disposición no es aplicable al caso bajo análisis, puesto que, el costo que aquí se discute corresponde a la enajenación de un activo fijo, cuya determinación está regulada, en los términos de los artículos 69, 70 y 71 del mismo estatuto”(28).

En esas condiciones, teniendo en cuenta que los argumentos del actor se circunscribieron a cuestionar la actividad probatoria de la administración, la cual como se vio, se enmarcó en las facultades de investigación y sin que el demandante haya aportado elementos probatorios para cuestionar el valor determinado oficialmente por concepto de impuesto de ganancia ocasional, para la sala las anteriores razones son suficientes para no dar prosperidad al recurso de apelación interpuesto.

Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial(29) 

El artículo 647 del estatuto tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

En este caso, se alegó en la demanda que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario, pero esta sala considera que procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un menor valor a pagar, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(30), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció en el parágrafo 5º que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(31), fue modificada por la Ley 1819 de 2016(32), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

En consecuencia, la sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año gravable 2004, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:

Pablo Guillermo Mesa Giraldo - Año gravable 2003
ConceptoLiquidación privadaLiquidación Oficial de RevisiónConsejo de Estado
Total impuesto a cargo$ 1.060.000$ 59.150.000$ 59.150.000
Total retenciones 2.520.0002.520.0002.520.000
Sanción por inexactitud092.944.00059.150.000
Sanción por extemporaneidad2.120.000153.154.000153.154.000
Total saldo a pagar660.000302.728.000268.934.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 26 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Santa Catalina y Providencia, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,

2. ANÚLASE parcialmente la liquidación oficial de revisión 112412009000048 expedida el 7 de mayo de 2009, por la Administración de Impuestos de Medellín, mediante la cual modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2003, presentada por el contribuyente Pablo Guillermo Mesa Giraldo.

3. A título de restablecimiento del derecho, FÍJESE como valor a pagar por concepto del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2003, a cargo del contribuyente Pablo Guillermo Mesa Giraldo, la suma determinada en la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

Se reconoce personería para actuar a la doctora Miryam Rojas Corredor, en representación de la parte demandada y en los términos del poder que obra a folio 144 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

12 Fecha en la que reconoce haber recibido la notificación en el recurso de apelación, porque en la demanda se refirió al 19 de agosto de 2008.

13 E.T. ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. (…).

14 El artículo 714 E.T. fue modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016.

15 Esta dirección corresponde a la informada en la declaración de renta presentada por el demandante.

16 Sentencia del 18 de junio de 2014, exp. 20088, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

17 Sentencia del 29 de junio de 2017, exp. 21908, M.P. Dr. Milton Chaves García.

18 En similar sentido, sentencia del 10 de febrero de 2011, exp. 17597, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

19 Salvo la expresión “en los términos que señale el reglamento”. Este artículo fue el que modificó el artículo 566 E.T., el cual fue posteriormente derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

20 Fls. 26 a 30.

21 Normativa procesal vigente para la época de los hechos.

22 E.T. ART. 742.—Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.

23 E.T. ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.

24 E.T. ART. 300.—Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.
No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.
PAR.—Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el título I del presente libro.

25 Con base en lo dispuesto en los artículos 300, 302 y 303 del estatuto tributario y el Decreto 3807 de 2003, la administración procedió a realizar el cálculo de la ganancia ocasional, lo cual arrojó un costo ajustado del bien de $ 30.908.123 y una utilidad o ganancia ocasional de $ 221.091.877 al cual le restó la parte no gravada conforme al decreto 3257 de 2002, para un total de ganancia ocasional gravada de $ 201.392.000 que al aplicarle la tarifa correspondiente generó un impuesto a cargo de $ 59.150.000, cálculo que no fue cuestionado por el demandante.

26 Fl. 31.

27 ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.
Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.
Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.

28 Sentencia del 5 de junio de 2003, exp. 12863, M.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.

29 Se reitera el criterio expuesto por la sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, exp. 20623, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, exp. 19823, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

30 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

31 ART. 647.—Sanción por inexactitud. […].
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

32 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.