Sentencia 2010-00009 de junio 14 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá, D.C., catorce (14) de junio de dos mil dieciocho (2018).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00009-01 (18550)

Demandante: UNISYS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Impuesto de renta. Sanción por devolución improcedente. Año gravable 2003

Sentencia segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se impuso a Unisys de Colombia S.A. la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, por la devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, que fue modificado por la Administración.

El artículo 670 del estatuto tributario(24), vigente durante los hechos en discusión, disponía lo siguiente:

«ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. 

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. 

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (...). 

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. 

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. 

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso». (Se subraya).

El artículo transcrito determina que, si mediante liquidación oficial de revisión la administración rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado al contribuyente, se debe imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente dentro del término de dos (2) años contados a partir de la notificación de dicho acto de determinación.

Así mismo, la norma dispone que el proceso de cobro de las sumas devueltas o compensadas de forma improcedente no puede adelantarse hasta tanto quede ejecutoriada la sentencia o la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso que se hubiere presentado contra los actos de determinación del tributo, lo cual descarta que la ejecutoria constituya un requisito para la imposición de la sanción.

Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración.

La Sala observa que por cuenta de la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del estatuto tributario establece que la administración, previa solicitud del contribuyente, debe devolver o compensar los saldos a favor registrados en los denuncios privados, sin que sea necesario el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo.

Sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento, la administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el citado artículo 670 del estatuto tributario prevé la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

En otras palabras, cuando la administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, debe exigir su reintegro con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50% a título de sanción.

Así pues, como lo ha expresado la Sala(25), la normativa fiscal autoriza que la administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación oficial de revisión pero, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que previamente se deba agotar el procedimiento pertinente contra dicho acto de determinación en la vía administrativa o en la judicial.

En esas condiciones, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique al contribuyente o responsable.

Entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación del tributo existe un vínculo jurídico, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados dependen del saldo a favor que determine la administración o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 670 del estatuto tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de «la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso».

En consecuencia, el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo.

Caso concreto.

A partir de las anteriores consideraciones, la Sala observa que en el expediente están demostrados los siguientes hechos:

• En la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2003 registró un saldo a favor de $ 6.209.685.000, el cual fue reconocido por la Resolución 608-829 del 28 de junio de 2004.

• Mediante liquidación oficial de revisión del 23 de enero de 2007, la administración modificó el saldo a favor referido, en el sentido de disminuirlo a la suma de $ 5.129.819.000, lo cual fue confirmado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

Los actos de determinación del tributo fueron demandados en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual fue fallada de forma definitiva por la Sala mediante sentencia del 5 de abril de 2018(26), en el sentido de revocar el fallo adverso a la actora proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y anular los actos administrativos demandados.

• Con ocasión de la modificación del saldo a favor por parte de la liquidación oficial de revisión del 23 de enero de 2007, la administración formuló pliego de cargos en el que propuso imponer sanción por devolución y/o compensación improcedente consistente en el reintegro de $ 1.079.866.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%, lo cual fue acogido en la resolución sanción expedida el 19 de agosto de 2008, dentro del término de dos años establecido en el artículo 670 del estatuto tributario, y confirmado por la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

A partir de los hechos señalados, la Sala advierte que si bien el trámite del procedimiento sancionatorio es autónomo e independiente del de determinación del tributo, el resultado de este último se ve reflejado en la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por cuanto el monto de imposición se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la administración o la jurisdicción, según el caso, respecto de la liquidación oficial de revisión, tema que fue puesto de presente por la Sección, al señalar(27):

«...la Sala ha dicho que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción. Pero esto no significa que los dos trámites, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene respecto del sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones.  

Entonces, la anulación de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado y que desaparece el supuesto de hecho que sustenta la sanción. De hecho, la confirmación o anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del estatuto tributario(28)». (Se subraya).

En esas condiciones, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000145 del 23 de enero de 2007, y de su confirmatoria, la Resolución 310662007000037 del 27 de diciembre de 2007, declarada por la Sala en la sentencia del 5 de abril de 2008(29), implica que desaparece el supuesto de hecho en que se fundó la Administración para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, lo cual trae como consecuencia su nulidad.

Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia del 14 de julio de 2010, proferida por la Sección Cuarta, Subsección B, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, anulará los actos administrativos demandados y, como restablecimiento del derecho, declarará que la actora no debe reintegrar suma alguna en relación con el saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 14 de julio de 2010, proferida por la Sección Cuarta, Subsección B, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar, se dispone:

1. ANÚLANSE la Resolución Sanción 310642008000069 del 19 de agosto de 2008 proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, y la Resolución 900031 del 28 de agosto de 2009 expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad UNISYS DE COLOMBIA S.A. no debe reintegrar suma alguna en relación con el saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003.

RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Alexandra Díaz Granados en nombre de la entidad demandada, en los términos del poder visible en el folio 190 del Código Penal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

24 Modificado por el art. 293 de la Ley 1819 de 2016.

25 Sentencia del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20600, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

26 Exp. 19501, C.P. Milton Chaves García.

27 Sentencia del 8 de junio de 2017, Exp. 19389, C.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.

28 Lo anterior también fue puesto de presente por la Sala en la sentencia del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20600, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

29 Exp. 19501, C.P. Milton Chaves García.