Sentencia 2010-00043 de mayo 7 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 110010327000201000043 00

Número interno: 18472

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: acción de nulidad

Demandante: Pedro Enrique Sarmiento Pérez

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., siete de mayo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «2. Consideraciones de la Sala

Cuestión previa

Mediante auto del de mayo de 2014, la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, con fundamento en el numera 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, manifestó su impedimento para conocer del presente proceso, en razón a que el Concepto 41109 del 21 de mayo de 2001, que suscribió en su calidad de jefe de la oficina jurídica de la DIAN, fue citado en los fundamentos de la demanda.

La Sala ha precisado que para que se configure la causal de impedimento estipulada en el numeral 12 del artículo 150 Código de Procedimiento Civil(2) se deben reunir las siguientes condiciones: i) que el juez haya dado consejo o concepto sobre las cuestiones materia del proceso y ii) que el consejo o el concepto se haya dado por fuera de la actuación judicial(3). Sin embargo, mediante auto del 13 de septiembre de 2012(4), precisó que, en asuntos como el planteado, la causal de impedimento que se configura es la prevista en el numeral 1º del artículo 160 del Código Contencioso Administrativo.

Como se expuso en los antecedentes procesales, el demandante alegó que en el oficio 058567 del 16 de junio de 2008 la DIAN desconoció su propia doctrina, recogida, entre otros, en el Concepto 41109 del 21 de mayo de 2001.

Como lo advirtió la DIAN en la contestación de la demanda, el Concepto 41109 del 21 de mayo de 2001 fue revocado por el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 0003 de 2002, sin embargo, el criterio expuesto en el Concepto 41109 del 21 de mayo de 2001 en relación con exclusión del IVA para los “equipos de infusión” prevista en el artículo 424 del estatuto tributario, fue reproducido en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 0003 de 2002 y este, a su turno, en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 0001 de 2003.

Según el numeral 7º del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999(5), a la oficina jurídica de la DIAN(6) le correspondía absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de, entre otras, las normas tributarias nacionales. El parágrafo de esa norma prevé que los conceptos emitidos por esa oficina sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias que hayan sido publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la DIAN(7).

Con fundamento en las anteriores disposiciones, la Sala ha señalado que la interpretación que hace la DIAN, en su momento, por medio del jefe de la oficina jurídica, es abstracta y se realiza con independencia de cualquier situación concreta de algún contribuyente. Que es más bien un tipo de “interpretación jurídica”, estrictamente normativa, que se materializa en un concepto oficial en el que se determina la forma en que debe entenderse una norma tributaria.

En esa medida, la Sala considera que se configura el impedimento manifestado por la magistrada Carmen Teresa Ortiz por cuanto, previamente, y por fuera del proceso, interpretó el alcance de la exención del IVA prevista en el artículo 424 del estatuto tributario para los “equipos de infusión”, que es precisamente, el objeto del debate convoca la presente controversia.

El asunto de fondo

En los términos de la demanda, la Sala decide si es nulo el aparte que se resalta en negrilla del oficio 058567 del 16 de junio de 2008, cuyo tenor dice:

“Doctor

Mauricio Michel Molano Currea

Subdirector fiscalización aduanera

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 

Ciudad

Cordial saludo, doctor Molano:

De acuerdo con lo señalado en el artículo 424 del estatuto tributario los equipos de infusión de líquidos se encuentran excluidos del impuesto sobre la ventas, sin que podamos afirmar que la partida arancelaria allí mencionada corresponda a dichos bienes, comoquiera que la misma subdirección técnica de la DIAN ha señalado que dichos equipos se clasifican en la subpartida 90.18.90.90.00.

En consecuencia, es imprescindible acudir al criterio de interpretación del literal e) del numeral 2º capítulo I bienes excluidos título III bienes del concepto unificado del impuesto sobre las ventas 2003, en virtud del cual:

“Cuando la partida o subpartida arancelaria señalada por el legislador no corresponda a aquella en la que deben clasificarse los bienes conforme a las reglas generales interpretativas del arancel de aduanas, la exclusión se extenderá a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación”.

Pues bien, la oficina jurídica con sujeción a dicho criterio se ha pronunciado en varios conceptos sobre el tema, en especial el oficio 068481 de septiembre 3 de 2007, en donde se manifiesta que “el equipo está compuesto por un conjunto de artículos que para efectos de la exclusión deberá importarse y/o comercializarse en el territorio nacional como tal, porque si los elementos que lo componen se presentan aisladamente deberán seguir su propio régimen tanto en la importación como en la venta o comercialización en el territorio nacional”.

Posteriormente, dicha interpretación fue reiterada mediante el oficio 016530 de febrero 19 de 2008 en donde se concluye: “Por lo anterior, se reitera que el equipo de infusión de líquidos, está compuesto por un conjunto de artículos que para efectos de la exclusión deberá importarse y/o comercializarse en el territorio nacional como tal, porque sí los elementos que lo componen, ejemplo: el tubo de colecta, el catéter, la aguja o la bolsa de almacenamiento de sangre, etc., se presentan aisladamente deberán seguir su propio régimen de IVA, tanto en la importación como en la venta o comercialización en el territorio nacional”.

De otra parte es importante señalar que las denominadas “bombas de infusión de líquidos” clasificables por la subpartida 90.18.90.90.00, entendidas como el aparato o instrumento electromecánico que permite el suministro o infusión controlada y precisa de drogas y soluciones por vía parenteral no se encuentran excluidas del impuesto.

Conforme con lo expuesto, comedidamente se solicita tomar las medidas del caso para que las divisiones de fiscalización y liquidación del país tengan en cuenta su contenido”.

(...) (negrilla fuera de texto).

Del contenido del oficio demandado, las siguientes son las conclusiones que sacó la DIAN al interpretar el artículo 424 estatuto tributario:

— Que la subpartida arancelaria 90.18.39.00.00 está referida, únicamente a los filtros de infusión, toda vez que la subdirección técnica de la DIAN ha dicho que los equipos de infusión clasifican en la subpartida arancelaria 90.18.90.90.00.

— Que como los equipos de infusión no clasifican en la subpartida arancelaria 90.18.39.00.00, sino en la subpartida arancelaria 90.18.90.90.00, para efectos de la exclusión del IVA se tiene que tener en cuenta la siguiente regla de interpretación, precisada en el concepto unificado del impuesto sobre las ventas 001 de 2003, “cuando la partida o subpartida arancelaria señalada por el legislador no corresponda a aquella en la que deben clasificarse los bienes conforme a las reglas generales interpretativas del arancel de aduanas, la exclusión se extenderá a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación”.

— Que en el oficio 068481 de septiembre 3 de 2007, la DIAN dijo que como los equipos de infusión de líquidos están compuestos por un conjunto de artículos, el beneficio tributario recae sobre el conjunto de artículos, más no sobre los artículos individualmente considerados que se importen o vendan por separado. Que cuando los elementos que componen el equipo se importan o venden por separados no gozan de la exclusión del IVA.

— Que el oficio 16530 del 19 de febrero de 2008 reiteró el oficio 068481 de 2007, pero que también agregó ejemplos de partes del equipo de infusión como “el tubo de colecta, el catéter, la aguja o la bosa de almacenamiento de sangre, etc.”, para reiterar que si tales partes se importan o se venden por separado, el régimen tributario que se aplica es el general. Y, en ese contexto, la DIAN concluyó que las bombas de infusión no estaban excluidas del impuesto.

En síntesis, la parte actora controvierte la conclusión que sacó la DIAN en el sentido de decir que las bombas de infusión de líquidos clasificables por la subpartida 90.18.90.90.00 no están excluidas del IVA en razón a que el beneficio fiscal previsto en el artículo 424 del estatuto tributario opera respecto de los equipos de infusión de líquidos, más no respecto de las partes que conforman esos equipos.

Para el demandante, las bombas de infusión de líquidos están excluidas del IVA por el simple hecho de que cumplen la función de suministrar o pasar medicamentos o líquidos a un paciente, que son, precisamente, a su juicio, las características que definen los bienes que el artículo 424 del estatuto tributario cataloga como excluidos del IVA, es decir, que son equipos de infusión de líquidos.

La Sala considera que le asiste razón al demandante, por las siguientes razones:

El artículo 424 del estatuto tributario vigente para la fecha en que se expidió el oficio 058567 del 16 de junio de 2008(8) disponía lo siguiente:

ART. 424.—Bienes excluidos del impuesto: los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas:

(...).

Equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal de las subpartida 90.18.39.00.00.

(...).

La DIAN admite que la norma transcrita preveía la exclusión del IVA para dos tipos de bienes i) los equipos de infusión de líquidos y ii) los filtros para diálisis renal de las subpartida 90.18.39.00.00.

También admite que el artículo 424 del estatuto tributario no tomó como referente el arancel de aduanas para referirse a los “equipos de infusión de líquidos”. Y, precisamente por eso, admite que la exclusión debe entenderse referida a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación.

De ahí que la controversia radique en precisar ¿a qué bienes se refirió el legislador cuando aludió a los “equipos de infusión de líquidos?

Para la DIAN, para efectos de la exclusión del IVA, es relevante precisar qué se entiende por “equipo”, en cambio para la demandante, lo relevante es que el aparato médico haya sido hecho para cumplir la función de infusión de líquidos.

La Sala considera que si bien el artículo 424 del estatuto tributario, al referirse a los “equipos de infusión de líquidos”, no tomó como referente ninguna subpartida arancelaria del arancel de aduanas, lo cierto es que, cuando se importan esos equipos, necesariamente habrá que remitirse al arancel de aduanas.

El arancel de aduanas, precisamente, tiene previstas ciertas reglas de interpretación para la clasificación arancelaria, y al referirse a las máquinas o combinación de máquinas que, por decirlo coloquialmente, se importan como si fueron un todo, un equipo, o una unidad funcional, prevé cómo deben clasificarse.

La nota legal 4 de la sección XVI del arancel de aduanas, que por disposición de la nota legal 3 del capítulo 90 del arancel de aduanas, también se aplica a este Capítulo 90, dispone, precisamente, lo siguiente:

Cuando una máquina o una combinación de máquinas estén constituidas por elementos individualizados (incluso separados o unidos entre sí por tuberías, órganos de transmisión, cables eléctricos o de otro modo) para realizar conjuntamente una función netamente definida, comprendida en una de las partidas de los capítulos 84 u 85, el conjunto se clasificará en la partida correspondiente a la función que realice.

De manera que, conforme con la nota legal transcrita, los aparatos médico quirúrgicos que clasifiquen en el capítulo 90 de la sección XVIII del arancel de aduanas, efectivamente, pueden estar constituidos por elementos individualizados que, en conjunto, ejecutan una función.

Ahora bien, los elementos individualizados que, en conjunto, forman el aparato médico quirúrgico del capítulo 90 del arancel de aduanas, en la medida en que se puedan separar, pueden importarse como una mercancía que, por sus propias características, muy seguramente clasificarán en una subpartida arancelaria distinta de la subpartida por la que clasifica el aparato médico. Ejemplo de ese tipo de elementos individualizados son precisamente los filtros para diálisis que clasifican en la subpartida arancelaria 90.18.39.00.00 y que por expresa disposición del artículo 424 del estatuto tributario también están excluidos del IVA(9).

Otro ejemplo de elementos individualizados que pueden formar parte de una máquina médico quirúrgica son los catéteres y catéteres peritoneales para diálisis, clasificables por la subpartida arancelaria 90.18.39.00.00, excluidos del impuesto por la Ley 788 de 2002(10).

Entonces, sí le asiste razón a la DIAN en el sentido de que cuando el artículo 424 del estatuto tributario alude al vocablo “equipo” se refiere a un conjunto de bienes porque técnicamente, sí es posible que se puedan importar máquinas constituidas por elementos individualizados para realizar conjuntamente una función netamente definida.

La cuestión es, si se tiene derecho al beneficio tributario cuando las máquinas constituidas por elementos individualizados para realizar conjuntamente una función netamente definida se importan sin alguno de los elementos necesarios para cumplir la función.

Para poner un ejemplo, el equipo de infusión de líquido se importa sin las agujas o sin los catéteres(11), elementos que son necesarios pues sin estos no habría manera de infundir el líquido por vía parenteral(12).

La DIAN, en el oficio demandado, y en otros en los que se ha pronunciado en el mismo sentido, es de la tesis de que si los elementos individualizados, que en conjunto constituyen el equipo de infusión de líquidos, se importan por separado, quedan gravados con el impuesto sobre las ventas. Y citó como ejemplos, el caso del catéter, la aguja, el tubo de colecta o las bolsas de almacenamiento de sangre, y, las bombas de infusión.

La Sala comparte parcialmente esa interpretación pues es del criterio de que, para efectos de la clasificación arancelaria, los equipos de infusión de líquidos, entendidos como máquinas constituidas por elementos individualizados para realizar conjuntamente una función netamente definida, tienen, por lo general, elementos que son los que le confieren el atributo de ser, precisamente, un aparato médico quirúrgico, y que son esos elementos los que definen la clasificación arancelaria. En cambio, hay otros elementos que si bien complementan el atributo del aparato médico, si falta alguno de esos elementos el aparato médico no deja de ser aparato médico.

En otras palabras, si el aparato médico quirúrgico hecho para la infusión de líquidos se importa sin el catéter o sin la aguja no deja de ser aparato médico quirúrgico. Sigue siendo un aparato médico y, por eso, seguirá clasificando arancelariamente como un aparato médico quirúrgico. A la autoridad aduanera le corresponderá verificar, en cada caso concreto si el aparto médico fue hecho para la infusión de líquidos.

La DIAN propuso en el oficio demandado una interpretación bastante restrictiva de la aplicación del beneficio tributario cuando concluyó que la bomba de infusión de líquidos era un elemento del equipo para la infusión de líquidos y que, por tanto, si la bomba se importa como elemento individualmente considerado, estará gravada con el impuesto sobre las ventas.

La Sala considera que esa interpretación restrictiva de la norma hace prácticamente nugatorio el beneficio y crea una situación de inequidad entre los importadores y comerciantes que importen o vendan el aparato médico hecho para la infusión de líquidos sin los elementos complementarios que, si bien permiten ejecutar la infusión, se venden, generalmente, por separado, precisamente por su naturaleza de elemento desechable por razones de salud pública.

De ahí que, lo pertinente es interpretar el artículo 424 del estatuto tributario atendiendo a la finalidad que persigue el beneficio tributario(12). Esa finalidad, a juicio de la Sala, se concreta en la necesidad de rebajar los costos de los equipos de infusión de líquidos y de ciertos insumos médicos requeridos para la atención médica en general, y, en particular, de enfermedades de alto costo, como la insuficiencia renal crónica.

De manera que, la finalidad se cumple si el beneficio tributario se reconoce respecto de los aparatos médicos quirúrgicos hechos para la infusión de líquidos, si ese aparato médico es el elemento esencial del equipo de infusión de líquidos.

Aquí, entonces, cobra relevancia el concepto técnico de lo que debe entenderse por aparato médico hecho para infundir líquido sobre el concepto gramatical del vocablo “equipo”.

En todo caso, se insiste en que hay elementos del equipo de infusión de líquidos que no le dan el atributo esencial al equipo y que si se importan separadamente están gravados con el impuesto sobre las ventas como lo ha dicho la DIAN en la doctrina que ha venido reiterando de manera genérica y sin distinción alguna. Pero también pueden ser elementos que están excluidos del impuesto, tal como se explicó anteriormente.

Ahora bien, en lo que corresponde a las bombas de infusión, la Sala precisa que la parte actora no controvierte el hecho de que tales aparatos son uno de los elementos individualizados que conforman, en conjunto con otros elementos, el equipo de infusión. Pero sí destaca el hecho de que ese aparato es el que le daría el atributo específico al equipo pues las bombas de infusión son aparatos médicos que permiten el suministro o infusión “controlada y precisa” de las drogas y soluciones por vía parenteral, y, en eso, la Sala le halla toda la razón.

Las reglas antedichas son aplicables, a juicio de la Sala, cuando las bombas de infusión o cualquier otro equipo de infusión se vendan en el territorio nacional.

En consecuencia, para la Sala, está probada la causal de nulidad por violación del artículo 424 estatuto tributario, por interpretación errónea, y, de contera, la causal de nulidad por violación del principio de equidad tributaria consagrado en los artículos 95-9 de la Carta Política, 683 del estatuto tributario y 2º del Decreto 2685 de 1999.

Lo anterior es razón suficiente para declarar la nulidad total del concepto demandado, puesto que en esta sentencia se fijan los criterios que se deben tener en cuenta para interpretar el artículo 424 del estatuto tributario, cuando se importen o vendan aparatos médicos hechos para la infusión de líquidos con o sin los elementos complementarios, o accesorios, o desechables, requeridos para cumplir la función de infusión.

En todo caso, la Sala precisa que no halló configurada la causal de nulidad por violación del artículo 35 del Código Contencioso Administrativo y 209 de la Carta Política, por falta de motivación del acto, pues, como se explicó, la DIAN sí motivó las razones por las que consideró que las bombas de infusión no estaban excluidas del impuesto. Tampoco halló configurada la causal de nulidad por violación del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 porque la DIAN siempre ha sostenido, de manera genérica, que las partes del equipo de infusión están gravadas con el impuesto sobre las ventas cuando se importan o venden por separado, sin hacer ninguna consideración adicional.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en consecuencia, DECLÁRASE separada del conocimiento del proceso.

2. ANÚLASE el oficio 058567 del 16 de julio de 2008, expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) ART. 150.—Son causales de recusación las siguientes:

(...).

12. Haber dado el juez consejo o concepto fuera de actuación judicial sobre las cuestiones materia del proceso, o haber intervenido en este como apoderado, agente del Ministerio Público, perito o testigo.

(...).

(2) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Bogotá, auto del 13 de septiembre de 2012. Referencia: 7600123310002004-02583-01. Número interno: 18058.

(3) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.S. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, trece (13) de septiembre de dos mil doce (2012). Referencia: Expediente 7600123310002004-02583-01 (18058). Demandante: Titán Intercontinental S.A. Demandado: UAE DIAN.

(4) Actualmente, numeral 3º del artículo 20 del Decreto 4048 de 2009.

(5) Actualmente, subdirección de gestión normativa y doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. En vigencia del Decreto 1265 de 1999 existía la oficina jurídica que contaba con la división de normativa y doctrina tributaria, según el artículo 2º del Decreto 1265 de 1999.

(6) Actualmente, el parágrafo del artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 dice: “los conceptos emitidos por la subdirección de gestión normativa y doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la DIAN y por ende de su obligatoria observancia”.

(7) Texto del artículo 424 del estatuto tributario con las modificaciones introducidas por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”. El artículo en cuestión fue modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se dictan normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.

La ley 1607 de 2012 excluye del IVA los equipos para la infusión de líquidos que clasifiquen en la subpartida arancelaria 90.18.39.00.00 y los equipos para la infusión de sangre que clasifiquen en la subpartida arancelaria 90.18.90.90.00.

(8) Ley 1607 de 2012 mantuvo el beneficio tributario.

(9) La Ley 1607 de 2012 mantuvo el beneficio tributario.

(10) 3. m. Med. Sonda que se introduce por cualquier conducto del organismo, natural o artificial, para explorarlo o dilatarlo o para servir de guía y vehículo a otros instrumentos.

(11) 1. adj. Med. Que se introduce en el organismo por vía distinta de la digestiva, como la intravenosa, la subcutánea, la intramuscular, etc.

(12) Vistos los antecedentes legislativos de la Ley 788 de 2002, se advierte que el Proyecto del Ley 80 de 2002 ―Cámara― proponía, como parte de las modificaciones al artículo 424 del estatuto tributario, incluir como bienes excluidos del IVA los equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal, sin hacer referencia a ninguna partida o subpartida arancelaria en particular. Ver Gaceta del Congreso 398 del 24 de septiembre de 2002.

En la exposición de motivos del proyecto de ley tampoco se precisaron las razones que llevaron al ejecutivo a proponer que los equipos de infusión de líquidos fueran catalogados como bienes excluidos del IVA. Y, en los antecedentes del debate legislativo tampoco se advierte que la propuesta haya sido controvertible.