Sentencia 2010-00097 de agosto 21 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2010-00097-01 (18884)

Demandante: Schering Colombiana S.A. – absorbida por Bayer S.A.

Demandado: Nación - UAE DIAN

Sentencia segunda instancia

Temas: Impuesto al patrimonio por CDT constituido en país miembro de la Comunidad Andina. Interpretación y aplicación de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, CAN. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Bogotá D.C., veintiuno de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

Le corresponde a la Sección determinar si la Sociedad Schering Colombiana S.A., absorbida por Bayer S.A., estaba en la obligación de incluir en la base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007, el CDT constituido en el Banco HSBC de Perú y, en consecuencia, si es procedente la sanción por inexactitud.

Para resolver el problema jurídico planteado se hace necesario estudiar las normas que regulan el impuesto al patrimonio y el alcance e interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN.

2. Administración y control del impuesto al patrimonio.

2.1. El Capítulo V del Título II del Libro I del estatuto tributario (arts. 292 a 298-3) fue modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, que creó el impuesto al patrimonio —antes impuesto para la seguridad democrática— por los años gravables 2004 a 2006.

De acuerdo con dicha regulación, en los términos del artículo 298-2 ibídem, la administración y control del impuesto al patrimonio le corresponde a la DIAN, conforme con las facultades y procedimientos establecidos en el estatuto tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro del tributo, así como para la aplicación de las sanciones consagradas que sean compatibles con la naturaleza del impuesto, tales como extemporaneidad, corrección e inexactitud.

2.2. Posteriormente, los artículos 25 a 30 de la Ley 1111 de 2006 modificaron algunas disposiciones del estatuto tributario con el fin de extender el impuesto hasta el año gravable 2010 e incluir como sujetos pasivos a las sociedades de hecho.

Específicamente fueron modificados los artículos 292 “Impuesto al patrimonio”, 293 “Hecho generador”, 294 “Causación”, 295 “Base gravable”, 296 “Tarifa” y 298 “Declaración y pago”, quedando incólume las demás prescripciones que traía la modificación hecha por la Ley 863 de 2003.

2.3. Como el artículo 298-2 del estatuto tributario, relativo a la administración y control del impuesto al patrimonio, no fue modificado por la Ley 1111 de 2006, contrario a lo afirmado por la sociedad demandante, la DIAN continuó con la potestad de control y fiscalización del impuesto.

En ese sentido, la DIAN ostenta la competencia para investigar, fiscalizar, determinar, liquidar y cobrar el impuesto, así como para imponer las sanciones a las que haya lugar y expedir los actos administrativos necesarios.

3. Base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia.

3.1. Son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, que posean, al 1º de enero del año 2007, riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)(3).

3.2. De conformidad con el artículo 295 del estatuto tributario, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006, la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente —riqueza—, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I ibídem (arts. 261 a 298-5), “excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”.

3.3. En los términos expuestos en el artículo 282 del estatuto tributario, “el patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 261 ibídem, el patrimonio bruto está conformado por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además, los bienes poseídos en el exterior.

3.4. Como puede verse, el legislador, para determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia respecto de los contribuyentes con residencia fiscal en el país, aplicó el criterio denominado “estatuto personal”, en virtud del cual las rentas o bienes que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el Estado de domicilio o residencia del contribuyente(4).

Por tal razón, para la legislación interna, no es necesario diferenciar si los bienes de los contribuyentes del impuesto al patrimonio están poseídos en Colombia o en el exterior, pues todos hacen parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo.

Cosa distinta ocurre con los contribuyentes sin residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, que no es el caso estudiado en el proyecto, ya que, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del estatuto tributario, tal como concluyó la Sección en la sentencia del 27 de marzo de 2014(5).

3.5. No obstante, en aras de evitar la doble tributación, Colombia ha suscrito acuerdos y tratados internacionales en los que el criterio impositivo es diferente al establecido por la legislación interna, según sea la voluntad de los países firmantes, como ocurrió con la Decisión 578 de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina, creada por el Acuerdo de Cartagena, como pasará a explicarse.

Por tal razón, al presentarse antinomias entre la legislación interna y los acuerdos internacionales suscritos por Colombia para ese efecto —prevenir la doble tributación—, deberán prevalecer estos últimos en los casos regulados específicamente en los acuerdos, tratados o decisiones.

Así también lo concluyó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina con ocasión de la interpretación de los artículos 1º, 17 y 20 de la Decisión 578 de 2004 para el caso concreto, que se referenció anteriormente.

4. Aplicación y alcance de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina.

4.1. La Sección se centrará en armonizar las normas comunitarias con las nacionales, tal como lo dispuso el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la interpretación prejudicial proferida para el presente proceso, teniendo como norte que la finalidad de la Decisión 578 de 2004 es evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias.

4.2. De conformidad con el artículo 1º, la Decisión 578 de la CAN es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la Comunidad Andina —Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú—, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, o sus análogos, y frente a las modificaciones que se les introduzcan con posterioridad a la publicación de la decisión.

4.3. En relación con el impuesto al patrimonio, en la Decisión 578 se optó por el criterio territorial, real o del país de la fuente, en virtud del cual los bienes se gravan por el Estado donde se sitúen.

Contrario a lo afirmado por la DIAN, la Comunidad Andina no estableció el criterio personal, donde lo determinante es la residencia del contribuyente, sino que, para dirimir el asunto de la doble tributación, definió como criterio determinante la localización del bien o derecho susceptible del gravamen.

Es así como el artículo 17 ibídem prevé:

“ART. 17.—Impuestos sobre el patrimonio. El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste”.

4.4. Tal, como lo afirma Castillo Solsona(6), “frente al criterio personal, se sitúa el denominado criterio territorial, real o del país de la fuente. Con arreglo a este criterio, y en defecto de una conexión de tipo personal o subjetivo entre el presupuesto de hecho y el territorio del Estado de que se trate, éste grava toda la riqueza que se origina dentro de su ámbito espacial (...). Tenemos, por lo tanto, que, con arreglo al criterio personal, es una cualidad de la persona el elemento determinante de la extensión del gravamen, mientras que, en el caso del criterio territorial, es la riqueza, en sí misma considerada, el dato que el Estado toma en cuenta al establecer el impuesto”.

El criterio territorial, como lo afirma la doctrina, goza de las preferencias de los países en vías de desarrollo y, en general, de los importadores de capital, ya que les permite obtener mayores ingresos fiscales; tal es el caso de los integrantes de la Comunidad Andina(7).

4.5. De acuerdo con el criterio tributario adoptado en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, los países miembros de la Comunidad Andina le reconocen al Estado donde se localicen los bienes susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre el patrimonio, una potestad tributaria prevalente, lo que se traduce, también, en la imposibilidad de que aquél pueda gravar bienes o derechos situados fuera del mismo, cualquiera que sea la cualidad personal del sujeto pasivo.

En ese orden de ideas, para poder gravar la totalidad o parte de un patrimonio de una persona o sociedad de hecho, residente o domiciliada en Colombia, se hace necesario determinar dónde se encuentra localizado el bien o derecho susceptible de ser gravado, para efectos de establecer qué país miembro de la Comunidad Andina ostenta la potestad impositiva.

4.6. Si bien el patrimonio es una universalidad jurídica, como lo sostiene la DIAN, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el patrimonio del contribuyente, pues sólo pueden ser gravados aquellos que se encuentren en Colombia.

No obstante, ha de tenerse en cuenta que si bien el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 le otorga la potestad impositiva al país donde se encuentren situados los bienes, con el fin de evitar la doble tributación, no es menos cierto que conforme lo dispone el artículo 20 ibídem, “no serán válidas aquellas interpretaciones o aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los Países Miembros. Nada de lo dispuesto en esta decisión impedirá la aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal”.

Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina al analizar el caso que se estudia en la presente providencia, “cabe, entonces, determinar si el supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de evasión fiscal y, en consecuencia, se es aplicable la Decisión 578 referida” (fl. 326).

Por eso, se debe tener en cuenta que “para que opere la doble tributación ha de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período tributario en los dos países”, pues “el objeto y finalidad de la Decisión 578 radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el pago de las obligaciones tributarias” (fl. 327).

4.7. Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto, en virtud de la cual el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se localice el bien objeto del gravamen.

Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad tributaria prevalente, “puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto” (fl. 327).

5. Análisis del caso concreto.

5.1. Como lo expuso el a quo, el CDT —Certificado de depósito a término— es un título valor emitido por un banco o corporación financiera al cliente que ha realizado una inversión en dinero. Título que representa el derecho a recibir el capital invertido y el pago de los intereses previamente pactados en el plazo establecido.

Como título valor, es un derecho personal o de crédito, pues solo puede reclamarse al banco o corporación financiera que lo emitió y se obligó a pagarlo, en los términos de la definición establecida en el artículo 666 del Código Civil.

Dada su naturaleza jurídica, para efectos tributarios, se entiende poseído en Colombia cuando el deudor, esto es, el banco o corporación financiera emisora del título, tiene residencia o domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del estatuto tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación patrimonial. Por el contrario, se entiende poseído en el exterior, cuando el deudor tiene residencia o domicilio fuera de Colombia.

5.2. En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las partes, que el 28 de diciembre de 2006 la sociedad Schering Colombiana S.A. constituyó un CDT por valor de $US4.469.333,67 ($10.013.911.000), con un término de vencimiento de quince días —hasta el 12 de enero de 2007—, en el Banco HSBC de Perú (fl. 23-24, cdno. 2), por lo que dicho título valor se entiende poseído en Perú, no en Colombia.

Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN y el Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 de la DIAN, la sociedad excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio, la suma de $10.013.911.000, correspondiente a la inversión hecha en Perú (fl. 48-53, cdno. 2).

No obstante, ni en el trámite administrativo, ni en el proceso judicial, la sociedad Bayer S.A., absorbente de Schering Colombiana S.A., demostró siquiera sumariamente que el derecho personal poseído en Perú entre el 28 de diciembre de 2006 y el 12 de enero de 2007, haya sido gravado o fuere susceptible de ser gravado en dicho país. Todo lo contrario, la demandante se limitó a afirmar que para efectos de determinar la aplicabilidad de la Decisión 578 no era necesario determinar dicho asunto, lo que permite concluir que ese título nunca fue gravado por Perú.

Recuérdese, además, que en virtud de lo dispuesto en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, la carga de probar que el derecho personal poseído en Perú está gravado en dicho país con el impuesto al patrimonio o su equivalente, era de la sociedad demandante.

5.3. De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes precedentes, para la Sección es claro que la sociedad Schering Colombiana S.A. debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al patrimonio del año 2007, la suma de $10.013.911.000, correspondiente al cambio en moneda nacional del CDT constituido en Perú, ya que si bien dicho país tenía la potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende, habilitó a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en dicho país, conforme con lo dispuesto por la legislación interna.

No puede perderse de vista que esa fue la interpretación que hizo el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la que, no sobra recordar, es de adopción obligatoria conforme lo dispone el artículo 35 del Tratado de creación de dicho tribunal.

5.4. En ese orden de ideas, le asiste razón a la DIAN al defender la legalidad del acto demandado, ya que la liquidación oficial no vulnera la Decisión 578 de 2004 de la CAN, en vista de que en el caso concreto no se trata de evitar doble tributación, sino prevenir la evasión fiscal.

Por lo anterior, tampoco podría hablarse de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995(8), ya que el Concepto 30734 del 17 de abril de 2006 de la DIAN no es aplicable a la presente controversia en vista de que éste no hace referencia a las hipótesis en las cuales si bien el patrimonio o parte de este se encuentra localizado en algunos de los países miembros de la Comunidad Andina, la potestad tributaria no es ejercida por el Estado donde se encuentre localizado el bien o el derecho.

6. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

6.1. Determinada la legalidad de la liquidación oficial de revisión 312412009000096 de 2009, en tanto incluyó en la base impositiva del impuesto al patrimonio por el año 2007 a cargo de la sociedad demandante la suma de $10.013.911.0000 correspondiente al cambio en moneda nacional del CDT constituido en Perú, se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN con fundamento en el artículo 647 del estatuto tributario.

Para la sociedad demandante, la sanción no es procedente ya que existe diferencia de criterio respecto a la interpretación y aplicación del artículo 17 de la Decisión 578 de 2004, configurándose la causal excluyente de responsabilidad que consagra el mismo artículo 647 del estatuto tributario.

Para la DIAN, la sanción se debe aplicar porque Schering Colombiana se valió de exenciones inexistentes para obtener un menor pago del impuesto y, no puede hablarse de diferencia de criterios, pues el artículo 295 del estatuto tributario es claro en determinar la base gravable del tributo.

6.2. El artículo 647 del estatuto tributario, vigente al momento de imponerse la sanción, prevé:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para él contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. (negrillas propias).

6.4. Como puede verse, la sanción por inexactitud está prevista para aquellos eventos en los que el contribuyente o responsable incluye en sus declaraciones tributarias costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, con el propósito de obtener un provecho que se traduzca en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

De ahí que se concluya que lo que el legislador quiere sancionar es la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, pues eso, en últimas, es lo que implica la inexistencia de los egresos que se llevan, sin serlo, como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo.

No obstante, de conformidad con el inciso final del artículo 647 citado, la sanción por inexactitud resulta improcedente, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

6.5. Atendiendo tal disposición, la Sección concluye que en el caso concreto no es procedente la imposición de la sanción, ya que estamos frente a un evidente asunto de disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que sólo fue resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada en el presente proceso.

Además, es improcedente porque las cifras que consignó la sociedad demandante en la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2007, fueron completas y verdaderas.

6.5. En vista de lo anterior, la Sección levantará la sanción por inexactitud que fue impuesta en el acto demandado, por la suma de $192.267.000. En consecuencia, revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, anulará parcialmente la liquidación oficial de revisión del impuesto al patrimonio a cargo de la sociedad demandante por el año 2007.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se MODIFICA la sentencia del 29 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda.

2. Se DECLARA LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 312412009000096 del 1º de diciembre de 2009, en cuanto liquidó la sanción por inexactitud.

3. A título de restablecimiento, se LEVANTA LA SANCIÓN POR INEXACTITUD impuesta por la DIAN a la sociedad demandante y, en consecuencia, se DECLARA que no está obligada a pagar suma alguna por dicho concepto.

4. Se NIEGAN las demás pretensiones de la demanda, por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

5. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada judicial de la UAE DIAN, en los términos del poder conferido, que obra a folio 271 del expediente.

6. En virtud de lo dispuesto en el artículo 128 de la Decisión 500 de la Comunidad Andina, se ORDENA remitir copia de la presente providencia al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

7. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(3) Cfr. Artículos 292 y 293 del estatuto tributario, modificados por la Ley 1111 de 2006.

(4) Cfr. Benjamín Cubides Pinto. Normas y Convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. Centro de Estudios Tributarios de Antioquia. CETA. 1ª Edición, año 2010. Citado en: Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicado: 25000-23-27-000-2004-92271-02(16660).

(5) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, radicado: 25000-23-27-000-2008-09701-01 (17714).

(6) Castillo Solsona, Mª Mercedes. “La tributación de las personas físicas no residentes en España en la imposición sobre la Renta: Fundamento, evolución histórica y modelo vigente”, Servei de Publicacions Universitat de Lleida, pág. 20. En: www.tdx.cat/bitstream/handle/10803/8132/mmcastillo_pt1.pdf?sequence=1.

(7) Atchabahian, A. “El Grupo Andino y su enfoque de la doble tributación internacional”, Hacienda Pública Española, núm. 32, 1975, pág. 126. Citado en Castillo Solsona, op. cit.

(8) ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.