Sentencia 2010-00027/18667 de mayo 14 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000201000027 01

Núm. Interno: 18667

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Coodemcun Ltda., contra Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá.

Bogotá D. C., catorce de mayo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, debe la Sala decidir si la Cooperativa actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y si los ingresos que recibió por la venta de medicamentos están gravados con ese impuesto

La Ley 14 de 1983, por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones, establece, en el Capítulo II, relacionado con el impuesto de industria y comercio, lo siguiente:

“ART. 38.—Los municipios sólo podrán otorgar exenciones de impuestos municipales por plazo limitado, que en ningún caso excederá de diez años, todo de conformidad con los planes de desarrollo municipal.

ART. 39.No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: 1. Las obligaciones contraídas por el Gobierno en virtud de tratados o convenios internacionales que haya celebrados en el futuro, y las contraídas por la Nación, los departamentos o los municipios, mediante contratos celebrados en desarrollo de la legislación anterior. 2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones:

a. La de imponer gravámenes de ninguna clase o denominación a la producción primaria, agrícola, ganadera y avícola, sin que se incluyan en esta prohibición las fábricas de productos alimenticios o toda industria donde haya un proceso de transformación por elemental que esta sea;

b. La de gravar los artículos de producción, transformación por elemental que esta sea;

c. La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de Industria y Comercio;

d. La  de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud

e. La de gravar la primera etapa de transformación realizada en predios rurales cuando se trate de actividades de producción agropecuaria, con excepción de toda industria donde haya una transformación por elemental que ésta sea;

La de gravar las actividades del Instituto de Mercadeo Agropecuario, Idema; (…)” (Se resalta)

El artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002, por el cual se compilan las normas nacionales que se deben aplicar a los tributos del Distrito Capital, al regular el impuesto de industria y comercio establece lo siguiente:

“ART.  32.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

El artículo 39 del mismo decreto, indica:

“ART. 39. Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

a) La producción primaria, agrícola, ganadera y avícola sin que se incluyan la fabricación de productos alimenticios o de toda industria donde haya un proceso de transformación, por elemental que éste sea.

b) La producción nacional de artículos destinados a la exportación.

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

d) La primera etapa de transformación realizada en predios rurales cuando se trate de actividades de producción agropecuaria, con excepción de toda industria donde haya transformación, por elemental que ésta sea.

e) Las de tránsito de los artículos de cualquier género que atraviesen por el territorio del Distrito Capital, encaminados a un lugar diferente del Distrito, consagradas en la Ley 26 de 1904.

f) La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal, en relación con las actividades propias de su objeto social, de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Decreto-Ley 1333 de 1986.

g) Los proyectos energéticos que presenten las entidades territoriales de las zonas no interconectadas del Sistema Eléctrico Nacional al Fondo Nacional de Regalías.

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

PAR. 2º—Quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio”. (Se resalta).

Del enunciado de las disposiciones anteriores se advierte que el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 consagra la prohibición de gravar con ICA a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, mandato que en el mismo sentido está contenido en el artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002, al incluir, dentro de las actividades no sujetas al ICA, los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, norma que en el parágrafo 1º dispone que estas entidades serán sujetos del referido impuesto cuando realicen actividades industriales o comerciales.

La Sala(6) ha sostenido que “de conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio, en una jurisdicción municipal, de actividades comerciales, industriales o de servicios. Los sujetos pasivos son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe, como ocurre en el artículo 39 de la misma norma, que prohíbe gravar con tal tributo, los servicios que prestan los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud (…)”. (Se resalta).

Dijo también que, “tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Exp.13224 M. P. Germán Ayala Mantilla, el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma en virtud del cual se concluye que “la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud. (Resaltado ajeno al texto)

El artículo 155 de la Ley 100 de 1993 dispone que forman parte del Sistema de Seguridad Social en Salud, entre otras entidades, las Entidades Promotoras de Salud, en calidad de organismos de administración y financiación y las Instituciones Prestadoras de Salud, como prestadoras del servicio público de salud.

Por lo tanto, cuando el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone, en el literal d) del numeral 2º, que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “(…) los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, hace referencia al servicio público de salud prestado por las instituciones que conforman el Sistema de Seguridad Social Integral, esto es, las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud.

La Sala, en la sentencia 17914 del 24 de mayo de 2012(7), expresó que la no sujeción al impuesto de industria y comercio prevista en el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, está reservada a la prestación de servicios de salud por parte de las entidades que integren el Sistema General de Seguridad Social en Salud, de tal manera que las actividades industriales y comerciales desarrolladas por estas entidades están gravadas.

Por su parte, el artículo 5º de la misma ley señaló que el sector salud está integrado, específicamente, por las entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud; las fundaciones o instituciones de utilidad común; las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas privadas naturales o jurídicas que presten servicio de salud.

Según lo establecido en el artículo 34 del Decreto 352 de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, para los efectos del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Bogotá, “es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.”

Por el contrario, la actividad de servicios consiste “en la realización de tareas, labores o trabajos de carácter material o intelectual que se concretan en una obligación de hacer, que pueden ser ejecutadas por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, sin que exista relación laboral entre quien las realiza y quien contrata con éste la realización de las mismas, quien debe retribuir en dinero o en especie la prestación del servicio”(8).

Según las pruebas obrantes en el expediente, la Administración Cooperativa de Hospitales y Municipios de Cundinamarca Limitada, Coodemcun Ltda., se constituyó por documento privado del 3 de noviembre de 1995, con cincuenta (50) asociados, entre ellos treinta y tres (33) hospitales, doce (12) municipios, una (1) corporación financiera, una (1) corporación social y un (1) Instituto de Aguas y Saneamiento, una (1) Caja de Previsión Social y la (1) Lotería de Cundinamarca.

Mediante la Resolución 596 de 22 de febrero de 1996, el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas le reconoció personería(9), como una entidad sin ánimo de lucro(10), con un objeto social bastante amplio pero en el que no se encuentra la actividad de promover o prestar servicios de salud. Fue inscrita en la Cámara de Comercio de Bogotá el 3 de junio de 1997.

Según lo anterior, la actora no demostró que fuera una empresa promotora de salud o una entidad prestadora de servicios de salud.

Mediante el Decreto-Ley 1482 de 7 de julio de 1989, se determinaron la naturaleza, características, constitución, régimen interno, responsabilidades y sanciones de las empresas de servicios en las formas de Administraciones Cooperativas, indicando en el artículo 41 lo siguiente:

“Promoción y fomento de las administraciones cooperativas. Las administraciones cooperativas, como entidades de interés común e integrantes del sector cooperativo, serán beneficiarias de las medidas de promoción y fomento, de los privilegios, prerrogativas y exenciones establecidas y que se establezcan a favor de las instituciones que lo constituyen”.

El a quo anuló los actos demandados al considerar que la Cooperativa demandante estaba cobijada con el beneficio tributario señalado en el artículo 41 del Decreto 1482 de 1989, según el cual las Administraciones Cooperativas se benefician de las exenciones que se establezcan para las instituciones que las constituyen.

Señaló que la Cooperativa está constituida por hospitales públicos, en su calidad de entidades prestadoras de salud, exentas del impuesto de industria y comercio, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

La Sala no comparte esa apreciación porque, en primer lugar, como antes se explicó, es claro que la cooperativa actora no está constituida exclusivamente por hospitales adscritos o vinculados al Sistema General de Seguridad Social en Salud, ya que de la misma forman parte doce municipios, una corporación financiera, una corporación social, un Instituto de Aguas y Saneamiento, una Caja de Previsión Social y la Lotería de Cundinamarca.

De otra parte, como lo sostiene la administración, la actora se dedica esencialmente a la comercialización de productos farmacéuticos, como se evidencia de los contratos interadministrativos que celebró con 49 entidades prestadoras de salud(11).

Igualmente, en los folios 176 a 183, figura el contrato de suministro de material quirúrgico suscrito entre el Hospital de la Samaritana y Coodecum, como contratista, quien se obliga, entre otros, a “3. Cumplir con la programación de entregas; (…) 11. Sostener el precio de los productos, (…) 16. Efectuar la facturación en la forma prevista en el contrato; (…) 19. Cumplir la oferta de bienes y servicios adicionales, en caso de haberse propuesto”. Y, en cuanto a las condiciones de entrega, se pactaron, entre otras, la programación, el horario, la calidad de los productos, el vencimiento de los mismos y, además, las multas, entre ellas, por la mora o incumplimiento de cualquiera de las obligaciones y demás clausulas acostumbradas en esta clase de contratos.

Cabe destacar en este punto que en el expediente obran, también, facturas de la compra de medicamentos que Coodemcun realizó a Pfizer S.A(12), así como de las facturas emitidas por la demandante por la venta de medicamentos que hizo a algunos hospitales de Cundinamarca(13).

De conformidad con el artículo 968 del Código de Comercio, el suministro es el contrato por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir en favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios. Se trata, entonces, de un contrato bilateral, oneroso y consensual y de tracto o ejecución sucesiva.

Tratándose de suministro de cosas y considerando las prestaciones a cada una de las partes, obligaciones de dar, el contrato de suministro implica un contrato de compraventa, “contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero” como lo prevé el artículo 1849 del Código Civil.

De lo anteriormente relacionado y de las disposiciones a que se alude, puede concluirse que los ingresos de la cooperativa se obtuvieron por el ejercicio de una actividad comercial que se desarrolla mediante un contrato de suministro, y no por la prestación de servicios de salud, por lo que están gravados con el impuesto de industria y comercio en la ciudad de Bogotá.

Lo anterior desvirtúa que la cooperativa actora sea una institución que presta servicios de salud, en los términos de las leyes 10 de 1990 y 100 de 1993, y, en especial del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

En consecuencia, para la Sala, la decisión del Tribunal no se ajustó a los fundamentos constitucionales relacionados con el caso, por lo que procede su revocación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. En su lugar, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

6 Sentencia 17926 de 2010. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

7 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

8 Sentencia 9306 de 1999. C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

9 Folios 34 a 36 c.1 a.

10 Folios 25 a 28 c.1 a.

11 A manera de ejemplo, obra en el folio 84 del cuaderno 1 de antecedentes administrativos, el contrato suscrito con el Instituto de Seguros Sociales, luego de un proceso de contratación directa, para el suministro de medicamentos.

12 Folios 146 y 147 c.1.a.a

13 Folios 148 y 175 c.1.a.a