Sentencia 2010-00020 de mayo 16 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000201000020 01

Rad.: 18903

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez (e)

Actor: Organización Corona S.A.

Demandado: Secretaria de hacienda distrital - Dirección Distrital de Impuestos

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de mayo de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 25 de febrero de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

En los términos del recurso de apelación, la controversia se centra en determinar si tiene razón la entidad apelante al indicar que la glosa correspondiente a “diferencia en cambio” se encuentra debidamente motivada en los actos demandados.

En caso de prosperar el anterior argumento, determinar si los ingresos percibidos por diferencia en cambio hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

En primer lugar, debe recordarse que de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación oficial de revisión y su discusión. Por lo tanto, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo (9).

La liquidación oficial de revisión, de conformidad con el artículo 712 del estatuto tributario(10), debe contener, entre otros elementos, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas a la liquidación privada. Esta exigencia constituye una garantía a favor del contribuyente, como mecanismo de salvaguarda de sus derechos de defensa y del debido proceso.

En los considerandos de la Resolución 783DDI045993 de 28 de julio de 2008(11), por la cual se profirió la liquidación oficial de revisión, se indicó el marco legal citando los artículos 31, 32, 33, 34, 35, 37, 41 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, así como los artículos 64, 97, 100 y 101 del Decreto 807 de 1993 y los artículos 710, 711 y 712 del estatuto tributario; en lo pertinente se lee:

“... 1. Que en desarrollo del programa control grandes contribuyentes, adelantado por la oficina de fiscalización de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo fue enviado a este despacho el expediente del contribuyente Organización Corona S.A. con el requerimiento especial 2008EE54955 del 13 de marzo de 2008, debidamente notificado el 17 de marzo del 2008, al determinarse inexactitud sancionable según lo preceptuado en el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, en el cual se propone modificar las declaraciones privadas del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondientes a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 (fls. 262 a 281).

(...).

Organización Corona S.A. presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 y no incluyó en la base gravable la totalidad de los ingresos percibidos por la venta de acciones, títulos TES y la utilidad de la venta de bienes inmuebles, así como tampoco, el valor obtenido por diferencia en cambio realizada, ingresos percibidos en Bogotá en desarrollo de actividades comerciales.

Inconforme con lo actuado por el contribuyente, la oficina de fiscalización de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo, inició el proceso para la correcta determinación del impuesto para lo cual se profirieron los actos preparatorios de trámite que concluyeron con la notificación del requerimiento especial, proferido el 13 de marzo del 2008, contentivo de la propuesta de corrección a las citadas declaraciones tributarias.

En respuesta al requerimiento especial en mención, el representante legal del contribuyente Organización Corona, presenta memorial radicado con el número 2008ER57313 del 16 de junio de 2008, exponiendo sus argumentos de la siguiente manera: (...).

Respecto de lo expresado por el memorialista en el sentido de gravar la totalidad de los ingresos obtenidos por la venta de acciones, títulos valores y bienes inmuebles, tenemos que, el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que la base gravable del impuesto de industria y comercio se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo (se resalta).

De lo anterior se concluye que la base gravable del tributo la conforman la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá, menos las deducciones previstas en la ley y en los acuerdos.

Una vez realizada la operación de venta del activo, es lógico suponer que su enajenación proporcionará ingresos y que la totalidad de estos deben ser considerados como ingresos ordinarios o ingresos operacionales gravados con el impuesto de industria y comercio.

Al ser ingresos obtenidos dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad forman parte integral de la base gravable y no pueden ser objeto de deducción o de exclusión, debido a que las deducciones o tratamientos preferenciales se encuentran taxativamente enunciados en las normas que rigen el impuesto, y dado que los ingresos obtenidos no corresponden o no se encuentran cobijados por tratamiento preferencial alguno, necesariamente serán gravados al hacer parte integral de la base gravable.

(...).

Con relación a la actividad económica bajo la cual deben gravarse estos ingresos, es necesario significar que en la propuesta de corrección inserta en el requerimiento especial, la administración reconoce la percepción de ingresos producto de la venta de bienes inmuebles y diferencia en cambio realizada, bajo el código de la actividad principal 7499 “Otras actividades empresariales NCP” con tarifa 9, 66 por mil.

Teniendo en cuenta lo argumentado en el requerimiento especial y dado que el contribuyente Organización Corona S.A. NIT 860.002.688, incurrió en inexactitud sancionable, toda vez que en su liquidación privada por los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006 dedujo ingresos bajo el supuesto de ser venta de activos fijos, como también ingresos por diferencia en cambio realizada, existe mérito suficiente para proferir la liquidación oficial de revisión de que trata el artículo 100 del Decreto Distrital 807 de 1993...”.

En la parte resolutiva se indicó que liquidaba oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006, relacionando para el efecto, el código CIIU, la base gravable, el número de renglón, los valores que se determinan y la cuantificación de la sanción por inexactitud.

La liquidación oficial de revisión hizo referencia al requerimiento especial y en este se dijo que la diferencia en cambio, omitida por el contribuyente en la base gravable, se presentó porque posee cuentas por pagar y cuentas por cobrar en moneda extranjera, que le generaron ingresos y no porque estas se hayan originado en “actividades no sujetas”, como el caso de exportaciones o inversiones financieras en el exterior, por lo que tales ingresos son gravados con el impuesto de industria y comercio.

Analizadas las actuaciones adelantadas por la administración y, en particular, la liquidación oficial de revisión objeto de la presente litis, la Sala concluye que el acto acusado se fundamentó en las inconsistencias que la autoridad tributaria advirtió en las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros presentadas por la parte actora por los períodos 5 y 6 del año gravable 2005 y 1 al 6 del año gravable 2006, inconsistencias que se derivaron, entre otros aspectos, por la deducción de ingresos por diferencia en cambio.

En efecto, del análisis del acto demandado se aprecia que la entidad demandada motivó y explicó, en forma sumaria, las razones por las cuales consideró que la diferencia en cambio declarada por la Organización Corona S.A. era un ingreso susceptible de ser gravado con el impuesto de industria y comercio y no encuentra que esta motivación sumaria haya impedido el derecho de defensa.

Ha dicho esta Sala, tratándose de la falta de motivación, que la motivación de los actos administrativos que determinan obligaciones tributarias bien puede ser breve, pero, en todo caso, debe estar orientada a determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los datos declarados y los determinados oficialmente(12).

Así las cosas, no le asiste razón al a quo, al decir, en relación con la diferencia en cambio, que la administración había omitido consignar en el acto de determinación del tributo, las razones jurídicas que la llevaron a proponer modificaciones a las declaraciones privadas.

En consecuencia, la Sala estudiará a continuación si los ajustes por diferencia en cambio deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, para lo cual conviene recordar lo siguiente:

La base gravable del impuesto de industria y comercio fue establecida en el artículo 154 del Decreto-Ley 1421 de 1993, norma recogida por el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, que dispone:

ART. 42.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período.

Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PAR. 1º—Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

PAR. 2º—Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta.

De la norma antes citada, se colige que la base gravable del tributo la conforman la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, menos los provenientes de las actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos por exportaciones y por la venta de activos fijos, que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá, y que no hay lugar a incluir, dentro de los ingresos, los valores correspondientes a los ajustes integrales por inflación.

Por su parte, el artículo 330 del estatuto tributario dispuso que el sistema de ajustes integrales por inflación no sería tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio, así:

Artículo 330 reformado D.E. 1744/91, artículo 1º. Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones.

Por consiguiente, debe establecerse si la diferencia en cambio es un ajuste integral por inflación.

El sistema integral de ajustes integrales por inflación surge de la necesidad de ajustar todos los activos no monetarios, conforme al mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda.

La diferencia en cambio es la diferencia resultante de ajustar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en la moneda en que se informa, a diferentes tasas de cambio.

El artículo 102 del Decreto 2649 de 1993, se refiere a cómo debe registrarse en la contabilidad esa diferencia, en los siguientes términos:

ART. 102.—Diferencia en cambio. La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando deba contabilizarse en el activo.

Tratándose del ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (UVR), el artículo 335 1[1] del estatuto tributario preceptúa:

ART. 335.—Reformado. D.E. 1744/91, artículo 8º. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así expresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo.

Así, se desprende que el ajuste por diferencia en cambio es una forma de reconocer el efecto inflacionario a través de la reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre. Tal ajuste comporta un mayor o menor valor del activo que en ningún momento genera un ingreso por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicio, sino por la oscilación de la moneda.

Esta corporación en sentencia de 14 de abril de 1994, al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística —DANE—, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1 correspondiente al ajuste integral por inflación” (resaltado fuera de texto)(13).

Advierte la Sala que los ajustes por diferencia en cambio y el pacto de reajuste hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 estatuto tributario nacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión(14).

En este orden de ideas, al demostrarse que los ajustes por diferencia en cambio constituyen ajustes integrales por inflación y por lo tanto no deben hacer parte de la base gravable del impuesto, la Sala confirmará la sentencia recurrida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones aducidas en la parte considerativa de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(9) Sentencia del 18 de mayo de 2006, Expediente 14778, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(10) Según el artículo 100 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 53 del Decreto 401 de 1999, el término y contenido de la liquidación oficial de revisión se regula por lo señalado en los artículos 710, 711 y 712 del estatuto tributario.

(11) Folios 172 a 189, cuaderno principal.

(12) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 5 de febrero de 2009, Expediente 12179, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(13) Expediente 4950, C.P. Consuelo Sarria Olcos.

(14) Sentencia del 26 de marzo de 2009, Expediente (16584), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.