Sentencia 2010-00021 de agosto 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020100002101 [19004]

Consejera Ponente:

Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Procter & Gamble Colombia Ltda. (NIT. 800.000.946-4)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Impuesto sobre la renta -2004

Bogotá, D.C., veintiocho de agosto de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 13 de julio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

Nulidad por falta de competencia del funcionario que resolvió el recurso de reconsideración.

Según el apelante, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración es un acto con cuantía superior a 5.000 UVT, motivo por el cual debió ser proferida por el subdirector de gestión de recursos jurídicos del nivel central de la DIAN y no por la jefe de la división de gestión jurídica de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes, circunstancia que vició de nulidad el acto demandado.

En el caso en estudio se encuentran probados los siguientes hechos:

El 13 de abril de 2005, Procter & Gamble Colombia Ltda. declaró renta del año gravable 2004. En la declaración, registró (i) una renta líquida ordinaria de cero; (ii) una renta líquida gravable de $3.457.104.000, correspondiente a la renta presuntiva; (iii) un total impuesto a cargo de $1.330.985.00034(3) y un saldo a favor de $8.306.061.000.

El 19 de mayo de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 310632008000071 en el que propuso el rechazo de gastos y el aumento correlativo de la renta líquida ordinaria.

El 12 de diciembre de 2008, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión 312412008000004, que modificó la declaración privada de la actora en el sentido de rechazar deducciones por $1.429.803.000, lo que generó el aumento de la renta líquida ordinaria de cero a $1.429.803.000. Sin embargo, se mantuvo la renta líquida gravable determinada por la demandante, por ser superior a la renta líquida que determinó la DIAN, por lo cual no se modificaron el total impuesto a cargo ni el saldo a favor. Además, la DIAN no impuso sanciones.

Así, la modificación oficial a la declaración privada afectó solamente los renglones que a continuación se resaltan:

CONCEPTOSVALOR
PRIVADA
VALOR
DETERMINADO
TOTAL DEDUCCIONES$114.581.561.000$113.151.758.000
RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO 6.888.986.0008.318.789.000
COMPENSACIONES6.888.986.0006.888.986.000
RENTA LIQUIDA01.429.803.000
O PERDIDA LIQUIDA00
RENTA PRESUNTIVA3.457.104.0003.457.104.000
TOTAL RENTAS EXENTAS00
RENTA LIQUIDA ESPECIAL POR RECUP DE DEDUCC00
RENTA LIQUIDA GRAVABLE3.457.104.0003.457.104.000
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE1.209.986.0001.209.986.000
DESCUENTOS TRIBUTARIOS00
IMPUESTO NETO DE RENTA1.209.986.0001.209.986.000
SOBRETASA IMPUESTO A LA RENTA120.999.000120.999.000
IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES00
IMPUESTO DE REMESAS00
TOTAL IMP A CARGO/ IMP GENR POR OPER GRAVAD1.330.985.0001.330.985.000
AUTORRETENCIONES9.565.436.0009.565.436.000
OTROS CONCEPTOS3.484.0003.484.000
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE9.568.920.0009.568.920.000
SALDO A FVR SIN SOL DE DEV O COMP/SALDO FVR PERI ANT00
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE00
ANTICIPO SOBRETASA AÑO GRAVABLE68.126.00068.126.000
ANTICIPO POR AÑO GRAV SIGUIENTE00
SANCIONES00
TOTAL SALDO A PAGAR00
O TOTAL SALDO A FAVOR$8.306.061.000$8.306.061.000

El 9 de febrero de 2009, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. Por Resolución 312362009000008 del 28 de agosto de 2009 la Jefe de División Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN confirmó el acto recurrido.

Ahora bien, la competencia funcional para conocer el recurso de reconsideración fue establecida en el artículo 560 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 44 de la Ley 1111 de 2006, así:

“ART. 44.—Modifícase el artículo 560 del Estatuto Tributario, el cual queda así:

“ART. 560.—Competencia para el ejercicio de las funciones. Son competentes para proferir las actuaciones de la administración tributaria los funcionarios y dependencias de la misma, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca en ejercicio de las facultades previstas en el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política.

[…]

Tratándose de fallos de los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté otorgada a determinado funcionario o dependencia, la competencia funcional de discusión corresponde:

1. Cuando la cuantía del acto objeto del recurso, incluidas las sanciones impuestas, sea inferior a setecientas cincuenta (750) UVT, serán competentes para fallar los recursos de reconsideración, los funcionarios y dependencias de la Administración de Impuestos, de Aduanas o de Impuestos y Aduanas Nacionales que profirió el acto recurrido, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca.

2. Cuando la cuantía del acto objeto del recurso, incluidas las sanciones impuestas, sea igual o superior a setecientas cincuenta (750) UVT, pero inferior a cinco mil (5.000) UVT, serán competentes para fallar los recursos de reconsideración, los funcionarios y dependencias de la Administración de Impuestos, de Aduanas o de Impuestos y Aduanas Nacionales de la capital del Departamento en el que esté ubicada la Administración que profirió el acto recurrido, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca.

3. Cuando la cuantía del acto objeto del recurso, incluidas las sanciones impuestas, sea igual o superior a cinco mil (5.000) UVT, serán competentes para fallar los recursos de reconsideración, los funcionarios y dependencias del Nivel Central de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca.

[…].

Los recursos de reconsideración que sean confirmados o denegados deberán ser proferidos mediante resoluciones motivadas. Para efectos de lo previsto en los numerales 1, 2 y 3 del presente artículo, serán competentes para conocer los recursos de reconsideración en segunda instancia, los funcionarios y dependencias de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que de acuerdo con la estructura funcional sean superiores jerárquicamente a aquella que profirió el fallo.

[…].

PAR. TRANS.—Lo dispuesto en el presente artículo se aplicará una vez se expida por el Gobierno Nacional el decreto de estructura funcional de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Hasta tanto se produzca dicho decreto, continuarán vigentes las competencias establecidas conforme con la estructura actual”. (Destaca la Sala).

Mediante Decreto 4048 de 2008, el Ejecutivo modificó la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concretamente, en el artículo 40 se determinó la competencia funcional para resolver el recurso de reconsideración así:

“ART. 40.—Competencia funcional. Para efectos de lo previsto en el artículo 560 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 44 de la Ley 1111 de 2006 los recursos de reconsideración interpuestos contra los actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones serán resueltos conforme a las reglas de competencia que se definen a continuación:

1. Cuando el acto objeto del recurso incluidas las sanciones impuestas no tenga cuantía o esta sea inferior a setecientas cincuenta (750) UVT, será competente para resolverlo el jefe de la división de gestión jurídica o quien haga sus veces de la Dirección Seccional que profirió el acto recurrido.

2. Cuando la cuantía del acto de determinación de impuestos y que imponen sanción, sea igual o superior a setecientas cincuenta (750) UVT, pero inferior a cinco mil (5.000) UVT, serán competentes para fallar los recursos de reconsideración la subdirección de gestión de recursos jurídicos, la división de gestión jurídica o quien haga sus veces de las direcciones seccionales de impuestos de aduanas o de impuestos y aduanas, de la capital del departamento en el que esté ubicada la dirección seccional que profirió el acto recurrido, así:

2.1. La subdirección de gestión de recursos jurídicos, será la competente para resolver los recursos de reconsideración, interpuestos contra los actos proferidos por las Direcciones Seccionales de Impuestos de Grandes Contribuyentes, de Impuestos de Bogotá y de Aduanas de Bogotá;

[…]

3. Cuando la cuantía del acto de determinación de impuestos y que imponen sanción sea superior a cinco mil (5.000) UVT, será competente para fallar el recurso de reconsideración la Subdirección de Gestión Recursos Jurídicos. […]”.

De acuerdo con las normas en mención, si a la fecha de interposición del recurso de reconsideración el acto recurrido no tiene cuantía o esta es inferior a 750 UVT, el competente para decidirlo es el Jefe de División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional que profirió el acto recurrido.

Conforme con la Resolución 1063 de 2008, proferida por el director general de la DIAN, para el año gravable 2009, en el que se interpuso el recurso, el valor de la UVT era de $23.763, lo que significa que si el acto no tenía cuantía o ésta era inferior a $17.822.250, el competente para fallar el recurso de reconsideración era el jefe de división de gestión jurídica de la dirección seccional de impuestos que expidió la liquidación oficial de revisión.

La DIAN considera que la liquidación oficial de revisión demandada no tiene cuantía porque el rechazo de las deducciones aumentó la renta líquida pero no modificó el impuesto a cargo y, además, no impuso ninguna sanción.

La actora, por su parte, sostiene que el referido acto administrativo tiene cuantía superior a 5000 UVT ($118.815.000), que puede ser (i) $1.429.803.000, valor que no habrá de compensarse con rentas líquidas futuras; (ii) $550.474.000, monto del total impuesto a cargo sobre la suma que no se podrá compensar; o el impuesto fijado en la liquidación oficial “teniendo en cuenta económico futuro y determinable que se deriva de este acto”. Que, en consecuencia, el competente para resolver el recurso de reconsideración es el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos del Nivel Central de la DIAN.

Pues bien, según el artículo 560 del Estatuto Tributario, norma que regula la competencia funcional de la DIAN para el ejercicio de sus funciones, “se entiende que la cuantía del acto objeto del recurso comprende los mayores valores determinados por concepto de impuestos y sanciones”, esto es, la diferencia entre el impuesto y las sanciones fijados por el contribuyente y los determinados por la administración.

En este caso, la liquidación oficial de revisión carece de cuantía para efectos de determinar el funcionario competente de resolver el recurso de reconsideración, pues no determina un mayor valor por impuestos ni sanciones frente a la declaración privada.

En consecuencia, de conformidad con el artículo 40 numeral 1 del Decreto 4049 de 2008, la competente para resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión era la jefe de la división de gestión jurídica de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes, quien, en efecto, decidió el recurso interpuesto(4). No prospera el cargo.

Rechazo de gastos operacionales por concepto de cuotas de sostenimiento y administración de clubes ($35.322.474)

La DIAN rechazó deducciones por $35.322.474 correspondientes a cuotas de administración y sostenimiento de los Clubes El Nogal ($6.451.859)(5) y Campestre El Rancho ($28.870.615)(6).

La DIAN rechazó esta partida porque tales pagos se derivan de bienes y servicios que no tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta.

Según el apelante, es procedente la deducción por cuotas de sostenimiento y administración de clubes por cuanto cumple los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Ello, porque las expensas realizadas tienen como fin retener clientes, profundizar las relaciones de negocios, expandir las cuentas, generar más ingresos y, en consecuencia, mayores utilidades. Por lo mismo, son necesarios con criterio comercial y no resultan representativos frente a los ingresos del período.

El artículo 107 del Estatuto Tributario señala:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

De acuerdo con la norma en mención, son requisitos generales de las deducciones la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad y que se causen en la misma vigencia fiscal.

La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente deben guardar una relación causal, de origen -efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que, en todo caso, le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla, lo que se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(7).

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige el artículo 107 citado, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(8).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, esta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), la cual debe medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(9) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Pues bien, el objeto social de la demandante es “la importación, exportación, compra, venta, distribución y en general comercialización de todo tipo de productos de consumo masivo, tales como productos de higiene y cuidado personal, productos para el lavado de ropa, productos para la limpieza en general, productos químicos y farmacéuticos, alimentos y bebidas, sin que esta enumeración sea restrictiva sino meramente enunciativa”(10).

En este caso, las cuotas de sostenimiento y afiliación a clubes sociales no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta. El hecho de que tales pagos sean convenientes para impulsar una estrategia comercial, no obvia el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues la conveniencia no los hace indispensables o necesarios para desarrollar la actividad productora de renta hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla.

Tampoco los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar y comodidad de sus empleados tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora, pues si bien pueden servir como motivación o incentivo, o para mantener buenas relaciones públicas y comerciales, no son necesarios para el desarrollo del objeto social(11).

El hecho de que la demandante afirme que las afiliaciones a clubes son un elemento estratégico como escenario dentro del que se discuten los negocios, no significa que procedan las deducciones solicitadas. En este caso, la sociedad no probó que los bienes y servicios adquiridos por esos conceptos estuvieron destinados a las actividades propias de la compañía o que hubieran hecho parte de los insumos necesarios para la comercialización de los productos.

Para que un gasto sea deducible no es suficiente aducir que es acostumbrado dentro de un gremio o que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta. Por el contrario, en cada caso se deben probar estas circunstancias, pues conforme con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, aplicable, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, como es el caso de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, cuya aplicación pretende la actora.

En consecuencia, si bien los pagos por cuotas de sostenimiento y administración de clubes resultan útiles y convenientes para la actora, no se probó que fueran indispensables para la generación de la renta, al punto de que si no los hubiera realizado hubiera sido imposible realizar su objeto social. Se confirma, por lo tanto, el rechazo de la administración y la decisión del tribunal que no encontró acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo de apelación.

Rechazo de gastos operacionales de ventas. Productos retirados de inventarios para uso de la sociedad, premios, publicidad y donaciones ($200.948.521)

Con fundamento en los certificados de revisor fiscal aportados por la actora(12) y el acta de inspección tributaria(13), en la liquidación oficial de revisión la DIAN discriminó los valores que rechazó por concepto de gastos operacionales así:


BIMESTRE

BASE

CUENTA PUC

VALOR IVA GENERADO

FOLIOS c. a. 23 y 24
Primero131.390.27552356021.022.4443321, 3322
Segundo133.570.04452356021.371.2073330, 3364
Tercero213.250.13852356034.120.0223372, 3414
Cuarto75.144.64452356012.023.1433422, 3455
Quinto529.962.44452356084.793.9913467, 3510
Sexto172.610.71352356027.617.7143518, 3561
TOTAL  $200.948.521 

La DIAN precisó que los gastos de publicidad efectuados, correspondientes al retiro de mercancías son necesarios para el desarrollo de la actividad de la compañía y, por tanto, son deducibles en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

De esta forma, la DIAN no cuestionó la procedencia del gasto por el retiro de mercancías del inventario para fines publicitarios, sino el hecho de que el IVA causado en ese retiro se llevara como deducción en el impuesto sobre la renta, pues las deducciones de impuestos son solo las previstas en el artículo 115 del Estatuto Tributario.

La demandada sostuvo, además, que el IVA generado en la donación de mercancías como estrategia de mercadeo no es descontable, por cuanto el descuento solo procede en los impuestos pagados en compras de bienes y servicios, supuesto que no se cumple en este caso.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario, el impuesto a las ventas se causa, entre otros hechos, por la venta de bienes corporales muebles.

El artículo 421 ibídem señala que se consideran ventas: “…b) los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa”.

En los retiros de bienes por el responsable, el IVA se causa en la fecha del retiro, como lo prevé el artículo 429 literal b) del Estatuto Tributario. A su vez, el artículo 458 ib señala que la base gravable en los retiros “será el valor comercial de los bienes”.

Por su parte, el artículo 488 ibídem dispone:

“ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

Y, el artículo 493 ib señala que el IVA que deba ser tratado como descuento no puede ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

En el caso en estudio, la actora liquidó y pagó el IVA sobre los bienes retirados de su inventario, utilizados para efectos de publicidad, es decir, para desarrollar su actividad productora de renta, razón por la cual no podía solicitar el IVA pagado como descontable en la declaración de IVA. Por ello, el IVA pagado entró a formar parte del costo de los bienes retirados, lo que significa que el gasto en publicidad incluyó el IVA pagado.

Es de anotar que el impuesto sobre las ventas, pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable, será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla los requisitos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro I del Estatuto Tributario. Con lo anterior, se excluye la posibilidad de que quede a criterio del contribuyente optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legalmente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta(14).

Se debe tener en cuenta que si un pago no es aceptado como costo o gasto en renta, el IVA correspondiente a ese pago no se puede tratar como IVA descontable, como lo prevé el artículo 488 del Estatuto Tributario. Sin embargo, si un pago no puede ser tratado como IVA descontable, no quiere decir que no pueda ser tratado como costo o gasto en el impuesto de renta, toda vez que en el impuesto sobre la renta, los costos y deducciones no están sujetos a la procedencia o no del descuento en IVA, a diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre las ventas, en el cual expresamente la ley prevé la imposibilidad de solicitar como descuento un IVA que en renta no sea imputable como costo o gasto(15).

Por tal razón, contrario a lo afirmado por la DIAN, no se trata de un doble descuento, por cuanto el contribuyente no solicitó como descontable el IVA pagado y, por ello, se limitó a solicitar su deducción en renta.

Ahora bien, las expensas realizadas en publicidad son legalmente reconocidas como gasto deducible del impuesto sobre la renta, por cuanto tienen nexo causal con la actividad generadora de renta y constituyen expensas que son normales y requeridas para comercializar los productos de una empresa que, como la actora, se dedica precisamente a la comercialización de bienes.

Además, de acuerdo con la técnica contable, la cuenta de gastos operacionales de ventas (52) “Comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas de ventas del ente económico incluyendo básicamente las incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas”(16). (Negrillas fuera de texto).

En cuanto al argumento de la DIAN según el cual si se consideraba que el IVA causado en los retiros de mercancías efectuadas por la empresa correspondía a un “gasto de publicidad” se debió cumplir con la obligación de practicar y declarar la correspondiente retención en la fuente, observa la Sala que el gasto en publicidad se produjo por autoconsumo, razón por la cual no se generó un ingreso para un tercero. Al no existir un “pago o abono en cuenta” no hay lugar a practicar la retención en la fuente.

La Sala advierte finalmente que el IVA generado por el retiro de productos del inventario para uso de la sociedad para premios y publicidad no es un gasto independiente, sino que resulta accesorio al gasto incurrido por la sociedad, en este caso el de publicidad, razón por la cual contrario a lo señalado por el a quo, no es aplicable el artículo 115 del Estatuto Tributario, por cuanto dicho IVA debe ser tratado como un mayor valor del costo o gasto.

Por todo lo anterior, deben aceptarse las deducciones por gastos operacionales de ventas correspondientes a productos retirados de inventarios por $200.948.521. Prospera el cargo.

Rechazo de otras deducciones por $1.193.531.595 (incentivos laborales).

El apelante alegó que del contenido del plan de incentivo laboral, que se aportó como prueba en el proceso, se concluye que los pagos por ese incentivo son deducibles porque constituyen una herramienta para el desarrollo de la estrategia de retención de personal idóneo, lo que redunda en la productividad de la empresa.

La DIAN rechazó deducciones de $1.193.531.595,27, correspondientes a la cuenta “deducción stock options y SAR’s”, que corresponden a los siguientes pagos:

CUENTA
SAPCOA
CUENTA
PUC
BENEFICIARIO
DEL PAGO
DE
STOCK
OPTIONS
FECHA
DE
TERMINAC
CONTRATO
DE
TRABAJO
COMPROBANTDE
CONTABILID
FECHAVALOR
SOLICIT
FOLIOS
36550007510548JUAN GONZALO
RESTREPO
14/07/00304002753929/12/04868.981.833700,3164, 3170,3171, 3180, 3186, 3202
36550007510548LUIS EDUARDO
DUEÑAS
30/06/02304002598606/10/04306.662.375700, 3166,3172,3175,3178,3182,3202
36550007510548LUCY STELLA
LARA M.
29/06/01304002413417/06/0417.887.387700,3168,3176,3177,3184,3187,3202
 TOTAL1.193.531.595

En sentencia de 10 de marzo de 2011(17), la Sala precisó que tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone de dos parámetros de análisis: el primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea de las normalmente acostumbradas en cada actividad. Y, el segundo, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, es un asunto de hecho que amerita ser probado. Por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá presentar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción.

Así, debe demostrarse que hay empresas que realizan una actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Además, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(18) o de la costumbre mercantil, que, en todo caso, debe probarse(19).

Y, en cuanto al segundo parámetro, la Sala señaló que constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible. Esto implica que, por regla general, las expensas que cumplan los requisitos del artículo 107 del E.T. son deducibles, siempre y cuando no exista norma expresa que prohíba la deducción(20).

Igualmente, la Sala se ha pronunciado en relación con ciertos pagos laborales que pueden tener el carácter de deducibles, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, pues constituyen pagos que necesariamente inciden en la productividad de la empresa. En efecto, en sentencia de 13 de octubre de 2005(21), mediante la cual anuló el Concepto de la DIAN 57621 del 12 de septiembre de 2003, la Sala advirtió que no se podía negar, de manera general, la deducibilidad de los pagos efectuados a los trabajadores por mera liberalidad, pues podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que no perdían la connotación de necesarios, lo cual debía analizarse en cada caso concreto.

Pues bien, a partir del criterio jurídico expuesto, la Sala analizará si el pago del incentivo laboral denominado “derecho sobre la valoración de la acción” (Stock Apreciation Right) es deducible del impuesto sobre la renta por el año gravable 2004.

El incentivo consiste en el derecho que se otorga a un empleado de percibir una bonificación futura, equivalente a la revalorización sobre el valor de mercado de un determinado número de acciones de la compañía. De esta forma, no se adquieren acciones, sino una bonificación en dinero equivalente al margen de valorización de la acción.

La opción para acceder a este plan y el ejercicio de este derecho están atados a diferentes factores tales como el tiempo y resultados esperados. Así, el derecho a percibir el valor equivalente a la valorización futura de la acción se concede a los empleados seleccionados, a los tres años de estar vinculados a la compañía y el empleado tiene hasta 10 años para ejercerlo.

Como se observa en el cuadro transcrito, los pagos efectuados por concepto de incentivo laboral se realizaron en el año 2004 a ex empleados de la sociedad, pues habían trabajado para la actora hasta los años 2000, 2001 y 2002, esto es, con anterioridad al período gravable en que esta solicitó la deducción.

Así, ante la inexistencia de vínculo laboral en el año gravable 2004 de los beneficiarios del incentivo precisado, es evidente que no existió prestación del servicio o desarrollo de alguna labor por parte de dichas personas, que incidiera en la generación de renta en la citada vigencia fiscal, circunstancia que desvirtúa el requisito de causalidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, tal como lo precisó el Ministerio Público: “de la revisión de los derechos contenidos en el incentivo, pronto se percibe que no corresponde a una vigencia fiscal, dado que existen plazos iniciales obligatorios y luego otro para hacer efectiva la obligación, que a su vez depende de la voluntad del beneficiario; así mismo, no existe una relación de causalidad con los ingresos, habida cuenta que el monto del reconocimiento depende del mercado accionario y la valorización de las acciones, fenómeno que no tiene causalidad directa, ni necesaria ni mucho menos proporcional con los ingresos de la sociedad contribuyente, ni con la actividad productora de renta en determinado período fiscal”. No prospera el cargo.

Dado que procede solamente la deducción por gastos operacionales de ventas por $200.948.521, correspondientes a autoconsumo de inventarios, declarados en el renglón 57, se impone revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos acusados y como restablecimiento del derecho la Sala practica la siguiente liquidación(22):


CONCEPTO
Declaración PrivadaLiquidación Oficial de RevisiónLiquidación efectuada por la Sala
TOTAL INGRESOS NETOS292.919.463.000292.919.463.000292.919.463.000
COSTO DE VENTAS (SIST PERMANENTE)171.416.498.000171.416.498.000171.416.498.000
OTROS COSTOS32.418.00032.418.00032.418.000
TOTAL COSTOS171.448.916.000171.448.916.000171.448.916.000
GASTOS OPERAC DE ADMON24.181.640.00024.146.318.00024.146.318.000
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS76.819.147.00076.618.198.00076.819.147.000
PERDIDA POR EXPOSIC A LA INFLACION1.594.687.0001.594.687.0001.594.687.000
OTRAS DEDUCCIONES11.986.087.00010.792.555.00010.792.555.000
TOTAL DEDUCCIONES114.581.561.000113.151.758.000113.352.707.000
RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO6.888.986.0008.318.789.0008.117.840.000
COMPENSACIONES6.888.986.0006.888.986.0006.888.986.000
RENTA LIQUIDA01.429.803.0001.228.854.000
RENTA PRESUNTIVA3.457.104.0003.457.104.0003.457.104.000
RENTA LIQUIDA GRAVABLE3.457.104.0003.457.104.0003.457.104.000
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAV1.209.986.0001.209.986.0001.209.986.000
IMPUESTO A CARGO1.330.985.0001.330.985.0001.330.985.000
TOTAL RETENCIONES9.568.920.0009.568.920.0009.568.920.000
SALDO A FAVOR SIN SOLIC DE DEVOLUCIÓN000
ANTICIPIO SOBRETASA AÑO GRAV68.126.00068.126.00068.126.000
ANTICIPO AÑO GRAVABLE SIG000
SANCIONES000
TOTAL SALDO A PAGAR000
TOTAL SALDO A FAVOR$8.306.061.000$8.306.061.000$8.306.061.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412008000004 del 10 de diciembre de 2008 y de la Resolución que la confirmó 312362009000008 del 28 de agosto de 2009, por medio de las cualesla DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 2004.

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de Procter & Gamble Colombia Ltda. por el año gravable de 2004, la practicada en esta providencia.

RECONÓCESE a la abogada Carmen Adela Cruz Molina, como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

 

(3) Que corresponde a la suma del impuesto neto de renta ($1.209.986.000) y la sobretasa al impuesto de renta ($120.999.000).

(4) Folio 3962, c. a. 26.

(5) Folios 1335.

(6) Folios 1348.

(7) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. .P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. .P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. .P. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. .P. María Inés Ortiz Barbosa y de 24 de julio de 2008, Exp. .P. Ligia López Díaz.

(8) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. .P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(10) Folio 3888 cuaderno 26 de antecedentes.

(11) Sentencia del 27 de mayo de 2010, Exp. .P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(12) Folios 3561 c.a 22 y 23.

(13) Folios 3563 c.a 24.

(14) Concepto DIAN 20252 del 26 de marzo de 2012.

(15) Artículo 488 del Estatuto Tributario.

(16) Decreto 2649 de 1993.

(17) Expediente .P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

(18) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(19) Artículos 8 y 9 del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(20) Sentencia 17075.

(21) Exp. .P. María Inés Ortiz Barbosa.

(22) Como consecuencia de la aceptación de deducciones por $200.949.000 no se modifican la renta líquida gravable ni el impuesto a cargo, debido a que la nueva renta líquida sigue siendo menor que la renta presuntiva.