Sentencia 2010-00065 de marzo 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000232700020100006501 [19161]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. sigla CMTM S.A. o Connexion Movil S.A (NIT. 830.115.770-9)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN

Impuesto sobre la renta - 2006

Bogotá, D.C., seis de marzo de dos mil catorce.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de septiembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

Nulidad de la liquidación de revisión por falta de requisitos formales del requerimiento especial

Según el apelante, la modificación que se propuso en el requerimiento y se concretó en la liquidación oficial de revisión es inocua, ya que con ella no se aumentaron el impuesto, la sobretasa ni el saldo a favor. En consecuencia, es nula la liquidación oficial, por falta de competencia, porque con esta no se cuantificaron impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.

Contrario a lo señalado por la demandante, la modificación propuesta en el requerimiento especial no resulta inocua. En efecto, en el renglón 63 del formulario oficial de la declaración de renta del año 2006, la actora determinó una pérdida líquida de $ 3.993.126.000 y la DIAN redujo dicha pérdida a $ 1.854.406.000, tal como lo propuso en el requerimiento especial, como consecuencia del rechazo de costos por $ 662.635.000 78.000 y de deducciones por $ 1.476.085.000.

Así, la disminución de la pérdida líquida afecta el derecho a compensar la pérdida fiscal en el plazo que para el efecto concede el artículo 147 del estatuto tributario(4).

Por tal razón, no resulta inocua la modificación efectuada y si bien se mantuvo el saldo a favor declarado, ello obedeció a que, a pesar de la modificación, la actora mantuvo una pérdida líquida y, por lo mismo, una renta líquida de cero, por lo cual debía determinar el impuesto por renta presuntiva.

Frente a la violación de los artículos 703, 704 y 730 del estatuto tributario, por cuanto si en el requerimiento especial no se propone una adición de impuestos, anticipos, retenciones ni sanciones, este adolece de un vicio formal que lo hace anulable y corrobora que la DIAN no tenía facultades para modificar la declaración, esto es, para expedir la liquidación oficial de revisión, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 703 del estatuto tributario señala que como requisito previo a la expedición de la liquidación oficial de revisión, la DIAN debe proferir un requerimiento especial que debe contener “todos los puntos que se proponga modificar con explicación de las razones en que se sustenta”. Y, el artículo 704 ibídem, dispone que el requerimiento especial debe “contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidación privada”.

Por su parte, el artículo 730 ibídem, señala que los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos: “2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas”.

En el caso concreto, la administración profirió el requerimiento especial en los términos contemplados en el artículo 703 del estatuto tributario, toda vez que precisó los puntos que se propuso modificar, con explicación de las razones que justificaban dicha propuesta de modificación(5), que, como quedó anotado, no necesariamente debe implicar una modificación del impuesto a cargo o del saldo a favor. Por su parte, cuando el artículo 704 del estatuto tributario señala que el requerimiento especial debe precisar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se propone modificar, no significa que para que exista requerimiento especial necesariamente deba proponerse la modificación de todos y cada uno de los rubros en mención, como parece entenderlo la apelante.

Lo que pretende el legislador es que el requerimiento especial, como acto previo y obligatorio que es, sea lo suficientemente claro en la propuesta de modificación de la declaración privada, por lo cual debe cuantificar los renglones que pretende modificar. Solo así, esto es, si el requerimiento especial se encuentra debidamente expedido y motivado, se garantiza el principio de correspondencia que debe existir entre dicho acto de trámite y la liquidación de revisión, como acto definitivo, con el fin de garantizar el debido proceso del administrado (E.T. art. 711).

Por lo demás, el planteamiento del recurrente llevaría al absurdo de entender que no existe requerimiento especial si la administración no propone siempre, por ejemplo, la imposición de sanciones, pues, en muchos casos no hay lugar a ello. No prospera el cargo.

Deducción de los cargos diferidos derivados de los gastos de administración por chatarrización. ($ 1.476.084.625)

La actora incluyó dentro de su declaración de renta del año gravable 2006 $ 3.370.116.312, valor que fue registrado en la cuenta 5165 amortizaciones, que incluye la subcuenta cargos diferidos 51651504, proceso de chatarrización por $ 1.476.084.625, procedimiento realizado para obtener cupos para matricular los buses articulados de Transmilenio.

Para adelantar el proceso de chatarrización, la sociedad alega que contrató los servicios de un tercero experto en este procedimiento, como es la sociedad Sitcar S.A., mediante contrato verbal de mandato.

Según la apelante, fue ella, a través de la mandataria Sitcar S.A, quien efectuó el proceso de chatarrización de los buses, por lo que incurrió en unos gastos que originaron la deducción que rechazó la DIAN en los actos demandados y que confirmó el tribunal por la falta de prueba, por lo cual desconoció el acervo probatorio que existe en el proceso.

Así, la actora alegó que todo el gasto de esta operación fue asumido por ella y que está soportado con la documentación que entregó con la respuesta al oficio del 3 de octubre de 2007, esto es, con la nota débito mediante la cual se generó un anticipo para la compra que se entregó a la mandataria Sitcar para que realizara el proceso de adquisición de los respectivos buses; el documento FP 4285, mediante el cual se causó la legalización y los documentos de legalización y contratos de mandato, facturas por el servicio del mandatario, así como la nota interna de contabilidad “cruzando el anticipo y descargando la cuenta por pagar”.

Pues bien, conforme con el artículo 1262 del Código de Comercio, el mandato comercial, que puede ser con o sin representación del mandante, “es un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra”.

Respecto de la consensualidad y perfeccionamiento del contrato de mandato, señalan los artículos 2149 y 2150 del Código Civil:

“‘ART. 2149.—El encargo que es objeto del mandato puede hacerse por escritura pública o privada, por cartas, verbalmente o de cualquier otro modo inteligible, y aun por la aquiescencia tácita de una persona a la gestión de sus negocios por otra’.

‘ART. 2150.—El contrato de mandato se reputa perfecto por la aceptación del mandatario. La aceptación puede ser expresa o tácita.

‘Aceptación tácita es todo acto en ejecución del mandato.

‘Aceptado el mandato no podrá disolverse el contrato sino por mutua voluntad de las partes”.

Con fundamento en lo expuesto, el contrato de mandato es consensual y puede conferirse por cualquiera de las formas establecidas en el artículo 2149 del Código Civil, con excepción de los casos en que la ley expresamente exige alguna solemnidad especial para su constitución.

En el caso concreto, la actora pretende probar que en desarrollo de un contrato de mandato verbal y en representación suya, la sociedad Sitcar S.A. realizó todo el proceso de ubicar y contactar a los dueños de los buses de servicio público que debían ser chatarrizados y adelantó todo el trámite de la negociación, legalización y destrucción de tales buses.

Observa la Sala que en el requerimiento especial la DIAN cuestionó las pruebas aportadas por la actora para demostrar los gastos de administración por chatarrización, así:

“Con el fin de obtener pruebas sobre el tema de las amortizaciones por el proceso de chatarrización, se envió a la empresa visitada el oficio de fecha octubre 3 de 2007, donde se solicitan los soportes o justificación que respalden la contabilización de las amortizaciones sobre el concepto de la chatarrización. (fl. 826) La empresa dio respuesta mediante Oficio CE-CC-2007-693 de fecha octubre 4 de 2007 y sobre este punto manifiesta lo siguiente: ‘Se entiende por reposición de flota el procedimiento mediante el cual se retira del servicio los vehículos que en la actualidad prestan el servicio público de transporte de pasajeros bajo el sistema colectivo, tanto jurídica como operativamente para incorporar al servicio los autobuses troncales con tipología específica exigidos para la operación troncal dentro del sistema Transmilenio’. No aportaron las pruebas que respalden el proceso de chatarrización (ver fls. 827 y 828).

De otra parte con fecha octubre 24 de 2007, en desarrollo de la visita se tomó declaración juramentada a la señora Jady Milena Casas Suárez, identificada con la cédula de ciudadanía 52.223.100 de Bogotá, en su calidad de contadora de la empresa y en uno de sus apartes de esta diligencia se le preguntó si existía o no documento soporte que respaldara el proceso de chatarrización con la firma Sitcar S.A. NIT 830.107.139 que origina el cupo para la adquisición de los buses articulados de Transmilenio, a lo que respondió: ‘Los soportes de esta operación es la nota débito generando un anticipo para la compra, la FP, como documento causando la legalización y el contrato de mandato que firma el mandatario de Connexion Movil, Sitcar con cada uno de los propietarios de los vehículos a chatarrizar y la nota interna de contabilidad cruzando el anticipo’. Al preguntarle si existía contrato entre Connexion Movil y la empresa Sitcar por el proceso de chatarrización respondió: Tenemos un contrato de mandato verbal” (ver fls. 1089-1090)(6).

En la respuesta al requerimiento especial, la actora, sin aportar nuevas pruebas, insistió en que el gasto está soportado así: “... contablemente con los respectivos registros, específicamente con la nota débito, mediante la cual se genera un anticipo para la compra que se entrega a la sociedad mandataria Sitcar para que realice el proceso de adquisición de los respectivos buses, el documento FP 4285 mediante el cual se causa la legalización, y los documentos de legalización y contratos de mandato, así como la nota interna de contabilidad cruzando el anticipo y descargando la cuenta por pagar”(7).

Con fundamento en lo anterior, en la liquidación de revisión la DIAN concluyó que:

“... este despacho encuentra que si bien en el expediente reposa la documentación mencionada esta misma no proporciona la contundencia necesaria para que prospere la aceptación del gasto operacional solicitado por el contribuyente, pues si se observa a folios 73, 81, 827, 829, 832, 849, 850, entre otros, en ellos se registran cifras que por sí solas no respaldan el gasto solicitado, si se tiene el caso a título de ejemplo (fls. 850, 851, 1613) en el que evidentemente hay un contrato de compraventa, en el que la sociedad Sitcar S.A. actúa como mandataria de la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. (según el memorialista), pero en el que realmente no figura como mandante esta última, y así los demás documentos alusivos a dichos contratos de chatarrización.

[...].

En cuanto a las cualidades de la información contable contempladas en el artículo cuarto (4º) del capítulo II ibídem, se está ante un hecho en que la información suministrada por la sociedad no es comprensible, pues no es clara ni entendible, no presta la utilidad requerida en la medida en que la misma no es confiable y menos verificable en las circunstancias en que la misma es presentada, pues si bien como lo anota el memorialista, hay un contrato verbal para el proceso de Chatarrización entre la sociedad Sitcar S.A. y la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. los pretendidos soportes de la transacción no lo demuestran claramente. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto inciso del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1514 de agosto 4 de 1998, ‘En caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato’, documentación que no es aportada por el contribuyente”.

En efecto, a pesar de que la actora alega la existencia de un contrato de mandato verbal con la sociedad Sitcar S.A., en el que se acordó que esta se encargaba de realizar todo el proceso de ubicar y contactar a los dueños de los buses de servicio público que debían ser chatarrizados, y que por cuenta de la mandante adelantaba todo el trámite de negociación, legalización y destrucción de esos buses, los contratos de compraventa que existen en el expediente(8) no dan cuenta de dicho acuerdo. Se observa que se trata de contratos proforma cuyo encabezado, a título de ejemplo, es el siguiente:

“Conste por medio del presente documento que entre los suscritos a saber de una parte Jaime Cabuya Murcia, identificado como aparece al pie de la firma a quien se le llamará en adelante como el vendedor de la otra parte Lucy Adriana Rodriguez Socha en representación de Sitcar S.A. actuando como mandataria de la _____________________ Quien en adelante se denominara como el comprador, ambos mayores de edad, vecinos de esta ciudad, hemos celebrado el presente contrato de compra y venta, estipulado en las siguientes cláusulas: Primera: El primero de los nombrados da en venta real y material a favor de los compradores el vehículo junto con los derechos de reposición de equipo que le corresponden por ser de servicio público, el cual se distingue con las siguientes características...”(9).

Así, la demandante sostiene que Sitcar S.A. actúa como mandataria de la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A, pero en los contratos de compraventa suscritos la actora no figura como mandante.

De otra parte, dentro de los documentos allegados por la actora a la DIAN con motivo del auto de verificación o cruce Nº 300632007001403 de 8 de agosto de 2007, se encuentran los siguientes:

• Cuadro resumen de los cargos diferidos acumulados de los años 2003 a 2006 por un total de $ 34.683.025.814, entre los cuales el correspondiente a “vehículos chatarrizados” asciende a $ 28.079.488.510(10).

• Balance de comprobación de saldos de la cuenta 1710- cargos diferidos y de las subcuentas que la conforman, entre las que se encuentra la 171095 - Proyecto Transmilenio - Vehículos chatarrizados(11) que muestra como uno de los beneficiarios de los cargos diferidos a la empresa Sitcar S.A. con el siguiente movimiento del año 2006: saldo inicial $ 9.189.728.863, débitos en 2006 por $ 12.033.655.720, créditos en 2006 por $ 1.428.062.945 y un saldo final a diciembre de 2006 por $ 19.795.321.638.

• Balance de comprobación de saldos de la cuenta 5165 - gastos amortizaciones, subcuenta 51651504 - Amortización vehículos chatarrizados(12) que muestra un total de cargos o débitos en el año 2006 de $ 1.476.084.625 de los cuales a Sitcar S.A. le corresponden $ 1.418.853.406.

• Resolución DIAN 11493 de 1º de diciembre de 2005 en la que se autoriza a la actora a modificar, a partir del 1º de enero de 2006, la vida útil de los vehículos relacionados en el anexo que hace parte de la resolución, de cinco (5) a diez (10) años, para efectos de la depreciación de los buses articulados que entrarían a formar parte de los activos fijos de la actora(13).

• Nota débito por $ 500.000.000, que, según el apelante, corresponde a la contabilización del anticipo entregado a la empresa Sitcar S.A. mediante traslado del encargo fiduciario 113-03377 a la cuenta corriente 13111814744 de Bancolombia, cuyo titular es la última empresa mencionada.

• Documento interno de la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A denominado “Factura Proveedor” de 30 de diciembre de 2006(14), donde se debita la cuenta 17109507 – Cargos Diferidos por $ 1.842.910.000 y se acredita la cuenta por pagar 23359510 por el mismo valor para reconocer el pasivo de un tercero, identificado con el NIT 830107139, que corresponde a la empresa Sitcar S.A.

• Documento de legalización Nº 1508 del 30 de diciembre de 2006, expedido por Sitcar S.A. a nombre de Connexion Movil S.A. que, según el detalle, corresponde a la “legalización compra y gastos de buses y busetas chatarrizados para matrícula de articulados” que contiene 63 vehículos identificados con la placa y el valor de compra, listado cuyo valor total asciende a $ 1.842.910.000.

• Fotocopia de dos contratos de compraventa entre propietarios de vehículos para chatarrizar, en calidad de vendedores, y la empresa Soluciones Integrales de Tránsito y Transportes S.A. Sitcar S.A.(15) que, en su calidad de mandataria, actuaba como compradora de los vehículos, en los que se fijan las condiciones referentes al precio, forma de pago, obligaciones de cada una de las partes y que aparecen firmados por los contratantes.

Los anteriores documentos acreditan que la demandante presentó como pruebas contables los registros de la contabilización del cargo diferido y su amortización, llevada esta a la cuenta de gastos en razón de los pagos efectuados a Sitcar S.A., así como documentos internos sobre la legalización de los pagos efectuados a esta sociedad.

Sin embargo, tales pruebas no otorgan plena certeza del monto girado por la actora a Sitcar S.A. como mandataria suya, ni de la procedencia de la suma contabilizada como cargos diferidos cuya amortización fue llevada como deducción en la declaración de renta por el año gravable 2006.

En efecto, si bien la demandante aportó un balance de comprobación de las cuentas 1710 – cargos diferidos y 5165 —gastos de amortización diferidos, donde aparecen los valores debitados y el valor acreditado por $ 1.418.853.406 a nombre de la empresa Sitcar S.A, que coincide con el monto rechazado por la DIAN, así como una nota débito de 7 de julio de 2006, mediante la cual, según la apelante, se registró un anticipo de $ 500.000.000 a favor de Sitcar S.A., tales pruebas corresponden a estados o informes provisionales (balance de comprobación) y a un soporte contable de orden interno, cuyo registro coincide con el traslado de recursos a Sitcar S.A. pero que por sí mismo no es suficiente prueba del cargo diferido en el año 2006 por $ 12.033.655.720 ni de su amortización por $ 1.428.062.945.

Ello es así porque el “balance de comprobación de saldos” aportado por la actora, no puede ser tenido como un estado financiero, por no estar previsto como tal en el Decreto 2649 de 1993 (reglamento general de contabilidad) y porque los saldos y movimientos registrados no necesariamente son los mismos de un balance general o un estado de resultados(16).

A su vez, los documentos denominados “factura proveedor(17) y la nota interna de contabilidad(18), comprobantes internos de la contabilidad de la actora, no soportan en debida forma la partida desconocida por la DIAN porque la cifra allí contabilizada fue de $ 1.842.910.000, diferente a la rechazada. Además, los documentos denominados “factura proveedor”(19) no tienen firma o sello de aprobación y/o contabilización ni la factura o documento que respalde las cifras.

Asimismo, la relación de gastos por legalización, con valor neto de $ 1.401.738.042 (similar al rechazado por la DIAN) no puede ser aceptada, dado que constituye un registro auxiliar que da cuenta de la contabilización de los anticipos entregados (cuenta 280505) pero que carece de las facturas de Sitcar o de los proveedores que intervinieron en la prestación del servicio.

Y, el cuadro de amortización de los cargos diferidos(20) no cuenta con los documentos ni los registros contables que respalden tales cifras.

Igualmente, la nota débito de la actora por los $ 500.000.000 entregados a Sitcar a manera de anticipo, relacionada con un traslado de encargo fiduciario a cuenta corriente, si bien podría probar el anticipo en el pago del contrato de compraventa(21), no está probado en este caso que tales contratos hayan sido suscritos por Sitcar como supuesta mandataria de la actora.

A su vez, en el balance general de la actora, en la cuenta del activo correspondiente al “Proyecto Transmilenio”, se aprecia un saldo de $ 20.204.457.992(22) y al no aparecer la amortización, se entiende que es el valor neto de tal concepto, lo que tampoco permite verificar la amortización llevada como deducción.

Además, si bien el valor que paga el operador del sistema de transporte masivo por la adquisición de los vehículos objeto de desintegración física o desvinculación, o por la adquisición del derecho de chatarrización constituye una inversión necesaria para el desarrollo de la actividad que realiza, que es la prestación del servicio público de transporte masivo, es deducible en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario(23), para el efecto se deben cumplir los supuestos contemplados en el artículo 771-2 ib, que señala lo siguiente:

“ART.771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.

El artículo 771-2 del estatuto tributario establece como requisito para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y de los impuestos descontables, la presentación de las facturas con el cumplimiento de los requisitos de los artículos 617 y 618 ibídem, que allí se indican(24).

En cuanto a los requisitos de la factura, el artículo 617 ibídem prevé lo siguiente:

“a. Estar denominada expresamente como factura de venta.

b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c. Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.

d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

e. Fecha de su expedición.

f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

g. Valor total de la operación.

h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.

i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas”.

Por su parte, el artículo 2º del Decreto 3050 de 1997 dispuso que para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, la factura o documento equivalente debe, como mínimo, reunir los requisitos exigidos en el artículo 771 - 2 del estatuto tributario, sin perjuicio de la obligación, para quien las expida, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa, contemplados en las normas vigentes.

La finalidad de la exigencia referida es establecer con certeza la ocurrencia y transparencia de las transacciones económicas que generan los descuentos, costos, deducciones e impuestos descontables, pues, como lo señaló la Corte Constitucional, lo que configura el derecho a solicitar tales rubros no es la simple transacción, sino el hecho de que esta se realice en el marco de la ley y con las formalidades que esta prevé(25).

En el caso concreto, se advierte que la “factura proveedor” del 30 de diciembre de 2006(26) y la “factura proveedor” de 29 de noviembre de 2006(27) no discriminan el IVA pagado, motivo por el cual se incumple el requisito establecido en el artículo 617 literal c) del estatuto tributario.

Por todo lo anterior, la actora no acreditó que tenía derecho a la deducción por cargos diferidos derivados de los gastos de administración por chatarrización. No prospera el cargo.

El impuesto global y la sobretasa a la gasolina son costos procedentes

La actora insiste en que los pagos por impuesto global y sobretasa a la gasolina son costos legalmente procedentes porque representan erogaciones asociadas a la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales obtuvo sus ingresos, pues hacen parte del precio del combustible, de acuerdo con la estructura de precios fijada por el Ministerio de Minas y Energía.

La DIAN rechazó la suma de $ 662.634.936 llevada al renglón 54 “otros costos” por estimar que el impuesto global a la gasolina y el acpm y la sobretasa a la gasolina no son deducibles de acuerdo con el artículo 115 del estatuto tributario.

Según el artículo 115 ibídem: “Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

“A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”.

En la respuesta al requerimiento especial la actora precisó: “... la sociedad ha registrado esas partidas no como deducción sino como costo, estas no deben ser rechazadas ya que cumplen la característica de ser costo, esto es, ‘representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales el ente económico obtuvo sus ingresos”.

En la liquidación oficial de revisión se mantuvo el rechazo planteado en el requerimiento especial, al estimar que si bien el contribuyente registró el impuesto global y la sobretasa a la gasolina en el renglón 54 del formulario oficial, en calidad de “otros costos”, la pretensión de la sociedad es la de beneficiarse con una deducción que no está consagrada legalmente.

En el requerimiento especial la DIAN verificó la veracidad del rubro declarado y señaló que: “... se adelantó la verificación selectiva de esta cuenta analizando la facturación de los proveedores y se encontró que en la facturación se discrimina un valor que lo denomina impuesto global y un valor adicional que corresponde a una sobretasa. Se verificó la facturación y se concluyó que en las facturas de los proveedores Organización Terpel S.A. NIT 830.095.213-0 y ExxonMobil de Colombia S.A. NIT 860.002.554-8, se discrimina el Impuesto Global y la sobretasa por los valores que a continuación se detallan(28):

Nombre o razón
social
NITValor impuesto
global
Valor sobretasaTotal
Organización Terpel S.A.830.095.213-051.383.602.6127.133.673.9378.517.276.54 (fls. 1098 a 1100)
ExxonMobil de Colombia860.002.554-8377.664.140.00206.453.520.00584.117.660.00 (fls. 1101 al 1105)
Total 429.047.742.61233.587.193.93662.634.936.54

En cuanto al reconocimiento del rubro declarado como costo, se tiene que toda vez que en la normativa tributaria no existe definición del término “costos” como ítem que disminuye los ingresos netos en la depuración de la renta, es pertinente acudir a la definición contemplada en el reglamento general de la contabilidad para comerciantes (D.R. 2649 de 1993) en los siguientes términos:

“D.R. 2649 de 1993. Artículo 39. Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”.

A su vez, la Sala ha precisado que “Los costos, conforme con el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993, representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. Es decir, para establecer si una partida es un costo o no, se debe analizar cuál es el objeto de la empresa, qué bienes enajena o produce para determinar qué cargos están asociados clara y directamente con la adquisición de bienes para enajenar o con la producción de los bienes, si es una actividad industrial”(29).

En el caso en estudio, de las facturas expedidas por Exxonmobil y la oferta mercantil presentada por esta compañía, a la actora, referente al suministro de combustible y lubricantes(30), se advierte que el combustible suministrado es para el propio consumo y en forma exclusiva de la sociedad actora, al señalar el objeto de la oferta: “a. Objeto de la presente oferta. Es objeto de la presente oferta, establecer los términos, condiciones, derechos y obligaciones que implica el suministro de diésel premium (acpm ecológico) y lubricantes por parte de Exxonmobil a Connexion Movil S.A. para su propio consumo y en forma exclusiva, quienes para todos los efectos de esta oferta se denominarán el suministrado.

2. Vigencia de la oferta. Esta oferta se presenta con el objeto de efectuar el suministro de diésel y lubricantes Exxonmobil por el término de tiempo que tome el suministrado en recorrer ochocientos cincuenta mil kilómetros (850.000) por vehículo o 10 años lo primero que ocurra, en desarrollo del contrato que el suministrado tiene suscrito con Transmilenio para la prestación del servicio público de transporte. La presente oferta estará vigente desde el momento en que se expida la aceptación de la misma a través de una orden de compra o de servicios, teniendo en cuenta los kilómetros recorridos desde el 3 de enero hasta la fecha”.

De esta forma se evidencia que el valor del combustible constituye una erogación asociada clara y directamente con la prestación del servicio de transporte urbano de pasajeros, comoquiera que su utilización resulta indispensable para la movilización de los vehículos articulados con los cuales se presta el servicio anotado.

En efecto, el objeto social de la actora es “la suscripción y ejecución del contrato de concesión para la explotación económica de la actividad de transporte masivo urbano de pasajeros bajo la modalidad terrestre automotor mediante operación troncal del sistema de Transmilenio de conformidad con las bases y documentos contractuales de la Licitación Pública 007 Transmilenio S.A”(31).

Ahora bien, el impuesto global a la gasolina, creado por el artículo 58 de la Ley 223 de 1995 y la sobretasa a la gasolina establecida en la Ley 488 de 1998, son tributos cuyo responsable o sujeto pasivo es el productor e importador en el primer caso y el distribuidor mayorista y el productor e importador, en el segundo.

Se observa que en algunas de las facturas expedidas por Exxonmobil de Colombia S.A aparece discriminada la sobretasa a la gasolina(32); en las facturas expedidas por la Organización Terpel S.A.(33) aparecen discriminados los conceptos de “impuesto global” y “sobretasa”.

La Sala no comparte la interpretación realizada por la DIAN y avalada por el a quo, en cuanto a que no es aceptable como costo el impuesto global y la sobretasa a la gasolina, por estar su cobro solamente en cabeza de los productores e importadores y no ser deducible del impuesto sobre la renta, según el artículo 115 del estatuto tributario, por las siguientes razones:

El sujeto pasivo de la sobretasa a la gasolina es el distribuidor mayorista, importador o productor y su causación se produce al momento de la enajenación de la gasolina motor extra o corriente o acpm al distribuidor minorista o al consumidor final (L. 488/98, arts. 119 y 120).

En el caso concreto la erogación de los recursos está directamente asociado con la prestación del servicio de transporte urbano de pasajeros, comoquiera que constituye un insumo indispensable para la movilidad de los vehículos articulados de Transmilenio, por lo que dicho desembolso tiene la calidad de costo de venta(34), concepto que disminuye los ingresos netos del contribuyente en el impuesto sobre la renta.

Con fundamento en lo expuesto no se puede desconocer dicha erogación con base en el artículo 115 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que este es aplicable a las deducciones, asunto ajeno a la situación fáctica analizada. Prospera el cargo.

Dado que procede solamente el reconocimiento de los costos por impuesto global y sobretasa a la gasolina por $ 662.634.937, se impone revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos acusados y como restablecimiento del derecho la Sala practica la siguiente liquidación(35):

ConceptoDeclaración privadaLiquidación oficial de revisiónLiquidación efectuada por la Sala
Total ingresos netos38.631.268.00038.631.268.00038.631.268.000
Costo de ventas (sist permanente)13.032.011.00013.032.011.00013.032.011.000
Otros costos8.484.702.0007.822.067.0008.484.702.000
Total costos21.516.713.00020.854.078.00021.516.713.000
Gastos Operac de Admon5.138.302.0003.662.217.0003.662.217.000
Deducción inversiones en activos fijos9.575.604.0009.575.604.0009.575.604.000
Otras deducciones6.393.775.0006.393.775.0006.393.775.000
Total deducciones21.107.681.00019.631.596.00019.631.596.000
Renta líquida del ejercicio---
Compensaciones---
Renta liquida---
O pérdida liquida3.993.126.0001.854.406.0002.517.041.000
Otros conceptos1.253.381.0001.253.381.0001.253.381.000
Total retenciones año gravable1.253.381.0001.253.381.0001.253.381.000
Saldo a favor sin sol. dev. o comp/saldo FVR. Pers. Fis. anteriores964.397.000964.397.000964.397.000
Total saldo a pagar---
O total saldo a favor2.217.778.0002.217.778.0002.217.778.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,Sección Cuarta,administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 300642008000136 del 21 de octubre de 2008 y de la resolución que la confirmó 900097 del 28 de octubre de 2009, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 2006.

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. MTM S.A. O Conexión Móvil S.A por el año gravable de 2006, la practicada en esta providencia.

RECONÓCESE personería al abogado Yumer Yoel Aguilar Vargas como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(4) ART. 147.—Compensación de pérdidas fiscales de sociedades ( Modificado L. 1111/2006, art. 5º). Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.

[...]”.

(5) Folios 6 a 14, cuaderno de pruebas.

(6) Folios 8 y 9, cuaderno de pruebas.

(7) Folio 36, cuaderno de pruebas.

(8) Folios 44, 48, 52, 56, 60, 64, 68, 72, 76, 80, 84, 88, 92, 96, 100, 104, 108, 112, 116, 120, 124, 128, 132, 136, 140, 144, 148, 152, 156, 160, 164, 168, 172, 176, 180, 189, 193, 197, 201, 205, 209, 213, 217, 221, 225, 229, 233, 250, 254, 262, 279, 288, 297, 302, 307, 311, 315, 320, 324, 328, 336, 345, 362 (entre otros) Tomo 1 anexo documental del recurso de apelación.

(9) Folio 229, c.a. 1 (anexo documental del recurso de apelación).

(10) Ver folio 829, c.a. 6.

(11) Ver folio 831, c.a. 6.

(12) Ver folio 832, c.a. 6.

(13) Ver folios 840, a 845 c.a. 6.

(14) Ver folio 848, c.a. 6.

(15) Ver folios 850 y 851, c.a. 6.

(16) Folios 830 a 837, c.a. 6.

(17) Folio 848, c.a. 6.

(18) Folio 852, c.a. 6.

(19) Folios 790, 791 c.a. 6.

(20) Folio 829, c.a. 6.

(21) Folio 847, c.a. 6.

(22) Folio 105, c.a. 1.

(23) “ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones.“Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 58, inc. 1º”. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

“Fuente original compilada: D. 2053/74 art. 58, inc. 2º”. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

[...]”.

“ART. 143.—Término para la amortización de inversiones.“Artículo modificado por el artículo 91de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión. [...]”.

(24) Respecto de este punto, en aclaraciones de voto la consejera ponente ha precisado que es esencial entender —como lo precisa la Corte en la Sentencia C-733 de 2003— que el cumplimiento de los requisitos de la factura es una obligación propia de quien la expide, sin que pueda trasladarse esa responsabilidad al adquirente del bien o del servicio para desconocerle el derecho al costo, deducción o impuesto descontable solicitado.

Lo anterior, no impide que la administración tributaria pueda hacer uso de sus facultades de investigación y fiscalización, respecto de la realidad del gasto que se pretende soportar con la factura que aporta el contribuyente y que fue expedida por un tercero que no cumplió con todas las exigencias legales, amén de las sanciones que sean procedentes para quien omite su deber legal de expedir la factura con el lleno de los requisitos.

(25) Sentencia C-733 de 2003.

(26) Folio 848 anexo 6.

(27) Folio 790 anexo 6.

(28) Folio 10, cuaderno de pruebas.

(29) Sentencia de 3 de junio de 2010, Exp. 16564, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(30) Folios 1636 a 1662 c.a. 11.

(31) Folio 2, cuaderno de pruebas.

(32) Folios 1108 a 1194, c.a. 8.

(33) Folios 1201 a 1217, c.a. 9.

(34) El costo de venta es el costo en que se incurre para comercializar un bien, o para prestar un servicio. Es el valor en que se ha incurrido para producir o comprar un bien que se vende.

(35) En el caso concreto no se modifica el saldo a favor, toda vez que cuando una sociedad registra una pérdida líquida y tiene como renta líquida un valor de cero, su impuesto a cargo debe tasarse con base en el cálculo de la renta presuntiva.