Sentencia 2010-00053 de septiembre 12 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000201000053-01

Nº Interno: 18663

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Seminario Conciliar de Bogotá

Demandado: Distrito Capital-Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Bogotá, D.C., doce de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: « Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de los actos administrativos que le impusieron al seminario conciliar de Bogotá, sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, por los bimestres 4, 5 y 6 de 2003 y 1 a 6 de 2004, 2005 y 2006.

En concreto, y en los términos del recurso, la Sala debe decidir, principalmente, si los actos administrativos demandados violaron los artículos 32 y 34 del Decreto 352 de 2002, y demás normas invocadas por la demandante.

Para el efecto, se decidirá si el demandante es contribuyente del impuesto de industria y comercio por los ingresos que sirvieron de base para tasar la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio.

El impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital

De conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983(1), el impuesto de industria y comercio se genera por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios dentro del ámbito territorial de un municipio.

El sujeto pasivo del tributo es la persona que realiza el hecho imponible, salvo que la ley la exceptúe expresamente del cumplimiento de esta obligación, tal como ocurre para los eventos previstos en el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, que excluye del impuesto a los hospitales adscritos al sistema nacional de salud y, que para los efectos pertinentes dispone:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud; ” (...).

El artículo 11 de la Ley 14 de 1983, modificada parcialmente por la Ley 50 de 1984, dispuso lo siguiente:

“ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

En el Distrito Capital de Bogotá, el Decreto 352 de 2002 regula el impuesto de industria y comercio con sujeción a las directrices establecidas por la Ley 14 de 1983. En esa jurisdicción se gravan, de igual forma, con este tributo, las actividades industriales, comerciales y de servicios(2).

Según lo establecido en los artículos 33, 34 y 35 del Decreto 352 de 2001, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 35(3) y 36(4) de la Ley 14 de 1983, para los efectos del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Bogotá, las actividades comerciales y de servicios comprenden:

“ART. 33.—Actividad industrial. Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que peste sea.

ART. 34.—Actividad comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

“ART. 35.—Actividad de servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual”.

El artículo 20 del Código de Comercio señala, de manera enunciativa, qué actividades se entienden como comerciales para efectos legales, mientras que el artículo 21 del mismo ordenamiento establece que se tendrán como mercantiles todos los actos de los comerciantes, relacionados con actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales.

Caso concreto

Para resolver, la Sala parte de los siguientes hechos probados:

— Que el seminario conciliar de Bogotá está establecido canónicamente en la Arquidiócesis de Bogotá, por Decreto Arzobispal del 4 de octubre de 1840. Que es una persona jurídica pública, sin ánimo de lucro, que en virtud del Concordato entre la República de Colombia y la Santa Sede (L. 20/74) tiene reconocimiento civil(5).

— Que “el seminario conciliar de Bogotá es una comunidad eclesial educativa en camino, que busca favorecer el discernimiento vocacional de los que se sienten llamados al ministerio sacerdotal diocesano y proveer los medios necesarios para la formación integral, según la imagen de Jesucristo Maestro, Sacerdote y Pastor, capacitándolos para asumir su responsabilidad en la evangelización de la ciudad de Bogotá”(6).

— Que durante los años 2003 a 2006, el seminario registró contablemente ingresos por donaciones (cuenta 429509), por arrendamientos (cuenta 422010), por rendimientos financieros (cuentas 421005 y 421020), por dividendos (cuenta 421515) y por utilidad en la venta de inversiones (cuentas 424005, 424516 y 424540).

— Que los actos administrativos acusados liquidaron la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por los períodos discutidos, a partir de los ingresos que obtuvo el seminario demandante por rendimientos financieros, diferencia en cambio, dividendos, y utilidad en venta de inversiones.

La parte actora alegó que no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, respecto de los ingresos derivados de rendimientos financieros, diferencia en cambio, dividendos y utilidades en inversiones, pues el fin para el que fue creado el seminario no comprende la realización habitual de actividades comerciales. Que, por tanto, no es procedente la sanción por no declarar, impuesta en los actos acusados, que toma dichos conceptos como base de liquidación.

Por su parte, el Distrito Capital indicó que el seminario conciliar de Bogotá es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, porque si bien la realización de las actividades gravadas no hace parte de su objeto social, en los períodos discutidos realizó transacciones que lo convertían en sujeto pasivo del impuesto.

Para la Sala, el seminario conciliar de Bogotá no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos que recibió por dividendos utilidades en inversiones, rendimientos financieros y diferencia en cambio, por las siguientes razones:

Sobre los ingresos percibidos por una entidad cuyo objeto social es la beneficencia, por concepto de inversión en activos y la venta de los mismos, la Sala, en sentencia del 19 de mayo de 2011(7), precisó que no estaban gravados con el impuesto de industria y comercio si la fundación no se dedica a las actividades a que alude el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio referidas a “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”.

Dijo también, en cuanto a los dividendos derivados de la inversión en acciones, que estos se generan pasivamente por el solo hecho de poseer tales activos con el carácter de fijos y porque, además, son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas, en favor de sus accionistas, de la utilidad neta realizada en el año gravable, en aplicación del artículo 30 del estatuto tributario. Precisó que esa percepción pasiva de ingresos no constituye, per se, para una entidad de beneficencia, una actividad mercantil, industrial o de servicios.

Añadió que si las acciones forman parte del activo fijo de la fundación, los ingresos por su venta, además, no serían objeto del tributo por expresa disposición de la Ley 14 de 1983.

En esta oportunidad, la Sala reitera la jurisprudencia expuesta y la aplica al caso concreto, toda vez que está probado que el seminario conciliar de Bogotá fue creado con la finalidad principal de “favorecer el discernimiento vocacional de los que se sienten llamados al ministerio sacerdotal diocesano y proveer los medios necesarios para la formación integral, según la imagen de Jesucristo maestro, sacerdote y pastor, capacitándolos para asumir su responsabilidad en la evangelización de la ciudad de Bogotá”.

Para lograr el desarrollo de su labor y la consecución de la finalidad propuesta, el seminario obtiene ingresos de los dividendos y de las participaciones en sociedades, entre otros, actividades que no encajan dentro de las previstas en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio.

Por lo tanto, los ingresos percibidos por dividendos no son pasibles del impuesto de industria y comercio y, por lo mismo, no había lugar a imponer sanción por no declarar por dichos conceptos.

Igual ocurrió con los ingresos que obtuvo por rendimientos financieros, pues el hecho de tener capital en cuentas bancarias, que le produce determinados rendimientos, no constituye por sí sola, y para el caso, una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio, dada la naturaleza social de la demandante y el objeto para el que fue creado, dentro del que no están previstas las inversiones o cualquier otra actividad que le reporte réditos de capital. Tampoco hace parte de los actos a que se refiere el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con el 20 del Código de Comercio.

Finalmente, en el caso de los ingresos por diferencia en cambio, la Sala, en sentencia que ahora se reitera(8), precisó que este concepto no era pasible del impuesto de industria y comercio, por lo siguiente:

“En primer término resulta pertinente precisar que los ajustes integrales por inflación(9) estaban regulados en el título V del libro I del estatuto tributario nacional (impuesto sobre la renta y complementarios) y aquel se subdividía en capítulos relacionados con los aspectos generales (capítulo I), ajustes a los activos (capítulo II), ajuste a los pasivos (capítulo III), ajustes al patrimonio líquido (capítulo IV), ajustes en las cuentas de resultado (capítulo V) y normas de transición (capítulo VI).

Ahora bien, los artículos 330 y 335 del estatuto tributario incluidos en el título V disponen:

(...).

ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones. (...)(Subrayas fuera de texto).

ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. (...).

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC (hoy UVR) y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, (...)”.

De lo anterior se advierte que el artículo 330 estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento del Distrito Capital, en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación, por no estar sometido a este índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala, en la misma providencia antes transcrita, reiteró lo dicho en la sentencia de 14 de abril de 1994, que, al referirse al tema planteado, expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1º correspondiente al ajuste integral por inflación”. (Destacado fuera de texto).

En consecuencia, siguiendo con la jurisprudencia que se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, los que, como lo señala el artículo 330 del estatuto tributario, no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Finalmente, aunque los actos administrativos demandados no incluyeron los ingresos que obtuvo la demandante por el arrendamiento de inmuebles a la hora de liquidar la sanción, lo cierto es que tanto en la demanda, como en la contestación, las partes aludieron a ello.

En esa medida, y sin entrar de fondo en el asunto, la Sala reitera que, de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio, tratándose del arrendamiento de cosas muebles o inmuebles, solo son actos de comercio, las siguientes actividades:

— Adquirir a título oneroso bienes muebles con destino a arrendarlos.

— Arrendar bienes muebles.

— Arrendar toda clase de bienes para subarrendarlos.

— Subarrendar toda clase de bienes.

Habida cuenta de que en el caso concreto la parte actora adquirió bienes inmuebles, y no muebles, como lo prevé la norma en comento, con destino a arrendarlos, la actividad que ejecutó la parte actora no es un acto de comercio y, por tanto, no está gravada con el impuesto de industria y comercio.

Por lo anterior, la Sala concluye que los actos administrativos demandados son nulos, principalmente, por violar lo dispuesto en los artículos 32 y 34 del Decreto 352 de 2002, al tener como gravados con el impuesto de industria y comercio los ingresos que percibió la demandante por rendimientos financieros, dividendos y los ingresos percibidos por la venta de tales activos, diferencia en cambio y arrendamiento de inmuebles, y con base en ello, al liquidar una sanción por no declarar por dichos conceptos, como acertadamente concluyó el tribunal.

En esa medida, no prospera el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital y se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 4 de noviembre de 2010, proferida en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el seminario conciliar de Bogotá contra el Distrito Capital.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) “ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

(2) “ART. 32.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

(3) “ART. 35.—Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios”.

(4) “ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.

(5) De acuerdo con el certificado expedido por el canciller del Arzobispado de Bogotá el día 28 de septiembre de 2009.

(6) Ídem 5.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Expediente 18263, Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación: 25000-23-27-000-2007-00074-01(17270). Actor: Comunicación Celular S.A. —Comcel S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales (SIC).

(9) El sistema de ajustes integrales por inflación fue eliminado por el artículo 78 de la Ley 111 del 2006.