Sentencia 2010-00041 de septiembre 4 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 63001-23-31-000-2010-00041-01 (19940)

Actor: Clínica Saludcoop Armenia S.A. (NIT. 0801004218-2)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., cuatro de septiembre de dos mil catorce.

Impuesto sobre la renta – año gravable 2005

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de la actuación demandada, por medio de la cual la Administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2005, presentada por la Clínica Saludcoop Armenia S.A.

Cuestión previa.

La magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 1º del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo, toda vez que dentro de los argumentos de la contestación de la demanda, se cita el Concepto 007853 del 11 de febrero de 2002, que suscribió en calidad de Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

La Sala ha señalado11 que se comprometen los atributos de imparcialidad e independencia, intrínsecos en la labor judicial, cuando la interpretación jurídica vertida en el concepto oficial debe ser valorada por el funcionario judicial que, como funcionario público dictó el concepto, para resolver una consulta de carácter general sobre la interpretación de las normas tributarias y, que en este evento, se configura la causal de impedimento prevista en el numeral 1º del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo.

En el sub examine, la Sala advierte que si bien la entidad demandada citó en la contestación el Concepto 007853 del 11 de febrero de 2002, este no hizo parte de los fundamentos de los actos acusados, además, que el asunto estudiado en el Concepto estuvo referido a determinar si los activos fijos relacionados con la actividad económica secundaria de una empresa ubicada en la zona afectada por el terremoto del 25 de enero de 1999, deben estar amparados por una póliza contra terremoto para gozar de la exención prevista en la Ley 608 de 2000, aspecto que no constituye la litis a resolver en este proceso y, por ende, la interpretación jurídica contenida en el concepto oficial no será objeto de valoración por el funcionario judicial.

En consecuencia, teniendo en cuenta que los impedimentos tienen un carácter taxativo y que su interpretación debe efectuarse de forma restringida, no se configura la causal de impedimento invocada por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, razón por la cual, se declara infundado.

Asunto de fondo

Previo a entrar a la cuestión de fondo debatida, la Sala precisa que aunque en la demanda la actora discutió la glosa relacionada con la adición de ingresos derivada de los ajustes por inflación, el Tribunal Administrativo del Quindío no analizó el cargo, por cuanto «el accionante en sus pretensiones, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial exclusivamente por haberse desconocido las rentas exentas»12, razón por la cual, anuló parcialmente los actos demandados, únicamente en cuanto rechazaron la renta exenta liquidada por la demandante en su declaración privada del impuesto.

En esas condiciones, la Sala observa que la demandante bien pudo haber discutido la determinación del a quo, en cuanto decidió no analizar uno de los cargos propuestos en la demanda, sin embargo, guardó silencio y no interpuso recurso de apelación13.

En esas condiciones, la Sala se limitará al análisis del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada.

Precisado lo anterior, se observa que la controversia se contrae a determinar si era procedente el rechazo de la renta exenta declarada por la actora en la liquidación privada presentada el 7 de diciembre de 2007. La Administración sustentó su actuación en que la demandante no cumplió el requisito previsto en los artículos 14 de la Ley 608 de 2000 y 7º del Decreto 2668 de 2000, que establecen como presupuesto, para la procedencia de la exención de la Ley Quimbaya, el seguro contra terremoto de los activos fijos.

Pues bien, las normas citadas disponen lo siguiente:

Artículo 14 de la Ley 608 de 200014:

«Artículo 14. Requisito especial para la procedencia de las exenciones. Para tener derecho a las exenciones contempladas en los artículos 2º, 4º, 11, 12 y 13 de esta ley, las empresas deberán acreditar que sus activos representados en inmuebles, maquinaria y equipo, se encuentran amparados con un seguro contra terremoto»15.

Artículo 7º del Decreto 2668 de 200016:

«ART. 7º—Otros requisitos generales. Las nuevas empresas, personas jurídicas, y las empresas preexistentes al 25 de enero de 1999, que pretendan cualquiera de los beneficios previstos en la Ley 608 de 2000, en todos los casos e independientemente de actividad económica de que se trate, deberán:

— Acreditar que sus activos fijos representados en inmuebles, maquinaria y equipo relacionados con la actividad productora de renta, se encuentran amparados con un seguro contra terremoto.

— (…)» (Negrillas fuera de texto).

Revisados los antecedentes de la Ley 608 del 8 de agosto de 2000, se advierte que la exigencia legal consistente en amparar los activos fijos relacionados con la actividad productora de renta con un seguro contra terremoto, para efectos de solicitar las exenciones contempladas en la mencionada ley, fue sustentada por los ponentes del proyecto de ley, en el primer debate ante la Cámara de Representantes, en el sentido de indicar que: «Se incluye la norma que fue aprobada en la ley del Plan Nacional de Desarrollo Ley 508 de julio 29 de 1999»17.

En efecto, la Ley 508 de 1999 «Por la cual se expide el Plan de Desarrollo para los años 1999 y 2002», que incluía en su parte general el Plan de Reconstrucción del Eje Cafetero18 y, dentro del acápite denominado: «XIV. Mecanismos para Impulsar el Desarrollo del Eje Cafetero» que preveía exenciones tributarias similares a las contenidas en la Ley 608 de 2000, que en el artículo 113 estableció como requisito especial para la procedencia del beneficio tributario, «acreditar que sus activos representados en inmuebles, maquinaria y equipo, se encuentren amparados debidamente con un seguro contra terremoto».

Debe precisarse que la implementación de este requisito se originó en una gestión financiera del Gobierno, que tenía como objeto trasladar la carga económica que ha tenido que asumir ante los desastres naturales que ha vivido Colombia. Esto se advierte del documento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en el que se señala lo siguiente: «Como se describe en el punto C, los instrumentos financieros que se han utilizado para cubrir las pérdidas originadas en la mayoría de los desastres naturales de Colombia, se implementaron luego de su ocurrencia (ex post). Sin embargo, una estrategia integral de riesgo debe incorporar instrumentos ex ante, como los créditos contingentes y los seguros, que no solamente mitiguen la ausencia de financiamiento internacional en un momento dado del tiempo, sino que además permitan transferir parte de este riesgo»19.

Como se observa, el objetivo general de la normativa transcrita apunta a promover que las personas adquieran seguros como medidas previas a los desastres naturales y que, de esta forma, la reconstrucción social y económica no dependa exclusivamente de los recursos del Estado sino que exista un respaldo económico del sector asegurador para la recuperación de la zona afectada.

Ahora bien, en el sub examine y en concreto frente al cumplimiento del requisito del amparo del electrocoagulador con un seguro contra terremoto, es un hecho no discutido y aceptado por la actora que dentro de las pólizas de seguro adquiridas para amparar los activos fijos de la Clínica por el año 2005, no se incluyó el mencionado equipo.

La Sala advierte que la demandante, tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, ha sostenido que si bien el 19 de noviembre de 200320 adquirió el electrocoagulador, tuvo noticia de que este bien no hacía parte de su inventario, en virtud del oficio del 8 de marzo de 2005, suscrito por la Directora Técnica de “Biorescate”, en el que informó a la Directora de Contabilidad de la Clínica que, con base en los elementos existentes en la Clínica y «después de realizar inventario físico a cada uno de ellos» no se encontraba el electrocoagulador21.

Igualmente, la demandante ha indicado que, dada la inexistencia del equipo, el 7 de abril de 2005 procedió a contabilizarlo en la cuenta 55102501 de Costos y Gastos Anteriores y el 31 de diciembre de 2005 lo reclasificó en la cuenta 15200501 de Maquinaria y equipo de Unidad Funcional de Urgencia22, cuando constató que el bien había nuevamente entrado a formar parte de los activos de la Clínica, una vez se realizó una revisión física de inventarios, lo cual fue soportado por la actora en sede administrativa con los libros auxiliares23, aspecto contable que no fue cuestionado por la demandada.

La Sala resalta que aunque la demandante advirtió la inexistencia del electrocoagulador con el oficio del 8 de marzo de 2005, lo cierto es que verificada la Póliza AA000459 de seguro contra terremoto que obra en el expediente y cuya vigencia fue «desde: 28-11-2004 hasta 28-11-2005», en el listado de los bienes asegurados no se incluyó el electrocoagulador; por tanto, se puede concluir que en realidad, para el año gravable 2005, el electrocoagulador no hizo parte de los activos fijos de la Clínica, pues desde el 28 de noviembre de 2004, cuando se adquirió la mencionada póliza y antes del año gravable 2005, para el cual se exige el requisito, el equipo no hizo parte de sus inventarios, al punto que no fue incluido en la mencionada póliza.

Debe precisarse que tanto el artículo 14 de la Ley 608 de 2000 como el artículo 7º del Decreto 2668 de 2000, previeron que el seguro contra terremoto debía recaer sobre los «activos fijos» del contribuyente «representados en inmuebles, maquinaria y equipo relacionados con la actividad productora de renta, (…)».

Como lo ha precisado la Sala, los «activos fijos»24 de un ente económico son aquellos que ordinariamente no están destinados para la venta, ya que no hacen parte del giro ordinario u objeto social principal. La propiedad de estos bienes tiene como finalidad utilizarlos para la producción, comercialización o prestación de servicios en desarrollo de su actividad principal, o bien para entregarlos en arrendamiento o usarlos en la administración de la empresa25.

En el contexto fáctico, probatorio y legal expuesto, la Sala observa que para el año gravable 2005, el electrocoagulador no reunía las condiciones de ser un activo fijo para la Clínica, en la medida en que, como se afirma en la demanda, al no hacer parte del inventario físico ni contable de la demandante, no pudo ser utilizado en su actividad productora de renta, por tanto, no reunía el presupuesto previsto en los artículos 14 de la Ley 608 de 2000 y 7º del Decreto 2668 de 2000 para hacer exigible respecto de este equipo el seguro contra terremoto.

En efecto, en la liquidación oficial de revisión demandada, luego de hacer referencia a la reclasificación contable que la demandante hizo respecto del electrocoagulador, la demandada reconoció que el bien no tenía la condición de activo fijo, pues sostuvo que «los activos fijos que están amparados en la póliza (…), no incluían el electrocoagulador, porque a esa fecha no estaba contabilizado como activo fijo, pero una vez se surtió su reclasificación debió asegurarse»26.

Además se observa que, en los términos en que fue pactada la póliza, esto es, con la especificación de cada uno de los bienes asegurados27, no podía haberse incluido en el amparo un elemento que físicamente no existía, como lo exige la Administración, máxime cuando en la póliza inicial de seguro contra terremoto adquirida por la demandante y que para los años 2004 y 2005 fue objeto de renovaciones y modificaciones en cuanto a los valores y deducibles, se pactó que «la inclusión de equipos debe ser solicitada por escrito y su amparo queda sujeto a la inspección»28.

En este punto debe precisarse que la demandada, en la contestación de la demanda, hizo referencia a un listado de los activos fijos de la Clínica que obra a folio 908 ca 7, el cual incluye el electrocoagulador, sin embargo, dicho listado no tiene fecha y lo que se deduce es que esta relación hizo parte de los soportes allegados en sede administrativa por la demandante para demostrar el manejo contable que se hizo del activo fijo.

En esas condiciones, la Sala advierte que las pruebas aportadas al proceso permiten establecer las razones que permiten desvirtuar que, para el año gravable 2005, el electrocoagulador era un activo fijo de la Clínica, razón por la cual y no siendo otro el motivo por el cual se rechazó la exención, contrario a lo afirmado en los actos acusados, la demandante cumplió el requisito legal exigido para tener derecho al beneficio tributario solicitado.

Ahora bien, en cuanto a la referencia hecha por el a quo a los principios de proporcionalidad y razonabilidad analizados en la Sentencia C-160 de 1998 de la Corte Constitucional, si bien asiste razón a la demandada en que dichos principios fueron analizados por la Corte en materia de sanciones tributarias, no puede desconocerse el hecho de que desde el punto de vista legal y probatorio, la demandante demostró que el electrocoagulador, en este caso concreto, no tenía la condición de activo fijo y, desde un punto de vista teleológico de la norma que exige el seguro contra terremoto y de la conducta del contribuyente, no puede advertirse que la intención de la Clínica haya sido la de quebrantar el requisito, cuando está demostrado que adquirió una póliza para amparar sus activos fijos por valor de $3.076.377.871.

Las razones anteriores impiden, además, afectar el beneficio tributario por el hecho de que el electrocoagulador haya sido reclasificado nuevamente como activo el 31 de diciembre de 2005, último día del año gravable, unido a que para su inclusión se requería previa inspección por parte del seguro para efectos de adicionar la póliza y cuyo amparo no podría ser retroactivo29.

En consecuencia, la Sala confirmará la decisión del Tribunal en cuanto anuló parcialmente los actos demandados, razón por la cual procede la Sala a realizar la liquidación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2005, a cargo de la Clínica Saludcoop Armenia S.A., no sin antes advertir, que (i) la liquidación privada que se tomará en cuenta será la presentada por la actora el 7 de diciembre de 2007, porque la presentada con ocasión del recurso de reconsideración no fue tenida en cuenta por la Administración y (ii) aunque la renta exenta declarada por la demandante fue de $742.766.000, de esa suma deben restarse $45.829.00030, porque en la liquidación oficial de revisión se consideró que ese valor correspondiente a ingresos obtenidos por los ajustes por inflación no estaba cobijado por la exención solicitada, glosa que, como se dijo, no hizo parte del análisis de la sentencia de primera instancia, ni la demandante interpuso recurso de apelación, por tanto, el valor a reconocer será de $696.937.000, por cuanto se insiste, quedó sin discusión una parte de esa renta exenta solicitada que fue cuestionada en los actos acusados, amén de que esa era la consecuencia que debió reconocer el Tribunal en su decisión para hacer congruente la parte motiva con la resolutiva.

Impuesto sobre la renta y complementarios

Año gravable 2005 CONCEPTOS LIQ.PRIVADA LIQ. RECURSO C. DE E.
Total patrimonio bruto 8.279.168.000 8.279.168.000 8.279.168.000
Pasivos 6.526.926.000 7.267.763.000 7.267.763.000
Total patrimonio líquido 1.752.242.00 1.011.405.000 1.011.405.000
Ingreso brutos operacionales 20.684.434.000 20.684.434.000 20.684.434.000
Ingresos brutos no operacionales 20.924.000 20.924.000 20.924.000
Intereses y rendimientos financieros 573.000 573.000 573.000
Utilidad por exposición a la inflación 77.458.000 123.287.000 123.287.000
Total ingresos brutos 20.783.389.000 20.829.218.000 20.829.218.000
Devoluciones rebajas 1.676.602.000 1.676.602.000 1.676.602.000
Ingresos no constit de renta ni G ocasional 0 0 0
Total ingresos netos 19.106.787.000 19.152.616.000 19.152.616.000
Costos de venta 16.140.348.000 16.140.348.000 16.140.348.000
Otros costos 0 0 0
Total costos 16.140.348.000 16.140.348.000 16.140.348.000
Gastos operacionales 1.939.539.000 1.939.539.000 1.939.539.000

CONCEPTOS LIQ.PRIVADA LIQ. RECURSO C. DE E.
Gastos operacionales de ventas 0 0 0
Deduccion inversiones 0 0 0
Pérdida exposicion inflación 0 0 0
Otras deducciones 111.632.000 111.632.000 111.632.000
Total deducciones 2.051.171.000 2.051.171.00 2.051.171.000
Renta líquida ordinaria 915.268.000 961.097.000 961.097.000
Rentas gravables 0 0 0
Renta líquida del ejercicio 915.268.000 961.097.000 961.097.000
Pérdida del ejercicio 0 0 0
Compensaciones 0 0 0
Renta liquida 915.268.000 961.067.000 961.097.000
Renta presuntiva 13.543.000 13.543.000 13.543.000
Renta exenta 742.766.000 0 696.937.000
Rental iquida gravable 172.503.000 961.097.000 264.160.000
Impuesto sobre la renta liquida gravable 60.376.000 336.384.000 92.456.000
Descuentos tributarios 0 0 0
Impuesto neto de renta 60.376.000 336.384.000 92.456.000
Sobretasa impuesto a la renta 2004 6.038.000 33.639.000 9.246.000
Impuesto ganancias ocasionales 0 0 0
Impuesto de remesas 0 0 0
Total impuesto a cargo 66.414.000 370.023.000 101.702.000
Autorretenciones 0 0 0
Otras retenciones 502.104.000 502.104.000 502.104.000
Total retenciones año gravable 502.104.000 502.104.000 502.104.000
Saldo a favor año 2004 438.133.000 438.133.000 438.133.000
Anticipo año gravable 2005 0 0 0
Anticipo año gravable 2006 0 0 0
Saldo a pagar por impuesto 0 0 0
Sanciones 3.203.000 3.203.000 3.203.000
Total saldo a pagar 0 0 0
Total saldo a favor 870.620.000 567.011.000 835.332.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. DECLÁRASE infundado el impedimento manifestado por la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia del 24 de mayo de 2012, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, el cual quedará así:

«2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE como saldo a favor del impuesto de renta del año gravable 2005 de la Clínica Saludcoop Armenia S.A., la suma de ochocientos treinta y cinco millones trescientos treinta y dos mil pesos ($835.332.000), conforme con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia».

3. CONFÍRMASE en lo demás, la sentencia apelada.

Se reconoce personería para actuar al Doctor Julián Jiménez Mejía en los términos del poder conferido por la demandante31(sic) y de acuerdo con lo previsto en el inciso 1º del artículo 66 del Código de Procedimiento Civil.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

11 Auto del 13 de septiembre de 2012, Expediente 18058. La Sala dijo: “Sin embargo, una lectura más amplia de la causal de impedimento (se refiere al numeral 1 del artículo 160 del Decreto 01 de 1984) permite concluir que también puede configurarse cuando el acto administrativo de carácter particular y concreto enjuiciado se fundamenta en la doctrina oficial de la DIAN en cuyo trámite y expedición intervino el juez o magistrado, pues, en estos eventos, el juez tendría que entrar a valorar el concepto que profirió (cuando estaba vinculada a la administración) y aplicaría (ahora en calidad de juez) para decidir un caso concreto”.

12 Fl. 145

13 CPC. art. 350. Fines de la apelación e interés para interponerla. El recurso de apelación tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado y la revoque o reforme. Podrá interponer el recurso la parte a quien le haya sido desfavorable la providencia; respecto del coadyuvante se tendrá en cuenta lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 52. (Negrillas fuera de texto)

14 «Por la cual se modifican y adicionan los Decretos 258 y 350 de 1999, proferidos en desarrollo de la emergencia económica declarada mediante el Decreto número 195 de 1999, y se dictan otras disposiciones»

15 Los artículos citados en la norma se refieren a las exenciones de renta para nuevas empresas (art. 2º), exención para empresas preexistentes (art. 4º), beneficios para socios y accionistas (art. 11º), devolución de IVA pagado en la importación o adquisición de bienes de capital (art. 12º ) y franquicia arancelaria (art. 13º).

16 «Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 608 de 2000».

17 Gaceta del Congreso Nº 563. Tomo 12, Vol. 3. Diciembre de 1999, pág. 5.

18 L. 508/99. Art. 2º

19 Estrategia financiera para disminuir la vulnerabilidad fiscal del estado ante la ocurrencia de un desastre natural. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional. Subdirección de Riesgo. http://www.minhacienda.gov.co/portal/pls/portal/PORTAL.wwsbr_imt_services.GenericView?p_docname=5940831.PDF&p_type=DOC&p_viewservice=VAHWSTH&p_searchstring.

20 Según consta en la Factura de Venta 5161 expedida por L.A.S. Electromedicina por la suma de $1.937.810 (Fl. 33 cp)

21 Fl. 900 ca 7

22 Fls. 944 ca 7

23 Fl. 512 ca 4 y 903 ca 7

24 Estatuto Tributario. Art. 60. Clasificación de los activos. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijo o inmovilizados. (…) Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Decreto 2649/93 artículo 64. Propiedades, planta y equipo. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.

25 Sentencia del 12 de mayo de 2010, Exp. 17135, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

26 Fl. 944 ca 7

27 Debe precisarse, que el Código de Comercio también permite que cuando el seguro recae sobre pluralidad de bienes, pueden ser asegurados con o sin designación específica de los objetos. El artículo 1085 dispone: <Seguro sobre pluralidad de bienes>. Los establecimientos de comercio, como almacenes, bazares, tiendas, fábricas y otros, y los cargamentos terrestres o marítimos pueden ser asegurados, con o sin designación específica de las mercaderías y otros objetos que contengan.

Los muebles que constituyen el menaje de una casa pueden ser también asegurados en la misma forma, salvo las alhajas, cuadros de familia, colecciones, objetos de arte u otros análogos, los que deberán individualizarse al contratarse el seguro y al tiempo de la ocurrencia del siniestro.

En todo caso, el asegurado deberá probar la existencia y el valor de los objetos asegurados al tiempo del siniestro.

28 Fl. 791 ca 6. Esta póliza fue adquirida para el periodo 28-11-2003 al 28-11-2004 pero, en esa oportunidad, el amparo fue global, porque en los bienes asegurados, simplemente se incluyó “equipo biomédico” por un valor total de $1.500.000.000. Para las posteriores pólizas, como se advierte en las analizadas para el año 2005, se señalaron específicamente cada uno de los bienes asegurados.

29 Código de Comercio. Art. 1057. <Término desde el cual se asumen los riesgos>. En defecto de estipulación o de norma legal, los riesgos principiarán a correr por cuenta del asegurador a la hora veinticuatro del día en que se perfeccione el contrato.

30 “ART. 357.—Competencia del superior. La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquélla. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.