Sentencia 2010-00002 de diciembre 9 de 2013

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Rad.: 11001032700020100000200 - 1100103270002010001400 (18068 y 18254 acumulados).

Acción: nulidad

Demandante: Jorge Arturo Escobar Restrepo y Hernando Rueda Amorocho.

Demandada: Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural.

Decisión: Nulidad parcial

Asunto: Facultad reglamentaria

Fallo

Bogotá D.C., diciembre nueve de dos mil trece.

(Nota: Véase Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 artículo 1.2.1.24.6 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público)

EXTRACTOS: «4. Consideraciones de la Sala

Procede la Sala a pronunciarse sobre la legalidad de los apartes demandados de los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del Decreto 667 de 6 de marzo de 2007, por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 249 del estatuto tributario.

Contra los apartes demandados de los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del Decreto 667 de 2007, los ciudadanos Jorge Arturo Escobar Restrepo y Hernando Rueda Amorocho presentaron sendas demandas de simple nulidad, las cuales se acumularon mediante Auto(1) del 20 de septiembre de 2010.

Según los demandantes, los mencionados apartes violan la potestad reglamentaria atribuida al Presidente de la República en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, porque el artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, estableció un descuento tributario del cual pueden beneficiarse todos los contribuyentes que inviertan en acciones que se coticen en bolsa de empresas exclusivamente agropecuarias, y en las normas demandadas se restringe este beneficio, porque sólo tendrán derecho a dicho descuento los contribuyentes que inviertan en la capitalización y adquieran las acciones mediante oferta pública.

También manifestaron que al restringirse este derecho en los contribuyentes que inviertan en la capitalización y adquieran las acciones mediante oferta pública, se está discriminando a los contribuyentes que inviertan en acciones que no tengan por objeto la capitalización y no provengan de oferta pública.

La parte demandada, Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, refutaron los argumentos de los accionantes, porque estiman que lo previsto en los apartes demandados de los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del Decreto 667 de 2007 es un desarrollo concordante con el espíritu del artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, pues lo que se pretende con el descuento tributario establecido en la Ley, es inyectar capital fresco por medio de las aportaciones de nuevos accionistas en sociedades exclusivamente agropecuarias altamente democratizadas.

El señor agente del Ministerio Público en su concepto solicita se acceda parcialmente a las pretensiones de la demanda porque mediante las expresiones “la capitalización de”, “mediante la adquisición de acciones provenientes de una oferta pública” y “adquirente primario” se adicionaron condiciones no previstas en el artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, excluyendo del descuento tributario a inversionistas que no adquieran las acciones en oferta pública y estas no sean para capitalización de la sociedad y, además, condicionando el descuento tributario a que la compra de acciones se realice cuando éstas han sido colocadas por primera vez en la bolsa de valores.

Examinados los argumentos de las partes, la Sala entrará a dilucidar si los apartes demandados de los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del Decreto 667 de 6 de marzo de 2007, por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 249 del estatuto tributario, excedieron el ejercicio de la facultad reglamentaria, prevista en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y establecieron un trato discriminatorio a favor de contribuyentes que inviertan en acciones de sociedades exclusivamente agropecuarias.

El artículo 189, numeral 11, de la Constitución Política es el fundamento de la potestad reglamentaria, según el cual el Presidente de la República está revestido para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. Pero dicha facultad tiene sus límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no le es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella. Al respecto, esta Sala ha señalado(2):

“La potestad reglamentaria es una facultad constitucional del Presidente de la República(3), que lo autoriza para expedir normas de carácter general destinadas a la correcta ejecución y cumplimiento de la ley. Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no le es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella.

En este entendimiento, como lo expresa la misma Carta, el ejercicio de la facultad reglamentaria del Ejecutivo puede ser constitucional o inconstitucional, pues si la ley establece los parámetros generales, la reglamentación que corresponde al ejecutivo, debe ser solamente el resultado de las atribuciones que la Constitución le concede para desarrollarla.

En este caso, el hecho de que la materia en litigio desarrolle una facultad del Congreso, no significa que el Presidente no pueda ejercer respecto a ella su potestad reglamentaria, la cual es necesaria para ajustar las circunstancias que no fueron expuestas en la ley. Pero cuando en virtud de dicha facultad, el Presidente de la República adiciona, modifica o excluye hechos o sujetos no contemplados en la misma ley, se observa un desbordamiento en el ejercicio de su potestad, ya que, si el legislativo hace la ley, el ejecutivo tiene el deber de encauzarla hacia su operatividad efectiva, pero sin incluir un hecho nuevo o gravar con el impuesto un producto o una persona o entidad que la ley ha definido taxativamente como exenta.

Es evidente de acuerdo con lo analizado, que la norma reglamentaria no puede exceder lo estipulado taxativamente por la ley que se reglamenta”.

En uso de la potestad reglamentaria el Gobierno Nacional expidió el Decreto 667 del 6 de marzo de 2007, por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, determinando en los artículos 1º, 2º, 3º y 4º los requisitos para la procedencia del descuento tributario previsto en la norma que reglamenta.

El artículo 249 del estatuto tributario establece:

“Por inversión en acciones de sociedades agropecuarias. Los contribuyentes que inviertan en acciones que se coticen en bolsa, en empresas exclusivamente agropecuarias, en las que la propiedad accionaria esté altamente democratizada según lo establezca el reglamento, tendrán derecho a descontar el valor de la inversión realizada, sin que exceda del uno por ciento (1%) de la renta líquida gravable del año gravable en el cual se realice la inversión. El descuento a que se refiere el presente artículo procederá siempre que el contribuyente mantenga la inversión por un término no inferior a dos (2) años”.

Observa la Sala que el artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, estableció a favor de los contribuyentes un descuento por el valor de la inversión realizada, sin que exceda del uno por ciento (1%) de la renta líquida gravable del año gravable en el cual se realice la inversión, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el contribuyente invierta en acciones que se coticen en bolsa

b) Que la inversión sea en empresa exclusivamente agropecuaria

c) Que la propiedad accionaria de la empresa exclusivamente agropecuaria, esté altamente democratizada según lo establezca el reglamento

d) Que el contribuyente mantenga la inversión por un término no inferior a dos (2) años.

La Sala revisó los antecedentes legislativos del artículo 14 de la Ley 1111 de 2006 que adicionó el artículo 249 del estatuto tributario y no encontró en su motivación, ni tampoco en los textos de las actas donde consta las deliberaciones de los congresistas en las sesiones de comisión y plenaria que lo aprobaron en primero y segundo debate, que el fin que se perseguía era, únicamente, estimular la inversión en sociedades agropecuarias, mediante la emisión de acciones, excluyendo la inversión referida a la compra de acciones en circulación.

Así, en la exposición de motivos del Proyecto de Ley 39 de 2006 presentado por el ejecutivo a la Cámara de Representantes se dijo:

“En el capítulo quinto se establece la tarifa general de impuesto de renta para negocios y los descuentos tributarios con los cuales se puede disminuir el impuesto de renta del año, relativos a impuestos pagados en el exterior, por IVA pagado en construcción de vivienda de interés social y para inversiones de alta bursatilidad en sociedades agropecuarias”.

El texto inicial de la norma propuesta fue el siguiente:

“3. Por inversión en acciones de sociedades agropecuarias. Los contribuyentes que inviertan en acciones de alta bursatilidad del sector agropecuario, tendrán derecho a descontar el valor de la inversión realizada, sin que exceda del uno por ciento (1%) de la renta líquida gravable del año gravable en el cual se realice la inversión”. (negrilla fuera de texto)

Luego, acudiendo al método de interpretación histórico puede colegirse que el proyecto presentado por el ejecutivo al incluir este descuento tributario fue el de beneficiar a todos los contribuyentes que invirtieran en acciones de sociedades agropecuarias, sin importar que se trataran de acciones emitidas o que se emitieran, siempre que encajaran en el concepto de democratización al que se refiere la norma.

La única condición que establecía el proyecto de ley era que el índice de bursatilidad(4) de la acción —concepto técnico que refleja la movilidad de las acciones en la estructura del mercado en un período determinado— estuviera en la categoría “alta”, aspecto que no quedó en el texto definitivo.

Más que capitalizar, entonces, lo que puede inferirse es que lo buscado era dinamizar el sector agropecuario, mediante beneficios que aumentaran la inversión en el mismo, a través de la negociación de acciones emitidas o por emitir, lo que a su vez estimula el mercado bursátil, fin que también podría calificarse como conexo al descrito inicialmente, si se tiene en cuenta la finalidad e incidencia macroeconómica de este tipo de incentivos tributarios.

Al cotejar el aparte demandado del artículo 1º del Decreto 667 de 2007 referente a “...la capitalización de...” con lo dispuesto en el artículo 249 transcrito, estima la Sala que mediante la inclusión de esta expresión en el referido Decreto 667, limita el descuento tributario a los contribuyentes que inviertan en la capitalización de la empresa exclusivamente agropecuaria, pues el artículo 249 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, no especifica que la inversión deba ser para ese exclusivo fin.

Por lo tanto este aparte quebranta el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y, por ende, será declarado nulo en esta sentencia.

Ahora bien, la Sala no anulará la expresión “..., mediante la adquisición de acciones provenientes de una oferta pública,...” contenida en el artículo 1º del Decreto 667 de 2007, porque se impone afirmar que la oferta pública de valores puede adelantarse en el mercado primario como en el secundario(5), lo que equivale a decir que ello supone la posibilidad de negociación de acciones emitidas o por emitir, dentro del concepto expuesto de dinamizar y estimular el sector agropecuario.

Además, dentro de ese propósito, de negociación de acciones en oferta pública

—aquella que se dirige a personas no determinadas o a sectores o grupos de personas relevantes, o que se realicen por algún medio de comunicación masiva para suscribir, enajenar o adquirir valores(6)— , lo que permite la disposición es realizar la intención del legislador de democratizar la propiedad accionaria en este tipo de sociedades.

En todo caso, es claro de lo dicho, que del beneficio tributario se excluye la compra directa de acciones, es decir, aquellas que no provienen de una oferta pública, aspecto que de ninguna manera viola el derecho a la igualdad de los propietarios de títulos o acciones que cotizan en bolsa, por cuanto, como se señaló, uno de los fines que pretende el legislador al consagrar el beneficio tributario es el de la democratización, que se dirige a eliminar la concentración de la riqueza, por lo tanto, no se trata de un tratamiento tributario diferente o que carezca de justificación.

Por las mismas razones deberá declararse la nulidad del aparte “antes de realizar la emisión o emisiones de acciones” del parágrafo del artículo 1º del Decreto 667 ib., dado que la adquisición de acciones puede hacerse tanto en el mercado primario como en el secundario, y el texto acusado limita el descuento a la inversión de acciones que salen por primera vez al mercado, excluyendo las que se encuentran en circulación, lo cual excede la ley que reglamenta.

Por eso además, se anularán los siguientes textos “...en la adquisición de acciones emitidas por las sociedades mencionadas en el artículo anterior, ...” del artículo 2º, “...provenientes de la colocación de acciones...” del artículo 3º, y, “...emisora” del segundo ítem del numeral 2º del artículo 4º, por cuanto introducen una condición no prevista en el artículo 249 del estatuto tributario, consistente en que se trate de nuevas emisiones de acciones, cuando la norma reglamentada permite que el descuento tributario lo puedan hacer efectivo los contribuyentes que inviertan en acciones emitidas o que se emitan, razonamiento

Respecto de la expresión “...receptora de la inversión...” del numeral 2º del artículo 4º del Decreto 667 de 2007, adicionado por el artículo 14 de la Ley 1111 de 2006, la Sala estima que no es contraria a lo dispuesto en el artículo 249 del estatuto tributario, porque lo establecido en el mencionado numeral precisa cómo acredita la sociedad exclusivamente agropecuaria que cumple con el requisito de que su propiedad accionaria este altamente democratizada y que el contribuyente ha cumplido con el término legal de permanencia de la inversión, luego al asignarle el decreto esa atribución al revisor fiscal de la sociedad receptora de la inversión no amplia, restringe o modifica el contenido del artículo 249 del estatuto tributario.

De otra parte, la Sala declarará nulo el aparte demandado “...adquirente primario..” incluido en el ítem 2º del numeral 2º del artículo 4º del Decreto 667 de 2007, por cuanto mediante esta expresión se pretende circunscribir únicamente a la inversión de acciones que salen por primera vez al mercado, es decir, a los adquirentes de acciones distintas a las que se encuentran en circulación, lo cual excede la ley que reglamenta, pues el derecho al descuento tributario, previsto en el artículo 249 del estatuto tributario, únicamente establece que el adquirente beneficiario mantenga la inversión por un término no inferior a dos (2) años, sin importar si es primario o no.

Por lo anterior, los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del Decreto 667 de 6 de marzo de 2007, con la nulidad parcial que se declara en esta sentencia quedan así:

“ART. 1º—Son beneficiarios del descuento tributario a que se refiere el artículo 249 del estatuto tributario, los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios que inviertan en sociedades que coticen sus acciones en una bolsa de valores, mediante la adquisición de acciones provenientes de una oferta pública. Tales sociedades deberán corresponder a aquellas constituidas antes de la vigencia de la Ley 1111 de 2006 o las que se constituyan a partir de su vigencia, cuyo objeto social exclusivo sea la realización de actividades de producción agropecuaria, en las que la propiedad accionaria esté altamente democratizada.

PAR.—Únicamente para efectos del beneficio de que trata el presente artículo, se entiende que la propiedad accionaria está altamente democratizada, cuando por lo menos el veinte por ciento (20%) de las acciones en circulación de la sociedad pertenezca a inversionistas diferentes del grupo o personas que la controlen.

ART. 2º—El beneficio tributario de que trata este decreto corresponde a un descuento tributario equivalente al valor de la inversión realizada, sin que dicho descuento exceda del (1%) uno por ciento de la renta líquida gravable del período fiscal en el cual se realiza la inversión. En ningún caso este descuento puede exceder del impuesto básico de renta.

ART. 3º—Para efectos del descuento de que trata el presente decreto son empresas exclusivamente agropecuarias, aquellas sociedades por acciones cuyo objeto social principal corresponde al desarrollo de actividades de producción de bienes agrícolas y/o pecuarios primarios convertibles en alimentos para consumo humano y animal e igualmente susceptibles de convertirse en insumos destinados al desarrollo de actividades agropecuarias, incluidas aquellas materias primas que se originan en la actividad productiva primaria y son sometidas a procesos agroindustriales para la generación de bienes con valor agregado. Por tanto, la inversión relativa al descuento tributario tiene como finalidad que los recursos se destinen al desarrollo del objeto social mencionado.

ART. 4º—Son requisitos que condicionan la procedencia del descuento tributario de que trata el presente decreto, los siguientes:

1. La sociedad en la cual se realiza la inversión deberá corresponder a las que se refiere el artículo primero de este decreto.

2. Cuando la administración tributaria lo exija, deberá acreditar mediante certificado expedido por el revisor fiscal de la sociedad receptora de la inversión lo siguiente:

— Que por lo menos el veinte por ciento (20%) de las acciones en circulación de la sociedad pertenece a inversionistas diferentes del grupo o personas que la controlen.

— Que la propiedad de las acciones se mantiene o se ha mantenido por un término no inferior a dos (2) años por parte del contribuyente, contados a partir de la fecha del registro de la propiedad de las acciones en el libro de registro de acciones, que para el efecto lleve la sociedad o el administrador de las acciones.

(...)”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRESE la nulidad parcial del Decreto 667 del 6 de marzo de 2007, por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 249 del estatuto tributario, concretamente en los siguientes apartes:

a) La expresión “...la capitalización de...” contenidas en el artículo 1º;

b) La expresión “...antes de realizar la emisión o emisiones de acciones,...” del parágrafo del artículo 1º,

c) La expresión “...en la adquisición de acciones emitidas por las sociedades mencionadas en el artículo anterior, ...” contenida en el artículo 2º;

d) La expresión “...provenientes de la colocación de acciones...” incluida en el artículo 3º ;

e) La expresión “...emisora de las acciones...”...” del numeral 1 del artículo 4º;

f) La expresión “...adquirente primario...” incluida en el ítem 2º del numeral 2º del artículo 4º y

g) La expresión “...emisora...” contenida en el segundo ítem del numeral 2º del artículo 4º.

2. DENIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(Nota: Véase Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 artículo 1.2.1.24.6 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público)

(1) Folios 70 y 71, expediente interno 18068.

(2) Consejo de Estado, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, sentencia del 30 de mayo de 2011. Radicación: 11001-03-27-000-2009-00024-00 (17699).

(3) Artículo 189 numeral 11, Constitución Política: Corresponde al Presidente de la República como jefe de Estado, jefe del Gobierno y suprema autoridad administrativa (...) 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

(4) La Superintendencia de Valores mediante la Resolución 1200 de 1995, modificada mediante las Resoluciones 638 del 29 de septiembre de 1998 y 521 del 30 de julio de 2002, estableció el índice de bursatilidad accionaria para las acciones que se negocian en bolsas de valores del país, los conceptos que la componen, la forma como debe calcularse y la categorización de las acciones una vez obtenido dicho índice. La Superintendencia Financiera de Colombia, en desarrollo de dicha normativa informa el índice de bursatilidad accionaria para cada una de las acciones que se negocian en bolsa.

(5) Superintendencia Financiera - Concepto 2006011868-001 del 18 de abril de 2006 “Las ofertas públicas del mercado de valores se pueden adelantar bien sea en el mercado primario o en el mercado secundario. En el mercado primario, se colocan títulos que se emiten o salen por primera vez al mercado, a este mercado recurren las empresas para obtener recursos y los inversionistas para realizar sus inversiones. En el mercado secundario se realiza la compra y venta de valores ya emitidos y en circulación y tiene por objeto proporcionar liquidez a los propietarios de los títulos. (...)”.

(6) Ley 964 de 2005 artículo 4º aplicable también al aparte “...emisora de las acciones...” del numeral 1 del artículo 4º ibídem, que se anulará en esta sentencia.