Sentencia 2010-0003 de enero 31 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2010-0003-00

Nº Interno: 18069

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Bogotá, D.C., treinta y uno de enero de dos mil trece.

Demandante: Héctor Mauricio Mayorga Arango

Demandado: UAE DIAN

Acción pública de nulidad en contra del Concepto DIAN 025791 del 30 de marzo de 2001.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si es nulo el Concepto 025791 del 30 de marzo de 2001, en virtud del cual, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales conceptuó que “La base gravable en contratos suscritos con empresas de servicios temporales se encuentra estructurada por el valor total del contrato...”.

Sea lo primero precisar que no se configura la excepción de inepta demanda por el hecho de que, según la apoderada de la DIAN, la demandante no precisó las razones o motivos por las que entendió violados los artículos 13 y 363 de la Constitución Política, 519 y 522 estatuto tributario.

Pese a que la demandante, en los alegatos de conclusión, concretó las razones de la violación de los mentados artículos, lo cierto es que esos mismos argumentos fueron propuestos en la demanda. De manera que, para efectos de esta sentencia, la Sala analizará las razones puntuales que, en últimas, concretan el concepto de la violación.

En esa medida, para determinar si el concepto demandado violó los artículos 13 y 363 de la Carta Política, por violación de los principios de equidad, justicia y capacidad contributiva, lo primero que corresponde analizar es si, la DIAN violó los artículos 519 y 522 del estatuto tributario y 71 de la Ley 50 de 1990, por interpretación errónea.

La interpretación errónea, valga precisar, sucede cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero se entienden equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, se los aplica. Es decir, ocurre cuando se asigna a la norma o normas un sentido o alcance que no les corresponde.

Según el concepto demandado, para efectos de determinar la base gravable del impuesto de timbre, se deben tener en cuenta las cuantías previstas los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, “independientemente del acuerdo al que hayan llegado las partes en cuanto a la distribución participación (fija o porcentual) en el desarrollo del convenio (...)”.

Que el artículo 519 estatuto tributario “no condiciona la determinación de la cuantía a la participación de las partes en el contrato o si la percepción que el mismo origina está destinada en su totalidad a un tercero...”.

Para el demandante esas conclusiones son erradas y, por tanto, ilegales, puesto que desconocen que los contratos de servicios temporales que suscriben las empresas de servicios temporales con terceros beneficiarios son contratos de “colaboración” o de “intermediación sin representación”.

Que, en la medida en que el concepto ignora la mentada naturaleza jurídica de los contratos de servicios temporales, desconoce que solo parte de la retribución que pagan los terceros beneficiarios a las empresas de servicios temporales corresponde al servicio que estas prestan. Que, por lo tanto, la base gravable del impuesto de timbre se debe circunscribir a la remuneración que, en estricto sentido, por concepto del servicio que prestan, perciben las empresas de servicios temporales. Que eso implica restar de la base gravable del impuesto de timbre los valores que las empresas de servicios temporales perciben para remunerar los servicios que presta.

La Sala considera que no le asiste razón al demandante, por las siguientes razones:

El artículo 519 del estatuto tributario, vigente para el año en que se expidió el concepto demandado y con fundamento en el que se hizo la interpretación, disponía lo siguiente:

“El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno y medio por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a ($ 58.300.000.00), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ($ 930.300.00).

El artículo 522, a su vez, disponía:

ART. 522.—Reglas para determinar las cuantías. Para la determinación de las cuantías en el impuesto de timbre, se observarán las siguientes reglas:

1. En los contratos de ejecución sucesiva, la cuantía será la del valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del convenio.

En los contratos de duración indefinida se tomará como cuantía la correspondiente a los pagos durante un año.

(...)”.

Y, el artículo 71 de la Ley 50 de 1990 define a las empresas de servicios temporales así:

“ART. 71.—Es empresa de servicios temporales aquella que contrata la prestación de servicios con terceros beneficiarios para colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades, mediante la labor desarrollada por personas naturales, contratadas directamente por la empresa de servicios temporales, la cual tiene con respecto de estas el carácter de empleador.

De la definición del artículo 71 de la Ley 50 de 1990 se infiere que las empresas de servicios temporales acuerdan con terceros la prestación de un servicio que, en concreto, se traduce en el suministro de personal para ejecutar las actividades que demande la empresa contratista.

Esos acuerdos o contratos deben constar por escrito,(1) tal como lo demanda el artículo 81 de la Ley 50 de 1990. En esa medida, la expedición del documento como tal determina la causación del impuesto de timbre, al tenor del artículo 519 del estatuto tributario.

Ahora bien, dado que no está en discusión que dentro de la contraprestación que percibe la empresa de servicios temporales por el servicio que presta, esto es, el suministro de personal, está incluido el monto que requiere para atender las obligaciones laborales que asume dado el carácter de empleador que ostenta por disposición legal, surge la inquietud de si para determinar la base gravable del impuesto de timbre se deben descontar esos ingresos.

La Sala considera que no puesto que, atendiendo a una interpretación gramatical y exegética de los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, la base gravable del impuesto de timbre la constituye la cuantía del contrato. Luego, si esa cuantía está determinada y el legislador no hizo distinción de ninguna especie a efectos de establecer la base gravable del impuesto de timbre, no es dable al intérprete hacer distinción alguna.

Así mismo, atendiendo a una interpretación sistemática de los artículos 519 y 522 del estatuto tributario, y 71 de la Ley 50 de 1990, se tiene que la cuantía del contrato de prestación servicios temporales debe incluir los costos y gastos en que necesariamente incurre la empresa, es decir, que debe incluir aquellas erogaciones que necesariamente deberá hacer para satisfacer las obligaciones a su cargo como empleador del trabajador en misión,(2) e independientemente de que, posteriormente, destine ese pago a cubrir dichas obligaciones que, además, se derivan de otro contrato o acuerdo, esto es, el que suscribe la empresa de servicio temporal con los trabajadores en misión. De las tres normas citadas, tampoco es dable inferir que la cuantía deba discriminarse para efectos de determinar la base gravable del impuesto de timbre.

Y una interpretación finalista de las citadas normas también conduce a concluir que, para efectos de determinar la base gravable del impuesto de timbre, no es pertinente restar de la cuantía de los contratos de prestación de servicios temporales los ingresos percibidos para cubrir las obligaciones laborales derivadas de la calidad de empleador que ostentan las empresas de servicios temporales, puesto que, el impuesto de timbre, tal como lo precisó la DIAN, se causa por el otorgamiento del documento en el que conste la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones. Y, dentro de las obligaciones que se derivan del contrato de servicios temporales, están las referidas a “Hacer constar que la empresa de servicio temporal se sujetará a lo dispuesto por la ley para efectos del pago de salarios, prestaciones sociales, horas extras, recargos diurnos y nocturnos, dominicales y festivos...”, obligación que justifica que dentro de la contraprestación exigible por parte de las empresas de servicios temporales se cuantifique lo que dicha empresa necesita para cumplir esa obligación.

Ahora bien, contrario a lo que argumenta el demandante, la calidad de empleador que tienen las empresas de servicios temporales no surge del contrato que estas empresas suscriben con los terceros beneficiarios. La fuente de las obligaciones derivadas de ese rol de empleador es la ley, precisamente para garantizar que tales empresas cumplan con las obligaciones laborales que adquieren con los trabajadores en misión. De ahí que sea la ley la que exija que en el contrato se deje la constancia expresa de que las empresas de servicios temporales asumen ciertas obligaciones propias de los empleadores.

No es cierto, como lo afirma el demandante, que el contrato de prestación de servicios temporales sea un contrato de colaboración en virtud de que la empresa de servicios temporales asume la calidad de representante indirecto o “intermediario sin representación.” de la empresa que solicita los servicios de los trabajadores en misión.

Hinestrosa Daza ilustra que hay representación indirecta, “cuando el agente, a pesar de obrar por cuenta ajena, provisto de un poder y en ejercicio de él, procede en nombre propio (“ejercicio del derecho en nombre propio: ‘Ermächtigung’.”901). Se trata de una anomalía, por cierto muy frecuente, y el hecho es que el agente puede actuar válidamente por el interesado sin mencionar su presencia al tercero902. Situación que puede darse, bien porque el agente diga expresamente obrar en nombre propio, como también ser producto de una falta de precisión o claridad de su parte al tratar con el tercero, de manera que este resulte convencido o llamado a creer justificadamente que su contraparte es esa persona, sin lugar a imaginar que detrás de ella hay un representado903. En otras palabras, es un evento característico de interposición real de persona904. Al que se acude, en principio, porque la representación propia o directa, dada su exigencia de declarar que se obra por otro, no se presta para los fines de un sujeto, que quiere ocultar su interés en la operación 905. De más está decir que el agente tiene entonces, para con el mandante, la obligación de ejecutar cabalmente el mandato, lo que implica la celebración del negocio representativo y la transferencia posterior de sus resultados al dominus, o sea la celebración sucesiva de los contratos respectivos906...”(3).

De manera que, las empresas que contratan los servicios de las empresas de servicios temporales, o terceros beneficiarios, como los denomina la ley, no fungen como mandantes ocultos. Por el contrario, su participación es expresa y de cara al trabajador misional. La empresa de servicios temporales, se reitera, asume la calidad de empleador por disposición de la ley, no en virtud del contrato. Luego, los terceros beneficiarios no invisten o delegan poder alguno a las empresas de servicios temporales. Por último, las empresas de servicios temporales no transfieren los resultados del contrato de trabajo suscrito con los trabajadores en misión a los terceros beneficiarios. Simplemente, las empresas de servicios temporales suministran el personal que los terceros beneficiarios necesitan para que los trabajadores en misión cumplan la labor que tales beneficiarios les encomienden.

Por lo expuesto, no prosperan las pretensiones de nulidad del Concepto 025791 del 30 de marzo de 2001 de la DIAN, por violación de los artículos 519 y 522 del estatuto tributario y 71 de la Ley 50 de 1990, por interpretación errónea.

De otra parte, alegó el demandante que se violaron los artículos 13 y 363 de la Carta Política y, en concreto, los principios de equidad, justicia y capacidad contributiva, porque no se le da al contrato de prestación de servicios temporales, el mismo tratamiento que se le da a los contratos a que alude el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992.

La Sala precisa que el concepto demandado tampoco viola esas disposiciones, por cuanto, el artículo 33 del Decreto 2076 de 1992 regula una base gravable especial para el impuesto de timbre para tres contratos de intermediación, como son: la fiducia mercantil, la agencia mercantil y la administración delegada(4). Habida cuenta de que, se reitera, el contrato de prestación de servicios temporales no es un contrato de intermediación indirecta, como lo alegó el demandante, no se viola el derecho a la igualdad, pues la naturaleza de los contratos enlistados en el Decreto 2076 de 1992 difiere del contrato regulado en el artículo 71 de la Ley 50.

Por lo mismo, no se violan los principios de equidad, de justicia y de capacidad contributiva, puesto que la base gravable del impuesto de timbre en los contratos de prestación de servicios temporales se restringe a la cuantía del contrato o la contraprestación que perciben las empresas de servicios temporales, independientemente de que, se reitera, posteriormente, parte de esa contraprestación se destine al pago de las obligaciones laborales que asumen con los trabajadores en misión.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) ART. 81.—Los contratos celebrados entre las empresas de servicios temporales y los usuarios, deberán:

1. Constar por escrito.

2. Hacer constar que la empresa de servicio temporal se sujetará a lo dispuesto por la ley para efectos del pago de salarios, prestaciones sociales, horas extras, recargos diurnos y nocturnos, dominicales y festivos.

3. Especificar la compañía aseguradora, el número de la póliza, vigencia y monto con la cual se garantiza el cumplimiento de las obligaciones laborales de las empresas de servicios temporales con los trabajadores en misión.

4. Determinar la forma de atención de las obligaciones que en materia de salud ocupacional se tiene para con los trabajadores en misión, cuando se trate de las circunstancias establecidas en el artículo 78 de la presente ley.

(2) “Ley 50 de 1990. ART. 74.—Los trabajadores vinculados a las empresas de servicios temporales son de dos (2) categorías: trabajadores de planta y trabajadores en misión. Los trabajadores de planta son los que desarrollan su actividad en las dependencias propias de las empresas de servicios temporales. Trabajadores en misión son aquellos que la empresa de servicios temporales envía a las dependencias de sus usuarios a cumplir la tarea o servicio contratado por estos” (negrilla fuera de texto)

(3) Fernando Hinestrosa. La Representación. Universidad Externado de Colombia. Bogotá 2008. Páginas 362 y 363.

(4) “Decreto 2076 de 1992. ART. 33.—Base gravable en la fiducia, la agencia mercantil y en la administración delegada. En los contratos de fiducia mercantil y en los encargos fiduciarios, el impuesto de timbre se causará a la tarifa prevista en la ley aplicada sobre la remuneración que corresponda según el respectivo contrato, a favor de la entidad fiduciaria.

Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable en el caso de los contratos de agencia mercantil y de administración delegada, así como a los que den origen a fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsa.