Sentencia 2010-00018 de mayo 16 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 250002327000-2010-00018-01

Núm. int.: 19194

Demandante: Banco de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Asunto: Sanción por inconsistencias y extemporaneidad en la información remitida por entidad recaudadora.

Bogotá D.C., dieciséis de mayo de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de las resoluciones 7968 del 27 de agosto de 2008 y 9153 del 28 de agosto de 2009, por las cuales la DIAN impuso al banco actor las sanciones previstas en los artículos 675 y 676 del estatuto tributario.

Para el efecto, la Sala abordará la sanción impuesta con fundamento en el artículo 675 del mismo compendio normativo, como quiera que la sanción del artículo 676 no fuera objeto de discusión en el recurso.

En principio, el artículo 675 del estatuto tributario sanciona la falta de coincidencia entre la información enviada a la DIAN, por parte de las entidades bancarias encargadas de recaudar los impuestos que aquella administra, y la contenida en los formularios o recibos de pago recibidos, así:

“ART. 675.—Inconsistencia en la información remitida. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación” (resalta la Sala).

En concordancia con la norma transcrita, el artículo 801 ibídem determina como una de las obligaciones de las entidades autorizadas para recaudar y recibir declaraciones tributarias, la de “f) transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos”.

En ese sentido, el bien jurídico protegido por la norma no es otro diferente a prevenir que la información que sirve de soporte para el ejercicio de la facultad fiscalizadora de la administración, contenga imprecisiones en cuanto a las declaraciones tributarias presentadas y los pagos efectuados por los sujetos obligados, lo cual trasciende el plano subjetivo y constituye un interés público superior.

Así, la voluntad del legislador es clara al establecer una presunción legal que le permite a la Administración imponer una sanción en función de la ocurrencia de los hechos que la norma da como ciertos, lo cual no quiere decir que la entidad recaudadora no pueda, mediante el procedimiento legalmente dispuesto para el efecto, hacer valer su derecho a la defensa y desvirtuar los hechos que le fueron atribuidos por potestad de la ley.

Dicho de otra forma, el artículo 675 señalado conlleva una presunción iuris tantum(5), pues prevé, que una vez acaecido el supuesto de hecho consagrado en la norma, la administración pueda aplicar la sanción prevista para tal efecto; sin embargo, esta forma de presunción legal, permite al sujeto pasivo desvirtuar, mediante los medios de prueba idóneos para tal efecto, la circunstancia que se da como cierta.

Ahora bien, en el caso que ocupa la atención de esta corporación, es de la mayor importancia valorar las pruebas suministradas en función de la calidad que ostenta la entidad bancaria que suscribió el convenio de recaudo con la DIAN, pues al tratarse de una entidad especializada en las tareas asignadas, cuenta con una responsabilidad mayor en el manejo de la información a su cargo, que supone una capacidad técnica suficiente para obtener el resultado requerido, como se observa de lectura de la Resolución 478 de 2000, expedida por la DIAN, que precisó:

“ART. 2º—Requisitos para obtener la autorización de recepción y recaudo. Podrán obtener la autorización a que se refiere el artículo 801 del estatuto tributario y el literal a) del artículo 19 del Decreto 1071 del 26 de junio de 1999 y la Resolución Ministerial 8 de enero 5 de 2000, los establecimientos bancarios y corporaciones de ahorro y vivienda legalmente constituidas en el país, que se acojan expresamente a las condiciones que establece la presente resolución, para efectos de la recepción de las declaraciones tributarias aduaneras y cambiarias; y el recaudo de los impuestos, retenciones, anticipos, sanciones, intereses, aportes y demás tributos del orden nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, siempre y cuando esta actividad no sea contraria a las funciones que para cada una de estas Instituciones señala el estatuto orgánico del sistema financiero y cumplan los requisitos de cobertura, capacidad técnica y administrativa que exija la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Se entiende por cobertura, la capacidad de ofrecer el servicio de recepción y recaudo a través de sus agencias, oficinas o sucursales en las principales ciudades del país, así como en los otros Municipios de la Nación, las cuales se encuentren en disponibilidad de recepcionar y recaudar los impuestos y demás tributos administrados por la Dirección de Impuestos de Aduanas Nacionales.

Se define como capacidad técnica, la disposición de sistemas informáticos y redes de comunicación que les permita a los establecimientos bancarios y corporaciones de ahorro y vivienda el procesamiento regular de un gran volumen de información de manera oportuna y precisa, la cual posibilite una contabilización ágil y confiable de los débitos y créditos de las cuentas del contribuyente, en los términos establecidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Esta tecnología continuamente debe actualizarse de acuerdo con las especificaciones técnicas indicadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Se precisa como capacidad administrativa, la disponibilidad de contar con procedimientos uniformes y controles que minimicen los errores y garanticen que los recaudos sean transferidos a la Dirección del Tesoro Nacional en su totalidad, en el plazo establecido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Adicionalmente debe contar con personal especializado y conocedor de los procesos de recepción y recaudo” (resalta la Sala).

No se trata entonces de una responsabilidad cualquiera, pues se entiende que la entidad encargada para los efectos referidos está especializada en la ejecución de las tareas pertinentes, lo cual implica un mayor cuidado del que normalmente pueda exigirse a otra persona jurídica sin las características aludidas, circunstancia que su vez, debe ser debidamente demostrada por quien pretende desvirtuar su responsabilidad en los hechos sancionables.

Bajo el marco descrito, esta corporación considera que no es válido el argumento expuesto en el recurso de apelación, según el cual, la aceptación por parte de la DIAN de las modificaciones técnicas efectuadas, trae como consecuencia “la ausencia plena de culpabilidad” del actor en la conducta reprochable, pues como se mencionó, al tratarse de una persona jurídica especializada, se espera un mayor cuidado en los asuntos a su cargo, lo cual no se encuentra demostrado en el sub lite.

Según esto, si el banco demandante pretendió eximir su responsabilidad en la conducta reprochada, debió demostrar la mayor diligencia en la ejecución de las tareas de transcripción de información a su cargo, sobre lo cual se resalta que la elaboración del software dispuesto para gravar y transmitir la información de las declaraciones y pagos efectuados, y que fue el origen de los errores que generaron la imposición de la sanción, es anterior a la aceptación del mismo por parte de la DIAN; además, su desarrollo es una responsabilidad exclusiva de la entidad recaudadora(6).

Así las cosas, la imposición de la sanción del artículo 675 del estatuto tributario se funda en una presunción legal que no fue desvirtuada por la entidad bancaria, de quien se entiende que cuenta con la capacidad técnica suficiente para evitar la remisión de información con errores a la administración.

Sobre el particular, la Corte Constitucional precisó(7):

Así, esta corporación ha puesto de presente que en el ámbito tributario, cuando la sanción es monetaria, el legislador puede, entre otras, (i) presumir que la persona sancionada es culpable por la comisión de la infracción por la que se le investiga y reglamentar las condiciones en las que se podrá presentar prueba en contrario; (ii) prescribir que el requisito para la imposición de la sanción tributaria consiste en que la administración de impuestos cumpla con la carga probatoria inicial de demostrar que la conducta del investigado causó un daño, sin que sea necesario demostrar la culpa; (iii) presumir que el comportamiento del que cometió un error en su declaración tributaria que luego pretende corregir, fue negligente” (resalta la Sala).

En ese orden de ideas, el demandante no demostró su ausencia de responsabilidad en los hechos constitutivos de la sanción impuesta, habida cuenta que la remisión de la información señalada y la implementación de los medios destinados para el efecto, es exclusiva de la entidad bancaria encargada del recaudo y no de la administración. Por lo tanto, la aprobación que ésta haya dado a medios utilizados por aquella, no puede entenderse como un elemento que le transfiera las cargas vinculantes impuestas por el artículo 675 del estatuto tributario, o que justifique la remisión de información sin el cumplimiento de los requisitos exigidos.

Ahora bien, para efectos de graduar la sanción por la comisión de la conducta descrita, el Decreto 4517 de 2005 determinó los valores aplicables al año 2006, así:

“1. Hasta ($20.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta ($40.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta ($60.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%)”.

Como se puede apreciar en la norma citada, la expresión “hasta” no puede ser entendida como un impositivo en cuanto a la determinación del valor máximo previsto por la norma, en la medida en que fija un límite que le permite a la administración una cierta flexibilidad en cuanto a su graduación, dependiendo de los elementos propios de cada caso particular.

A esta misma conclusión ha llegado la Sala en múltiples pronunciamientos, dentro de los cuales se destaca la sentencia del 7 de diciembre de 2004, en la cual se declaró la nulidad de la expresión “y 675” traída por el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000 la DIAN, que determinó la forma de calcular la sanción del artículo 675 del estatuto tributario. En esa oportunidad la corporación anotó:

“Como lo señala el demandante, la Sala ha considerado que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permite a la administración graduar la sanción, sin que dé lugar a entender que el porcentaje o valor que se consagra, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo(8)”.

En el caso sub examine, la Sala observa que la DIAN impuso la sanción máxima prevista en el artículo 675 para el año de 2006, lo cual no le era dado, pues como se señaló, la expresión “y 675” contenida en el artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, que así lo permitía, fue declarada nula por esta corporación.

Los actos demandados establecieron la sanción, como sigue:

“1. Hasta $20.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos:

Errores sancionablesXValor case de liquidación= Sanción
6.043X 20.000.= $128.060.000

 

2. Hasta $40.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos:

Errores sancionablesXValor case de liquidación= Sanción
3.383X40.000.= $135.320.000

 

2. Hasta $60.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%) del total de documentos:

Errores sancionablesXValor case de liquidación= Sanción
87.764X60.000.= $5.265.840.000”.

 

En este momento es oportuno precisar que esta corporación determinó la fórmula para graduar la sanción del referido artículo 675, al decir(9):

“Considera la Sala, que para este evento, basta aplicar una regla de tres simple, para determinar un monto proporcional de la sanción, pues si el tope máximo en este caso es de $7.700, está suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor.

En el caso concreto y según el cuadro transcrito anteriormente, por concepto de ICA, el banco presentó 33.136 documentos de los cuales 765 estaban errados, lo que representó un 2.31% de error frente al total de documentos presentados por este concepto, por lo tanto siguiendo el anterior criterio, no es proporcional y equitativo aplicar el tope máximo de la sanción, debiéndose en consecuencia efectuar la siguiente ecuación:

Si $7.700 corresponden al 3%, cuanto corresponde al 2.31%?

 

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Este resultado aplicado al número de documentos errados ($5.929 X 765) da como sanción la suma de $4.535.685.

Ahora bien, para el tercer literal dentro de los cuales se ubican los otros errores cometidos por la entidad financiera, la Sala efectúa el siguiente análisis:

Dispone el numeral 3º del artículo 675 del estatuto tributario, actualizado su monto:

Hasta veintitrés mil pesos ($23.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).

En este caso, cuando los errores superen el 5% la tarifa de la sanción oscila entre 15.000 (teniendo en cuenta que el numeral 2º dice que hasta 15.000 para errores entre el 3% y el 5%) y $23.000. Así a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar seria próxima a los $15.000 y en caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $23.000.

Por ello, habrá que aplicarse una regla de tres compuesta, teniendo en cuenta que existen topes mínimos y máximos tanto para el porcentaje errado (5.01% al 100%), como para la tarifa de la sanción ($15.000 a $23.000), es decir, el porcentaje parte del 5.01% como límite inferior y el máximo sería el 100%, y la base de la sanción, dependiendo del porcentaje de error, sería desde una suma superior a $15.000 hasta $23.000 como tope máximo a aplicar por cada documento errado, ello, se repite en atención a los principios de equidad, justicia y proporcionalidad de las sanciones (...)”.

Teniendo en cuenta el criterio anteriormente expuesto y en atención a los principios de justicia y equidad previstos en el artículo 230 de la Constitución Política, la Sala procede a graduar la sanción impuesta con fundamento en el artículo 675 del estatuto tributario así:

Graduación numeral 1 del artículo 675 del estatuto tributario:

“1. Hasta ($20.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos”.

Para determinar la sanción proporcional se aplica una regla de tres simple, en la que el tope de $20.000 se aplicará cuando los documentos con errores no superen el 3% del total de documentos por tipo, y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor.

En el caso concreto el actor presentó 411.755(10) documentos, de los cuales 6.403 incluian errores, lo que representa un 2.63% frente al total de documentos presentados por este concepto; por lo tanto, siguiendo el anterior criterio, no es proporcional y equitativo aplicar el tope máximo de la sanción, debiéndose en consecuencia efectuar la siguiente ecuación:

Si $20.000 corresponden al 3%, cuanto corresponde al 2.63%?

 

 

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Este resultado, aplicado al número de documentos con errores (6.403 X $17.533) da como sanción la suma de $112.263.799.

Graduación numeral 2 del artículo 675 del estatuto tributario:

2. Hasta ($40.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

En consecuencia, se debe aplicar la siguiente fórmula para graduar la sanción aplicable dentro del rango del 3% al 5% de documentos con errores:

En el caso concreto, el banco presentó 94.064(11) documentos de los cuales 3.383 contenían errores, lo que representó un 3.18% de error frente al total de documentos presentados por este concepto, por lo tanto, siguiendo el anterior criterio, no es proporcional y equitativo aplicar el tope máximo de la sanción, debiéndose en consecuencia efectuar la siguiente ecuación para determinar el valor de la sanción por cada documento:

 

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Este resultado, aplicado al número de documentos con errores (3.383 X $25.440) da como sanción la suma de $83.063.520

Graduación numeral 3 del artículo 675 del estatuto tributario:

3. Hasta ($60.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).

En este caso, cuando los errores superen el 5%, la tarifa de la sanción oscila entre $40.000 (teniendo en cuenta que el numeral 2 dice que hasta 40.000 para errores entre el 3% y el 5%) y $60.000. Así, a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar se aproxima a los $40.000 y en caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $60.000.

No obstante, del total de documentos recibidos por la entidad recaudadora. señalados en la resolución sanción, se desprende que la información con errores no supera el 5% a que hace referencia el numeral 3 del artículo 675 del estatuto tributario, como se aprecia a continuación:

De un total de 488.235 documentos recibidos, la DIAN relacionó(12) como documentos con información errónea la cifra de 87.764, que corresponde al 4.28% de dicha suma; por lo tanto, la norma que debe ser aplicada es el numeral 2 del artículo 675 del estatuto tributario, así:

 

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Este resultado, aplicado al número de documentos con errores ($34.240 X 87.764) da como sanción la suma de $3.005.039.360

En ese orden de ideas, la sanción consagrada en el artículo 675 del E.T., corresponde a:

Sanción por errores de grabación art. 675 Nº 1$ 112.263.799
Sanción por errores de grabación art. 675 Nº 2$ 83.063.520
 $3.005.039.360
Total sanción$3.200.366.679

 

Aunado a lo anterior, se confirmará la sanción por extemporaneidad contemplada en el artículo 676 del estatuto tributario, que no fue objeto del recurso.

Por lo tanto, el total de las sanciones impuestas, es el siguiente:

Sanción por extemporaneidad (magnética art. 676 E.T.)$179.376
Sanción por extemporaneidad (física art. 676 E.T.)$82
Sanción por inconsistencias (art. 675 E.T.)$3.200.366.679
Total valor de la sanción$3.200.546.137

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 15 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar,

ANÚLANSE parcialmente las resoluciones 7968 del 27 de agosto de 2008 y 9153 del 28 de agosto de 2009, por medio de las cuales se sancionó a Bancolombia S.A. por presentar con inconsistencias la información correspondiente al periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006.

2. FÍJASE en la suma de tres mil doscientos millones quinientos cuarenta y seis mil ciento treinta y siete pesos ($3.200.546.137) la sanción impuesta a Bancolombia S.A., por las inconsistencias y extemporaneidad en la información remitida a la DIAN por los conceptos y periodos arriba anotados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(5) Una presunción “iuris tantum” es aquella que se establece por virtud de la ley y admite prueba en contra, es decir, permite probar la inexistencia de un hecho o derecho.

(6) Según el artículo 8ºde la Resolución DIAN 8 de 2000 “En el caso de que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no suministre el software, la entidad autorizada para recaudar será responsable por el desarrollo del mismo, el cual debe cumplir con las especificaciones técnicas definidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

(7) Corte Constitucional, Sentencia C-616 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Entre otras las sentencias de fechas 10 de noviembre de 2000, exp. 10725, M.P. Delio Gómez Leyva; 14 de septiembre de 2001, exp. 12270, 29 de agosto de 2002, exp. 13060, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 20 de abril de 2001, exp. 11658 y del 3 de junio de 2004, exp. 13886, M.P. Ligia López Díaz; 18 de agosto de 2001, exp. 12117 y del 4 de abril de 2003, exp. 12897, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 12 de septiembre de 2002, exp. 12615, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(10) Obrante a folios 84 y 85 del cuaderno principal.

(11) Obrante a folio 85 y 86 del cuaderno principal.

(12) Obrante a folios 86 y 87 del cuaderno principal.